消費(fèi)稅改革制度淺議

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消費(fèi)稅是商品稅中對(duì)消費(fèi)品和特定消費(fèi)行為按流轉(zhuǎn)額征收的一種稅。從我國(guó)消費(fèi)稅的征收實(shí)踐上看，主要對(duì)特定的消費(fèi)品和特定的消費(fèi)行為課稅，其征收具有較強(qiáng)的選擇性。我國(guó)現(xiàn)行的消費(fèi)稅制度逐漸出現(xiàn)了征收范圍欠合理、稅率結(jié)構(gòu)不夠精細(xì)，調(diào)節(jié)力度不充分、課稅環(huán)節(jié)相對(duì)單一靠前等問題。本文建議應(yīng)時(shí)調(diào)整征稅范圍，進(jìn)一步精細(xì)化稅率設(shè)置結(jié)構(gòu)，將部分消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)后移，并對(duì)消費(fèi)稅是否作為地方稅或是中央地方共享稅做出討論。

1我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅概述

我國(guó)現(xiàn)行的消費(fèi)稅是對(duì)我國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人，就其銷售額或銷售數(shù)量，在特定環(huán)節(jié)征收的一種稅。我國(guó)在建國(guó)初期征收的貨物稅、20世紀(jì)50年代征收的商品流通稅和1958年至1973年征收的工商統(tǒng)一稅，以及1973年至1983年征收的工商稅中相當(dāng)于貨物稅的部分，1983年至1994年征收的產(chǎn)品稅，其中部分稅目具有消費(fèi)稅性質(zhì)，只不過一直未命名為消費(fèi)稅，或沒有單獨(dú)成為一個(gè)稅種。1994年稅制改革時(shí)我國(guó)設(shè)置了單獨(dú)的消費(fèi)稅，它由原產(chǎn)品稅脫胎出來(lái)，與實(shí)行普遍征收的增值稅配套，對(duì)特定種類的消費(fèi)品進(jìn)行特殊調(diào)節(jié)。2008年12月15日經(jīng)國(guó)務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議修訂通過并且頒布了《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》，該條例于2009年1月1日起實(shí)施；2008年12月15日經(jīng)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局第51號(hào)令頒布了《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。以上兩個(gè)規(guī)范性法律文件是我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅的基本規(guī)范，其修訂情況如下：2014年11月29日起經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，提高汽油、石腦油、溶劑油、潤(rùn)滑油、柴油、航空煤油和燃料油的消費(fèi)稅單位稅額；2014年12月1日起，取消氣缸容量250毫升以下的小排量摩托車的消費(fèi)稅稅目，取消汽車輪胎消費(fèi)稅稅目，取消酒精消費(fèi)稅稅目，“酒及酒精”消費(fèi)稅品目相應(yīng)改為“酒”，并按照相關(guān)消費(fèi)稅政策執(zhí)行；取消含鉛汽油消費(fèi)稅的二級(jí)子目，統(tǒng)一按照無(wú)鉛汽油消費(fèi)稅稅率征收消費(fèi)稅；2015年2月1日起經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，對(duì)電池、涂料征收消費(fèi)稅；2016年10月起取消對(duì)普通美容、修飾類化妝品征收的消費(fèi)稅，將“化妝品”消費(fèi)稅稅目名稱變更為“高檔化妝品”；2016年12月1日起對(duì)超豪華小氣車在零售環(huán)節(jié)加征10%的消費(fèi)稅。

