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(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制是一項(xiàng)會計(jì)核算的基本原則或一種假設(shè)
權(quán)責(zé)發(fā)生制以權(quán)利義務(wù)的發(fā)生作為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用,其優(yōu)點(diǎn)是有助于使用者更加客觀地評價(jià)報(bào)告主體的運(yùn)營業(yè)績、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量以及全面評價(jià)報(bào)告主體遵循預(yù)算的情況,為使用者的決策提供更充分的依據(jù)。但權(quán)責(zé)發(fā)生制要求會計(jì)處理中運(yùn)用估計(jì)、判斷等多種方法,核算相對復(fù)雜。將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到財(cái)政總預(yù)算會計(jì)核算后,會計(jì)確認(rèn)的范圍擴(kuò)大到全部會計(jì)要素,不僅包括對收入和費(fèi)用的確認(rèn),而且還包括對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn),這樣,財(cái)政總預(yù)算會計(jì)就可以客觀全面地核算政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本費(fèi)用,正確評價(jià)政府活動的成本,強(qiáng)化政府資產(chǎn)和負(fù)債管理。財(cái)政總預(yù)算會計(jì)核算對象除了反映當(dāng)期財(cái)政預(yù)算收支情況,還將全面地反映預(yù)算資金連續(xù)的過程和積累的結(jié)果,包括對國有資產(chǎn)收益和政府性債務(wù)的反映。
(二)預(yù)算會計(jì)實(shí)務(wù)倒逼財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度改革
我國的政府會計(jì)改革目前已列入國家發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃之中,《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》明確提出,“進(jìn)一步推進(jìn)政府會計(jì)改革,逐步建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。政府會計(jì)制度的構(gòu)建成為政府會計(jì)改革的當(dāng)務(wù)之急,而預(yù)算會計(jì)實(shí)務(wù)的優(yōu)化則是政府會計(jì)改革的關(guān)注重點(diǎn)。近年來,隨著縣級政府預(yù)算會計(jì)實(shí)務(wù)改革步伐加快,事業(yè)單位的會計(jì)改革與分類推進(jìn)事業(yè)單位體制改革同步推進(jìn),縣級醫(yī)院和學(xué)校先后施行《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會計(jì)制度》和《中小學(xué)校財(cái)務(wù)制度》,其他事業(yè)單位也在2013年全面施行新《事業(yè)單位會計(jì)制度》。行政單位的會計(jì)改革在2014年拉開大幕,新修訂的《行政單位會計(jì)制度》不僅反映行政單位預(yù)算執(zhí)行情況,同時(shí)也要反映行政單位財(cái)務(wù)狀況。而處于整個預(yù)算會計(jì)體系頂層的財(cái)政總預(yù)算會計(jì)改革卻進(jìn)展遲緩,總預(yù)算會計(jì)核算與引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的行政、事業(yè)會計(jì)在業(yè)務(wù)處理方面分岐加大,財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度滯后于預(yù)算會計(jì)實(shí)務(wù)的情況倒逼加快改革進(jìn)程。
(三)權(quán)責(zé)發(fā)生制為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度奠定了基石
建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度是現(xiàn)代公共財(cái)政制度的重要組成部分。它從根本上突破了傳統(tǒng)財(cái)政決算報(bào)告制度僅報(bào)告當(dāng)年財(cái)政收支、財(cái)政盈余或赤字的框架,完整反映各級政府所擁有的各類資產(chǎn)和承擔(dān)的各類負(fù)債,全面反映各級政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況,即政府的財(cái)務(wù)“家底”。它要求財(cái)政總預(yù)算會計(jì)從制度機(jī)制上,按照科學(xué)、公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)確定政府報(bào)告主體的范圍,深度分析政府財(cái)務(wù)狀況以及政府資本與市場資本的合理比例,為分清政府與市場的關(guān)系,發(fā)揮市場配置資源的決定作用提供制度保障基礎(chǔ)。它要求財(cái)政總預(yù)算會計(jì)合理、恰當(dāng)?shù)匾霗?quán)責(zé)發(fā)生制核算方法,正確評價(jià)政府活動的成本費(fèi)用,解決收付實(shí)現(xiàn)制存在的缺陷問題,為全面編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
二、幾點(diǎn)建議與思考
縣級政府財(cái)政總預(yù)算會計(jì)向政府總會計(jì)轉(zhuǎn)變,收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變,不僅是改變名稱的問題,更重要的是轉(zhuǎn)變整個預(yù)算會計(jì)觀念和預(yù)算方法,是一個漸進(jìn)式的改革過程。
(一)循序漸進(jìn)地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制
