增值稅暫行條例的修訂研究分析

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摘要：增值稅暫行條例的修訂，厘清了營改增的一些基本問題，推動了增值稅的立法進(jìn)程。本文認(rèn)為，營改增的全面開展消除了重復(fù)征稅，有利于企業(yè)的專業(yè)化分工，并通過稅基的擴(kuò)大，使企業(yè)和國家雙贏；稅率簡并是營改增的必然趨勢，多檔稅率下，企業(yè)應(yīng)分別核算不同稅率（征收率）的項(xiàng)目，避免因核算不清而從高適用稅率；差額征稅等過渡性措施雖然有利于營改增的平穩(wěn)過渡，但由于其不符合稅制原則，并未在新暫行條例中體現(xiàn)，新暫行條例中仍然堅(jiān)持“扣稅法”。

關(guān)鍵詞：營改增；征稅范圍；稅率；進(jìn)項(xiàng)稅額

2017年10月30日，國務(wù)院第191次常務(wù)會議審議通過了《國務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》，于2017年11月19日正式公布并實(shí)施?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱新暫行條例)的本次修訂雖然并沒有增加新的政策措施，但它將舊暫行條例和之前的營改增相關(guān)文件進(jìn)行了整合,把營改增試點(diǎn)主要成果法定化，從部門規(guī)章、規(guī)范性文件的層級上升到行政法規(guī)層級，有利于增值稅立法工作的進(jìn)一步推進(jìn)。

一、增值稅稅制改革沿革

回顧我國增值稅的改革歷程，從1994年正式在全國范圍開征增值稅，當(dāng)時(shí)選取的增值稅類型為生產(chǎn)型增值稅，并且將流轉(zhuǎn)稅分離為增值稅和營業(yè)稅兩個(gè)稅種，當(dāng)時(shí)的流轉(zhuǎn)稅稅制存在兩個(gè)明顯缺陷：生產(chǎn)型增值稅不允許扣除固定資產(chǎn)包含的進(jìn)項(xiàng)稅額，不利于鼓勵(lì)企業(yè)投資；“增營并存”導(dǎo)致抵扣鏈條斷裂、稅制扭曲。這兩個(gè)缺陷造成重復(fù)征稅嚴(yán)重，企業(yè)稅負(fù)增加。所以說，從1994年開始，就為今后埋下了稅制改革的伏筆，只是改革之路比較漫長。2009年的“增值稅轉(zhuǎn)型”使我國增值稅從“生產(chǎn)型”轉(zhuǎn)為“消費(fèi)型”，但不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于營業(yè)稅的征稅范圍，使得“增值稅轉(zhuǎn)型”并不徹底，對“營改增”的呼聲也日益高漲。本次營改增從2012年開始拉開序幕，2016年5月1日已經(jīng)推進(jìn)到全行業(yè)試點(diǎn)階段，終結(jié)了1994年以來的“增營并存”局面，也使消費(fèi)型增值稅名至實(shí)歸，企業(yè)稅負(fù)大大降低。根據(jù)國家稅務(wù)總局公布的數(shù)據(jù)，2016年5月至2017年9月，全面推開營改增試點(diǎn)累計(jì)減稅10639億元。而且營改增的意義并不僅僅在于減稅，國家稅務(wù)總局局長王軍說，全面營改增對促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)增長、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整、帶動制造業(yè)升級和服務(wù)業(yè)發(fā)展都發(fā)揮了重要作用，為推動供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革提供了強(qiáng)大動力。