2現(xiàn)行消費(fèi)稅的類型、征稅范圍及亟待改進(jìn)的問題

根據(jù)消費(fèi)稅征收范圍寬窄劃分，國(guó)際上將消費(fèi)稅的類型分為有限型、中間型和延伸型三種模式。有限型消費(fèi)稅的征收對(duì)象主要包括含酒精的飲料、煙草制品、石油制品、糖、鹽等傳統(tǒng)消費(fèi)品；中間型消費(fèi)稅還涉及食物制品、日常消費(fèi)品，主要課征對(duì)象大多是消費(fèi)品、奢侈品等；延伸型消費(fèi)稅課征對(duì)象則包括更多的生產(chǎn)、生活資料，征稅范圍普遍擴(kuò)大。從各國(guó)實(shí)踐看，隨著籌集財(cái)政收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)的需要，消費(fèi)稅征稅范圍呈現(xiàn)出由有限型向中間型、延伸型拓展的趨勢(shì)。由于消費(fèi)稅是商品稅中對(duì)消費(fèi)品和特定消費(fèi)行為按流轉(zhuǎn)額征收的一種稅，從我國(guó)的消費(fèi)稅征收實(shí)踐上看，消費(fèi)稅征稅對(duì)象主要表現(xiàn)在對(duì)特定消費(fèi)品和特定消費(fèi)行為課稅，是國(guó)家運(yùn)用稅收杠桿對(duì)某些消費(fèi)品和消費(fèi)行為進(jìn)行的特殊調(diào)節(jié)，其征收具有較強(qiáng)的選擇性，而這種“選擇”是貫徹消費(fèi)政策、引導(dǎo)消費(fèi)結(jié)構(gòu)的具體體現(xiàn)，其選擇的結(jié)果又成為引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要手段。因而在消費(fèi)稅的征收在保證國(guó)家財(cái)政收入，體現(xiàn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策等方面具有十分重要的意義。目前列入我國(guó)消費(fèi)稅征稅范圍的共有15種應(yīng)稅消費(fèi)品，這15種應(yīng)稅消費(fèi)品大致可分為四類，分別是：一、過度消費(fèi)會(huì)對(duì)身體健康、社會(huì)秩序、生態(tài)環(huán)境等方面造成危害的特殊消費(fèi)品，如煙草、酒類產(chǎn)品等；二、非生活必需品類消費(fèi)品，如貴重首飾、珠寶玉石、高檔化妝品等；三、高耗能及奢侈品類消費(fèi)品，如游艇、小汽車等；四、不可再生和替代的稀缺資源類消費(fèi)品，如成品油類消費(fèi)品等。隨著我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、消費(fèi)水平的變化，現(xiàn)行15種應(yīng)稅消費(fèi)品在征收范圍上已不能適應(yīng)當(dāng)下的消費(fèi)狀況，如有些已成為日常消費(fèi)品的商品不再適宜采用課征消費(fèi)稅的方式加以引導(dǎo)，而有些新出現(xiàn)的消費(fèi)品及消費(fèi)行為應(yīng)當(dāng)加以調(diào)整和引導(dǎo)；在稅率設(shè)計(jì)上大多數(shù)情況下對(duì)一類應(yīng)稅消費(fèi)品設(shè)定一個(gè)稅率，使得稅率結(jié)構(gòu)欠合理；在課稅環(huán)節(jié)上主要集中在生產(chǎn)（進(jìn)口）環(huán)節(jié)，課稅環(huán)節(jié)相對(duì)單一靠前。這些問題使得現(xiàn)行消費(fèi)稅對(duì)消費(fèi)品和消費(fèi)行為進(jìn)行調(diào)節(jié)時(shí)出現(xiàn)了調(diào)節(jié)范圍不準(zhǔn)確、調(diào)節(jié)力度欠充分等問題。此外，隨著“營(yíng)改增”的完成，地方財(cái)政收入明顯減少，消費(fèi)稅的財(cái)政劃分受到廣泛關(guān)注。2019年12月3日，財(cái)政部向社會(huì)公開發(fā)布了《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅法（征求意見稿）》，征求完善稅收法律制度的意見，推進(jìn)消費(fèi)稅立法改革，這是落實(shí)稅收法定、完善稅收法律制度，有利于構(gòu)建適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、深化改革開放的現(xiàn)代金融財(cái)政體系。本文將從消費(fèi)稅調(diào)整范圍、稅率、征稅環(huán)節(jié)及消費(fèi)稅的財(cái)政劃分問題分別提出建議。