目前縣級財(cái)政正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時(shí)期,縣級財(cái)政的運(yùn)行狀況不僅直接影響縣域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,而且關(guān)系到整個城鄉(xiāng)統(tǒng)籌發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)施。所以,縣級政府財(cái)政總預(yù)算會計(jì)改革的總體原則是:循序漸進(jìn)地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ),由易到難,由淺及深,先支出后收入,先非稅后預(yù)算。改革初期采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),即預(yù)算內(nèi)財(cái)政收入核算原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制,對非稅收入及特定的財(cái)政支出則優(yōu)先采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。隨著政府會計(jì)制度的完善和配套法律法規(guī)的不斷健全、規(guī)范,逐步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)范圍,直到最后實(shí)行完全統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)。
(二)逐步擴(kuò)展與分步到位相結(jié)合
在改革方法和步驟上,宜采取逐步擴(kuò)展的方式,從財(cái)政總預(yù)算執(zhí)行的會計(jì)處理采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開始,進(jìn)而到政府財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用,最終在政府預(yù)算編制中實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面應(yīng)用;在實(shí)施的部門范圍上,采取分步到位的方式,對以縣級公立醫(yī)院和中小學(xué)為代表的事業(yè)單位先行編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的資產(chǎn)負(fù)債表,對執(zhí)行行政單位會計(jì)制度的機(jī)關(guān)單位試點(diǎn)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的資產(chǎn)負(fù)債表,財(cái)政總預(yù)算會計(jì)按“修正的收付實(shí)現(xiàn)制修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制”的軌跡逐步實(shí)施改革,試編包括所有政府組成部門的預(yù)算收支、資產(chǎn)負(fù)債及收入費(fèi)用等信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。
(三)財(cái)政收支的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算
財(cái)政收入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算:對稅收收入,暫時(shí)保持收付實(shí)現(xiàn)制,待國庫會計(jì)核算作相應(yīng)調(diào)整后,逐漸實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算;對非稅收入等其他財(cái)政收入,合理確定各項(xiàng)政府非稅收入的性質(zhì)和范圍,按收支配比原則及所屬年度來確認(rèn)收入;對社會保險(xiǎn)基金收入,應(yīng)在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的指導(dǎo)下,兼顧收付實(shí)現(xiàn)制核算,以適應(yīng)“統(tǒng)賬分離”籌資模式,準(zhǔn)確地反映社會保險(xiǎn)特定會計(jì)期間的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況;對轉(zhuǎn)移支付收入,按照財(cái)政精細(xì)化管理的要求,對省財(cái)政轉(zhuǎn)移支付收入或預(yù)算單位的上級補(bǔ)助收入實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算,科學(xué)、合理地確定支付基數(shù)及其權(quán)重,加大省財(cái)政對欠發(fā)達(dá)縣級財(cái)力性轉(zhuǎn)移支付力度。財(cái)政支出權(quán)責(zé)發(fā)生制核算:對工資福利支出及商品和服務(wù)支出等基本支出,按照國庫集中支付改革要求,仍保持收付實(shí)現(xiàn)制核算;對政府采購中跨年度資本性支出,實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算;對基本建設(shè)支出等項(xiàng)目支出,從跨年度撥付資金的項(xiàng)目開始應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算,解決現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制形成項(xiàng)目支出跨年度支付會計(jì)核算無依據(jù)的問題;對社會保險(xiǎn)基金支出,全面應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),以適應(yīng)社會保險(xiǎn)復(fù)雜多變的交易事項(xiàng)和會計(jì)信息需求。
(四)政府債務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制