二、關(guān)于征稅范圍

營改增首先要解決的是對什么征稅的問題，即征稅對象和征稅范圍。從2012年開始，各項(xiàng)服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等原營業(yè)稅的征稅對象被逐漸納入增值稅的征稅范圍，但如果要尋找營改增后增值稅整體征稅范圍的法律依據(jù)，還必須同時(shí)參考舊暫行條例和相關(guān)營改增文件（如財(cái)稅【2016】36號文），新暫行條例將其統(tǒng)一歸納為“銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物”。針對增值稅征稅范圍的調(diào)整，企業(yè)也應(yīng)該相應(yīng)調(diào)整自己的經(jīng)營管理，如在營業(yè)稅下，為避免重復(fù)征稅，企業(yè)經(jīng)營大而全是一種籌劃策略，但營改增后，由于增值稅的抵扣制度，上一個(gè)環(huán)節(jié)已繳納的增值稅在下一個(gè)環(huán)節(jié)可以得到抵扣，這樣，企業(yè)就可以根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營需要將某些功能模塊獨(dú)立出去，或者外包出去，實(shí)現(xiàn)專業(yè)化分工。下面通過案例進(jìn)行說明。資料：某企業(yè)集團(tuán)A有一個(gè)專門的設(shè)計(jì)部，該設(shè)計(jì)部不僅為本企業(yè)提供服務(wù)，同時(shí)也為市場上的其他企業(yè)提供服務(wù)。假設(shè)2008年，該設(shè)計(jì)部對外提供設(shè)計(jì)服務(wù)共計(jì)獲得收入100萬元，如果按照市場價(jià)格，該設(shè)計(jì)部對內(nèi)提供的服務(wù)應(yīng)計(jì)收入為200萬元。分析：在營業(yè)稅下，如果將設(shè)計(jì)部獨(dú)立出去，則設(shè)計(jì)公司需要繳納的營業(yè)稅為15萬元（300×5%），且設(shè)計(jì)公司繳納的營業(yè)稅不能在A集團(tuán)和其他接受服務(wù)的企業(yè)抵扣，因此造成重復(fù)征稅；而如果設(shè)計(jì)部不獨(dú)立，則A集團(tuán)只需為對外提供的服務(wù)繳納營業(yè)稅5萬元（100×5%），對內(nèi)服務(wù)不需要交稅。因此，為了降低稅負(fù)，企業(yè)自然會選擇大而全的經(jīng)營策略。營改增后，獨(dú)立的設(shè)計(jì)公司需要繳納的增值稅為16.98萬元[300÷（1+6%）×6%]，同時(shí)，A集團(tuán)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額11.32萬元[200÷（1+6%）×6%]，其他接受服務(wù)的企業(yè)可以抵扣5.66萬元[100÷（1+6%）×6%]，共計(jì)抵扣16.98萬元，設(shè)計(jì)公司繳納的增值稅全部獲得抵扣，不存在重復(fù)征稅。在增值稅下，設(shè)計(jì)部獨(dú)立與否，從整個(gè)集團(tuán)來看稅負(fù)都是相同的。由此可以看出，增值稅制度更符合稅收中性的原則，不會使企業(yè)因?yàn)榭紤]稅負(fù)問題影響了正常的生產(chǎn)經(jīng)營決策。營改增在為企業(yè)實(shí)質(zhì)減稅的同時(shí)，由于拉長了產(chǎn)業(yè)鏈，促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)分工，實(shí)際上稅基擴(kuò)大了。根據(jù)國家稅務(wù)總局的數(shù)據(jù)，2017年前三季度，全國四大行業(yè)營改增納稅人月均增加20.7萬戶，明顯高于2016年的月均增加8.4萬戶。這意味著雖然單個(gè)納稅人的稅負(fù)降低了，但長期來看，由于稅基的擴(kuò)大，國家的稅收收入將會持續(xù)增長，這實(shí)際上是一種雙贏的局面，蛋糕做大了，企業(yè)和國家都會受益。