3應(yīng)時(shí)調(diào)整征稅范圍

3.1對(duì)酒類消費(fèi)品征稅范圍的調(diào)整建議

世界各國(guó)對(duì)于酒類產(chǎn)品大多列入應(yīng)稅消費(fèi)品的范圍，我國(guó)亦是如此。目前對(duì)黃酒及啤酒產(chǎn)品消費(fèi)稅改革呼聲較高，現(xiàn)行的應(yīng)稅消費(fèi)品中對(duì)酒精含量大于1度（不含調(diào)味料酒）的酒類產(chǎn)品基本上都保持征稅，這與限制所有含酒精飲料的立法態(tài)度保持一致。在我國(guó)黃酒在很長(zhǎng)一段歷史時(shí)期是普通百姓普遍飲用的酒類產(chǎn)品，隨著釀酒蒸餾技術(shù)的提高，白酒已經(jīng)成為酒類消費(fèi)品的主流，而黃酒無(wú)論在銷量還是酒精含量上均無(wú)法與白酒、葡萄酒等酒類產(chǎn)品相比。對(duì)于啤酒，雖酒精含量不高，有日常調(diào)味等功能，但目前由于消費(fèi)量大，具有一定的財(cái)政意義，且過度飲用對(duì)人體健康確實(shí)有害。因此本文認(rèn)為對(duì)黃酒、啤酒產(chǎn)品完全不征稅不符合對(duì)酒類產(chǎn)品征稅的基本立法態(tài)度，應(yīng)保留應(yīng)稅項(xiàng)目，但現(xiàn)行啤酒、黃酒消費(fèi)稅稅率設(shè)置過于粗泛，應(yīng)建議降低以上兩類酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅稅率。3.2將高糖、高鹽類食品納入消費(fèi)稅征稅范圍如同煙、酒類產(chǎn)品過度消費(fèi)對(duì)身體產(chǎn)生危害一樣，高糖、高鹽類食品過度食用對(duì)身體健康產(chǎn)生的危害也已經(jīng)得到醫(yī)學(xué)的證實(shí)。目前很多國(guó)家為遏制高糖、高鹽類食品的過度食用也相繼將含有高糖、高鹽類的食品納入消費(fèi)稅征稅范圍。我國(guó)現(xiàn)行的消費(fèi)稅還未對(duì)此類產(chǎn)品課征消費(fèi)稅，但隨著我國(guó)居民生活水平的提高，高糖、高鹽類的食品的消費(fèi)量已經(jīng)越來(lái)越多，如不加以引導(dǎo)，造成的身體損害必將越來(lái)越明顯。消費(fèi)稅本身具有引導(dǎo)消費(fèi)理念的功能，建議參考食品營(yíng)養(yǎng)健康的相關(guān)數(shù)據(jù)，制定高糖、高鹽類食品認(rèn)定的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，將之食品納入消費(fèi)稅征稅范圍。