長期債務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算:縣級政府依據(jù)同級人大批準(zhǔn)發(fā)行的政府債券及舉借的長期借款,屬顯性債務(wù)。從財(cái)政可持續(xù)發(fā)展行為出發(fā),對縣級政府會計(jì)主體所擔(dān)負(fù)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理的估值和計(jì)量,引入現(xiàn)值估值計(jì)量,建立長期償債基金制度,合理分?jǐn)傞L期債務(wù),并按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則,對利息進(jìn)行分期核算,從而防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),全面反映縣級政府財(cái)政債務(wù)的真實(shí)情況。隱性債務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算:縣級政府以往年度欠發(fā)工資、社會保險(xiǎn)基金缺口及國企改制虧損掛賬等,屬隱性債務(wù)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求,將縣級政府本期應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任列入年度支出預(yù)算,在撥付補(bǔ)發(fā)工資、社?;鸺皬浹a(bǔ)虧損時(shí),列報(bào)當(dāng)年財(cái)政支出,從而使影響政府可持續(xù)發(fā)展的社會保障等支出需求在各會計(jì)期間得以均衡負(fù)擔(dān),避免在以后年度因工資政策改革、人口老化和經(jīng)濟(jì)環(huán)境通縮等因素而帶來過重的支出壓力。或有債務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算:縣級政府通過行政命令或擔(dān)保舉借的各類借款、政府未決訴訟及農(nóng)村信用社或農(nóng)村合作基金兌付風(fēng)險(xiǎn),屬不可預(yù)計(jì)的或有負(fù)債。按謹(jǐn)慎性處理原則,增設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目核算,在負(fù)債發(fā)生時(shí)以實(shí)際成本作為長期負(fù)債的增加,沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”,同時(shí)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確認(rèn)各期應(yīng)攤的本金和負(fù)擔(dān)的利息,并計(jì)入當(dāng)期支出和轉(zhuǎn)入償債基金,歸還時(shí)減少償債基金和長期借款。這樣可以使或有債務(wù)顯性化,有利于加強(qiáng)預(yù)算政策的前瞻性,合理地安排預(yù)算支出,以防范和化解現(xiàn)實(shí)和未來的償債風(fēng)險(xiǎn)。
(五)固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算
對縣級政府及其組成部門正常運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所占用的辦公樓房、車輛和設(shè)備等固定資產(chǎn),引入歷史成本估值計(jì)量和“虛提”折舊制度,準(zhǔn)確反映政府資源投入和消耗情況。設(shè)置“累計(jì)折舊”科目,作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目,在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下,增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”和“累計(jì)折舊”明細(xì)科目,以反映固定資產(chǎn)的原值和損耗程度,同時(shí),增設(shè)“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”科目,以反映固定資產(chǎn)凈值變動。建立固定資產(chǎn)臺賬登記制度,設(shè)置固定資產(chǎn)卡片檔案,全面反映固定資產(chǎn)購建、調(diào)撥、報(bào)廢、封存、啟用等事項(xiàng),以確保固定資產(chǎn)賬實(shí)相符。
(六)國有資本收益的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算
對縣級政府及國有資產(chǎn)經(jīng)營部門(含投融資平臺)運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)(含土地)進(jìn)行資本化,引入重置成本和公允價(jià)值估值計(jì)量,并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對國有資產(chǎn)權(quán)益的變動情況進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。完善國有資產(chǎn)動態(tài)監(jiān)管體系,建立“財(cái)政部門(代表縣政府出資人)—國資監(jiān)督部門—行政事業(yè)單位”三級資產(chǎn)管理平臺,在清產(chǎn)核資的基礎(chǔ)上,實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)管理動態(tài)數(shù)據(jù)庫與“金財(cái)工程”有效對接,防止國有資產(chǎn)流失,確保國有資產(chǎn)保值增值。嚴(yán)格執(zhí)行國有資本金經(jīng)營預(yù)算,完善國有資產(chǎn)收益收繳制度,對應(yīng)上繳的國有資產(chǎn)收益按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算,積極創(chuàng)造條件將縣級政府國有資產(chǎn)權(quán)益的變動情況納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中。
(七)試編縣級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告
1.綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)與主要內(nèi)容