三、關(guān)于稅率

影響納稅人稅負(fù)的要素有兩個(gè)：征稅范圍（稅基）和稅率。前者決定了征稅的寬度，后者決定了征稅的深度。與征稅范圍的調(diào)整相適應(yīng)，新暫行條例也明確了不同稅目適用的稅率。舊暫行條例規(guī)定有17%和13%的稅率，營改增文件（財(cái)稅【2016】36號文）規(guī)定有17%、13%、11%、6%和零稅率，財(cái)稅【2017】37號文則取消了13%的增值稅稅率，減并為11%。新暫行條例對稅率進(jìn)行了整合，并重申“小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%，國務(wù)院另有規(guī)定的除外”的規(guī)定。值得注意的是，在新暫行條例里面并沒有具體規(guī)定“不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和租賃”“勞務(wù)派遣簡易計(jì)稅”適用5%的征收率，因此，5%的征收率屬于特殊規(guī)定。實(shí)際上，從增值稅基本原理來看，增值稅的稅率檔次越少越好，最能體現(xiàn)增值稅稅收中性的特點(diǎn)，也便于征管。但是在營改增試點(diǎn)期間，如果不采取多檔稅率，勢必導(dǎo)致部分行業(yè)稅負(fù)上升，影響平穩(wěn)過渡，因此本輪營改增采取了多檔稅率的過渡性措施。隨著營改增試點(diǎn)的穩(wěn)步推進(jìn)，簡并稅率將是一個(gè)必然的趨勢，13%的稅率簡并為11%，就是第一步。對于企業(yè)而言，如果兼營不同稅率、征收率的項(xiàng)目，應(yīng)注意分別核算不同項(xiàng)目的銷售額，從而可以分別適用不同的稅率、征收率，避免因核算不清導(dǎo)致從高適用稅率，增加稅收負(fù)擔(dān)。需要注意的是，雖然13%的稅率取消了，但根據(jù)財(cái)稅【2017】37號文件第二條第（二）項(xiàng)的規(guī)定：營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間，納稅人購進(jìn)用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變。這意味著如果納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工（以下簡稱生產(chǎn)銷售）17%稅率的貨物，仍可以按照13%進(jìn)行抵扣，具體操作方式是購進(jìn)時(shí)先按照11%抵扣，待生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)，如果被用于17%的貨物，再補(bǔ)抵扣2%。所以某種意義上說，13%的稅率并沒有徹底消失。但隨著改革的推進(jìn)，增值稅稅率會得到進(jìn)一步簡并。