3.3對(duì)奢侈品及非生活必須品類消費(fèi)品征稅范圍的調(diào)整建議

目前現(xiàn)行消費(fèi)稅對(duì)奢侈品類的應(yīng)稅消費(fèi)品征稅范圍有：高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、超豪華小汽車，非生活必須品主要是高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石。隨著生活水平的提高，普通群眾對(duì)這兩類商品的消費(fèi)觀念發(fā)生了重大變化，使得消費(fèi)呈現(xiàn)出需求旺盛且持續(xù)性增長(zhǎng)的特點(diǎn)。對(duì)于部分進(jìn)口商品，由于各國(guó)稅率不同，商品的差價(jià)極大，導(dǎo)致我國(guó)大批消費(fèi)者紛紛在國(guó)外采購(gòu)，不利于國(guó)內(nèi)的營(yíng)銷環(huán)境及稅收收入的增長(zhǎng)。而這兩類商品的消費(fèi)又往往伴隨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)、技術(shù)進(jìn)步等市場(chǎng)特征，如單純擴(kuò)大奢侈性、非生活必須品類消費(fèi)品范圍，會(huì)使法的調(diào)整顯得粗暴無(wú)度，不利于稅法發(fā)揮應(yīng)有的作用。故此，提出如下建議：(1)對(duì)私人飛機(jī)、五星級(jí)酒店、高檔（私人）會(huì)所、高檔私人訂制服裝、高檔皮草等高檔人群消費(fèi)品應(yīng)納入消費(fèi)稅征稅范圍，并根據(jù)不同消費(fèi)金額設(shè)計(jì)不同消費(fèi)稅稅率；(2)對(duì)個(gè)人使用修飾類彩妝、高檔護(hù)膚品、高檔手表等應(yīng)稅消費(fèi)品目前的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：高檔美容、修飾類化妝品和高檔護(hù)膚類化妝品是指生產(chǎn)（進(jìn)口）環(huán)節(jié)銷售（完稅）價(jià)格（不含增值稅）在10元/毫升（克）或15元/片（張）及以上的美容、修飾類化妝品和護(hù)膚類化妝品；高檔手表是指銷售價(jià)格（不含增值稅）每只在10000元（含）以上的各類手表。本文認(rèn)為，以上標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)嚴(yán)重不符合目前的消費(fèi)水平，應(yīng)進(jìn)一步對(duì)上述兩種應(yīng)稅消費(fèi)品進(jìn)行分類，提高應(yīng)稅門檻，并且在稅率設(shè)計(jì)上應(yīng)有所區(qū)別，對(duì)于消費(fèi)價(jià)格奇高的可以規(guī)定較高稅率；(3)對(duì)高端電子產(chǎn)品，本文認(rèn)為，高端電子產(chǎn)品體現(xiàn)最新電子科技，應(yīng)予以鼓勵(lì)和扶持，不應(yīng)納入目前消費(fèi)稅征稅范圍。(4)對(duì)高爾夫運(yùn)動(dòng)征收消費(fèi)稅，除對(duì)球具等物品征收消費(fèi)稅外，還應(yīng)在個(gè)人消費(fèi)金額基礎(chǔ)上征收消費(fèi)稅；(5)對(duì)摩托車，除應(yīng)按照摩托車排量設(shè)計(jì)稅率外，還應(yīng)對(duì)超高價(jià)格的摩托車加征消費(fèi)稅；(6)對(duì)嚴(yán)重污染環(huán)境的不可降解的一次性白色塑料包裝物應(yīng)納入征稅范圍。

4稅率結(jié)構(gòu)設(shè)置應(yīng)進(jìn)一步精細(xì)化

對(duì)于同類商品而言，生產(chǎn)者或基于技術(shù)水平，或基于消費(fèi)層次，總是設(shè)計(jì)不同檔次的產(chǎn)品以滿足市場(chǎng)需求。對(duì)于應(yīng)稅消費(fèi)品而言，對(duì)同類應(yīng)稅消費(fèi)品設(shè)計(jì)相同稅率，雖有利于征收管理，但調(diào)節(jié)力度不足，不利于更好發(fā)揮消費(fèi)稅立法本意。現(xiàn)行消費(fèi)稅對(duì)于同一類應(yīng)稅消費(fèi)品的稅率設(shè)置過于簡(jiǎn)單，所發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用十分有限。因此，建議對(duì)同類應(yīng)稅消費(fèi)品根據(jù)銷售價(jià)格做出劃分，根據(jù)不同價(jià)格設(shè)計(jì)逐步提高的消費(fèi)稅稅率，并且有針對(duì)性的對(duì)價(jià)格奇高的應(yīng)稅消費(fèi)品設(shè)計(jì)較高水平的稅率，可以更加精細(xì)的展現(xiàn)消費(fèi)稅對(duì)特定的消費(fèi)品和特定的消費(fèi)行為課稅的目的，更好的發(fā)揮消費(fèi)稅之調(diào)節(jié)作用。