四、關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣

增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算不是直接根據(jù)增值額乘以稅率計(jì)算得出的，是用當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額間接計(jì)算的。在銷項(xiàng)稅額確定的前提下，能夠獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，是降低企業(yè)稅負(fù)的主要途徑。新條例第八條整合舊條例和營改增文件，明確“納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額”。新條例仍然堅(jiān)持的是進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的“扣稅法”，事實(shí)上，在營改增過渡期間，直接從銷售收入中扣除一定數(shù)額的“扣額法”（也叫差額征稅）還將繼續(xù)存在，這是為了保證試點(diǎn)納稅人稅負(fù)只降不升，使?fàn)I改增稅制改革順利推進(jìn)。企業(yè)在實(shí)務(wù)中，應(yīng)注意區(qū)別“扣稅法”和“扣額法”的適用范圍和稅務(wù)處理規(guī)定，正確計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額?！翱鄱惙ā辈捎玫氖琴忂M(jìn)抵扣，即從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，是企業(yè)當(dāng)期因購進(jìn)商品或服務(wù)而支付給上游的增值稅額，購進(jìn)的商品或服務(wù)不必在抵扣當(dāng)期被使用或消耗，只要取得了合法的扣稅憑證，并且屬于抵扣范圍，就可以抵扣扣稅憑證上注明的增值稅額（購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品除外），也被稱為“憑票抵扣”。“扣額法”一般采用的是“實(shí)耗抵扣”，即相關(guān)的支出必須等到與支出相配比的銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，才能從該銷售收入中扣除。另外需要注意的是，由于目前我國存在多檔稅率，“憑票抵扣”的“扣稅法”下，能夠扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額是根據(jù)所購進(jìn)商品或服務(wù)的不同稅率（征收率）得出的，與銷售收入的適用稅率無關(guān)；而“扣額法”主要適用于那些無法從上游取得進(jìn)項(xiàng)稅額，或者由于上下游稅率不一致，稅負(fù)加重的情況，如房地產(chǎn)企業(yè)支付給政府部門的土地出讓金、旅游公司支付的交通費(fèi)、餐飲費(fèi)等，均無法獲得可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；再如客運(yùn)場站提供服務(wù)的稅率為6%，而其支付給交通運(yùn)輸企業(yè)的費(fèi)用，卻因公共交通運(yùn)輸企業(yè)可以選擇簡易計(jì)稅，征收率為3%，不同的稅率（征收率）造成進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)不均衡。因此，“扣額法”不可能像“扣稅法”那樣，按照已經(jīng)支付的增值稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)?！翱垲~法”下可以從銷項(xiàng)稅額中扣除的金額，都是按照銷售收入適用的稅率（征收率）計(jì)算的，與購進(jìn)商品或服務(wù)是否支付增值稅額、支付多少都無關(guān)。從上述分析可以看出，“扣額法”主要應(yīng)用在增值稅抵扣鏈條斷裂的情況下，為了均衡稅負(fù)才產(chǎn)生的。實(shí)際上，“扣額法”是來源于原來的營業(yè)稅政策，在營業(yè)稅下，由于重復(fù)征稅嚴(yán)重，所以稅法列舉出規(guī)定特定的項(xiàng)目，允許從營業(yè)額中扣除后再按差額計(jì)算營業(yè)稅。但問題是，稅法的修訂永遠(yuǎn)落后于商業(yè)實(shí)踐的創(chuàng)新，采用正列舉的方式規(guī)定扣除項(xiàng)目，無法跟上商業(yè)實(shí)踐的發(fā)展，無法窮盡所有應(yīng)該扣除的項(xiàng)目，也就無法從根本上消除重復(fù)征收。這一問題在增值稅的差額征稅政策中仍然存在，長此以往，會限制現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，有損增值稅稅收中性的稅制原則。而采用反列舉的“扣稅法”在消除重復(fù)征稅方面更加有效，只要不屬于不可抵扣項(xiàng)目的，在取得抵扣憑證的情況下都可以抵扣。因此，在新條例中，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣采納了“扣稅法”，并沒有差額征稅的規(guī)定。雖然在過渡時(shí)期，差額征稅的政策并未廢除，但隨著稅制改革的推進(jìn)，差額征稅的范圍一定會逐漸縮小，在最終的增值稅立法中被廢除。本次增值稅暫行條例的修訂，厘清了增值稅改革中的一些基本問題，指明了增值稅改革的必然趨勢，如稅率的簡并、“扣稅法”的應(yīng)用等。實(shí)際上，作為一種價(jià)外稅，增值稅的稅源來自于最終的消費(fèi)額，位于中間環(huán)節(jié)各個(gè)納稅人，其實(shí)并非增值稅的負(fù)稅人，他們都可以通過價(jià)格調(diào)整將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，最終由消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)。從整體上看，由于消除了重復(fù)征稅，營改增后全社會的稅負(fù)一定是減輕的，但在過渡期間，由于稅制改革引起的價(jià)格機(jī)制調(diào)整需要一定的時(shí)間，某些議價(jià)能力較弱的納稅人可能會有稅負(fù)上升的現(xiàn)象，減稅的利益被議價(jià)能力較強(qiáng)的納稅人所獨(dú)占。為此，過渡期間也出臺了一些措施來解決部分納稅人稅負(fù)上升的問題，保證營改增的平穩(wěn)過渡。但這些措施只是暫時(shí)的，而且在某種程度上扭曲了稅制，因此在新暫行條例中并沒有體現(xiàn)，在今后的增值稅立法過程中，會逐漸地得到糾正。最后，伴隨著暫行條例的修訂，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的修訂也會同步進(jìn)行，一些細(xì)節(jié)政策應(yīng)該會在新實(shí)施細(xì)則中體現(xiàn)。

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[2]李明磊，張偉．全面營改增政策特征探討[J]．財(cái)務(wù)與會計(jì)，2016（15）：21-24．

作者:王利娜 黃子迎 單位:河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 武漢理工大學(xué)