5部分消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)后移的討論

我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)主要集中在生產(chǎn)（進(jìn)口）環(huán)節(jié)，對(duì)個(gè)別應(yīng)稅消費(fèi)品在其他環(huán)節(jié)征稅，這種源泉扣繳的方式在征收管理水平有限的情況下有利于消費(fèi)稅的征收管理。隨著我國(guó)稅控系統(tǒng)的使用普及及征收管理水平的提高，這種收稅環(huán)節(jié)的設(shè)置弊端逐步顯現(xiàn)。如由于商品流轉(zhuǎn)而使得銷售價(jià)格的自然升高，生產(chǎn)環(huán)節(jié)的計(jì)稅依據(jù)顯然小于最終消費(fèi)環(huán)節(jié)的計(jì)稅依據(jù)，因此在生產(chǎn)環(huán)節(jié)計(jì)稅的稅額也自然小于最終消費(fèi)環(huán)節(jié)的稅額，故而將消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)設(shè)置在生產(chǎn)環(huán)節(jié)要比設(shè)置在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)所取得的稅收總額要少。本文認(rèn)為，將所有應(yīng)稅消費(fèi)品征稅環(huán)節(jié)后移不應(yīng)一概而論。對(duì)于可用于連續(xù)生產(chǎn)類應(yīng)稅消費(fèi)品，如將征稅環(huán)節(jié)后移，會(huì)使消費(fèi)稅的計(jì)算復(fù)雜模糊，不利于征收管理，更不利于應(yīng)稅消費(fèi)品的進(jìn)一步流通，有礙于連續(xù)生產(chǎn)的其他商品的進(jìn)一步生產(chǎn)，源泉扣繳的方式可以很好的避免這些問題，故不宜將納稅環(huán)節(jié)后移；對(duì)不能連續(xù)生產(chǎn)而是直接用于最終消費(fèi)的應(yīng)稅消費(fèi)品，如奢侈品等，將納稅環(huán)節(jié)后移，則可以應(yīng)稅消費(fèi)品的稅基調(diào)整到更加合理的范圍，更利有稅款的征收。

6是否作為地方稅或是中央地方共享稅應(yīng)延后討論

在營(yíng)業(yè)稅改增值稅之后，地方財(cái)政收入明顯減少的情況下，各方均十分關(guān)注十分消費(fèi)稅改革后是否會(huì)劃歸地方，并認(rèn)為消費(fèi)稅的改革重心是如何將消費(fèi)稅設(shè)計(jì)為地方稅體系中的重要組成部分。根據(jù)中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒，就營(yíng)改增完成后近三年的消費(fèi)稅稅收總額與營(yíng)改增完成之前營(yíng)業(yè)稅稅收規(guī)模最高的三個(gè)年度比較，2017、2018、2019三個(gè)年度消費(fèi)稅的總體金額分別是：10225.09億元、10631.75億元、12564.44億元，而2013、2014、2015（2016年?duì)I改增已經(jīng)開始試點(diǎn)，營(yíng)業(yè)稅總體稅收金額有所下降，故不做比較，而2013-2015三個(gè)年度營(yíng)業(yè)稅稅收水平總體最高）三個(gè)年度營(yíng)業(yè)稅總體稅收金額分別是17233.02億元、17781.73億元、19312.84億元?？梢钥闯?，就目前在消費(fèi)稅稅收總體水平上升的情況下，即便將消費(fèi)稅全部用作補(bǔ)充地方財(cái)政因營(yíng)業(yè)稅取消而缺少的財(cái)政收入，仍然也只能在一定程度上緩解地方財(cái)政壓力，更何況不加任何規(guī)劃的將消費(fèi)稅劃歸地方可能帶來(lái)誘發(fā)地區(qū)間惡性競(jìng)爭(zhēng)、加劇地域發(fā)展不平衡、扭曲地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等風(fēng)險(xiǎn)。故此本文認(rèn)為，消費(fèi)稅的改革應(yīng)分為兩步進(jìn)行。第一步，細(xì)化征稅范圍、稅率、稅目等稅制設(shè)計(jì)。應(yīng)在減稅降費(fèi)的主導(dǎo)思想下進(jìn)一步細(xì)化消費(fèi)稅征稅范圍、稅率、稅目等稅制設(shè)計(jì)，既要保證制度設(shè)計(jì)的制定和實(shí)施從而促進(jìn)無(wú)市場(chǎng)歧視、惠及整個(gè)市場(chǎng)，還要為積極優(yōu)化我國(guó)營(yíng)商環(huán)境保駕護(hù)航，以實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅稅收總額進(jìn)一步增長(zhǎng)。既達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅的目的，又能進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，促進(jìn)消費(fèi)品市場(chǎng)活力。第二步，在堅(jiān)持中央立法的原則和實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅稅制改革的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)收入分配方案。為避免扭曲消費(fèi)稅調(diào)控的目的，有必要將消費(fèi)稅上繳至中央后，由中央按照個(gè)地方具體情況進(jìn)行整體分配。因?yàn)樯婕耙龑?dǎo)健康生活目的、規(guī)制奢侈消費(fèi)、保護(hù)環(huán)境的稅目，其稅收收入的來(lái)源均有地區(qū)性問題存在，如某一個(gè)稅目類別所帶來(lái)的稅收收入恰好能在全國(guó)總體平衡的條件下達(dá)到地區(qū)平衡，將此稅目直接劃歸地方稅種自無(wú)不可。然而在目前條件下，各稅目類別全國(guó)總體稅收水平、個(gè)地方稅收水平與個(gè)地方財(cái)政具體缺口之間尚無(wú)準(zhǔn)確數(shù)據(jù)可供參考測(cè)算，又期待通過稅制設(shè)計(jì)進(jìn)一步提高消費(fèi)稅總體稅收收入，因此消費(fèi)稅的分配改革建議在細(xì)化消費(fèi)稅稅制設(shè)計(jì)之后，經(jīng)過總體測(cè)算及平衡，再做中央與地方的具體財(cái)政劃分。

7結(jié)語(yǔ)

消費(fèi)稅的改革與立法是相融并進(jìn)的關(guān)系，應(yīng)當(dāng)恪守消費(fèi)稅的本質(zhì)屬性。在《消費(fèi)稅法(征求意見稿)》中體現(xiàn)出的消費(fèi)稅改革方向，表明消費(fèi)稅改革還處于初步的啟動(dòng)階段，因此，首先應(yīng)盡快更新消費(fèi)稅的征稅范圍，設(shè)計(jì)更加精細(xì)、科學(xué)的稅率結(jié)構(gòu)，并適當(dāng)將直接用于最終消費(fèi)的應(yīng)稅消費(fèi)品征稅環(huán)節(jié)后移。后移征收環(huán)節(jié)、稅收收入的中央與地方劃分等措施需要借鑒增值稅先進(jìn)的征管技術(shù)，邊試邊改。對(duì)于消費(fèi)稅整體改革而言，要將消費(fèi)稅置于我國(guó)稅收體系中通盤考慮，兼顧實(shí)體法和程序法的改革要求，結(jié)合我國(guó)具體經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況變化和國(guó)家政策導(dǎo)向，找準(zhǔn)稅制改革路徑，切實(shí)發(fā)揮消費(fèi)稅對(duì)于收入分配的調(diào)節(jié)作用，使消費(fèi)稅制走向現(xiàn)代化，成為國(guó)家治理的重要工具。

作者:任錚 單位:蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)隴橋?qū)W院