縣級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定會計(jì)期間所實(shí)現(xiàn)的收入以及為實(shí)現(xiàn)收入所應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用和成本,正確反映縣級政府所擁有的全部資產(chǎn)和承擔(dān)的各類負(fù)債。凡屬本期的收入,不管其款項(xiàng)是否收到,都應(yīng)作為本期的收入;凡屬本期應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,不管其款項(xiàng)是否付出,都應(yīng)作為本期費(fèi)用。反之,凡不應(yīng)歸屬本期的收入,即使款項(xiàng)在本期收到,也不作為本期收入;凡不應(yīng)歸屬本期的費(fèi)用,即使款項(xiàng)已經(jīng)付出,也不能作為本期費(fèi)用。縣級政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告主要內(nèi)容應(yīng)包括:(1)反映縣級政府年末財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表和當(dāng)年運(yùn)營情況的收入費(fèi)用表等政府財(cái)務(wù)報(bào)表;(2)反映縣級政府財(cái)政財(cái)務(wù)運(yùn)行和財(cái)政中長期可持續(xù)性發(fā)展的政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況分析;(3)反映縣級政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理政策、主要措施和取得成效的政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況分析;(4)財(cái)政決算與人大批準(zhǔn)預(yù)算的比較附注。
2.綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基本主體與編報(bào)流程
一、財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的兩種方式比較
所謂收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)收實(shí)付為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收益和費(fèi)用,凡是本期收入的收益款項(xiàng)和付出的費(fèi)用款項(xiàng),不淪是否屬于本期的收益和費(fèi)用,均作為本期的收益和費(fèi)用處理,期末不需要對收益和費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。而權(quán)責(zé)發(fā)生制是以收益和費(fèi)用是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確定收益和費(fèi)用,凡屬于本期的收益和費(fèi)用,不論其款項(xiàng)是否收付,均作為本期的收益和費(fèi)用處理。反之,不屬于本期的收益和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已在本期收付也不作為本期的收益和費(fèi)用處理。
權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的共同之處在于均是會計(jì)確認(rèn)收益和費(fèi)用歸屬期的基本原則,但權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利的取得和責(zé)任的承擔(dān)作為確認(rèn)收益和費(fèi)用的基本標(biāo)準(zhǔn),即取得收取貨款的權(quán)利或承擔(dān)費(fèi)別的責(zé)任就可確認(rèn)收益和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制是以實(shí)際收付現(xiàn)金為確認(rèn)收益和費(fèi)用的基本標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計(jì)分期兩個基本前提來正確劃分不同會計(jì)期間資產(chǎn)、負(fù)債、收人、費(fèi)用等會計(jì)要素的歸屬,并運(yùn)用一些諸如應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等項(xiàng)目來記錄由此形成的資產(chǎn)和負(fù)債等會計(jì)要素。企業(yè)經(jīng)營不是一次而是多次,而其損益的記錄又要分期進(jìn)行,每期的損益計(jì)算理應(yīng)反映所有屬于本期的真實(shí)經(jīng)營業(yè)績,收付實(shí)現(xiàn)制顯然不能完全做到這一點(diǎn)。因此,權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相比較,能更加準(zhǔn)確地反映特定會計(jì)期間實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限與不足
盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時(shí)有其合理性,在當(dāng)前乜已成為絕對主流的會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ),幾乎完全取代了收付實(shí)現(xiàn)制,但隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制在實(shí)際中的應(yīng)用,已顯現(xiàn)出它的局限性:
(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的是交易觀,即在會計(jì)系統(tǒng)中只處理與反映那些對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益確實(shí)產(chǎn)生了影響的交易或事項(xiàng),而對非交易事項(xiàng)則不予處理與反映。對一些已形成的權(quán)利或義務(wù),由于沒有相應(yīng)的交易或事項(xiàng),往往無法確認(rèn),最典型的是自創(chuàng)商譽(yù)問題。自創(chuàng)商譽(yù)因?yàn)槭菦]有直接相關(guān)的現(xiàn)金流人的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),就不子確認(rèn)。這實(shí)際上是按收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ),脫離了權(quán)責(zé)發(fā)生制。
(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制主要是對收入和費(fèi)用的確認(rèn),對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)顯得較為薄弱。權(quán)責(zé)發(fā)生制對收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的配比這兩條原則發(fā)展較為完善,相比較而言,對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)顯得較為薄弱,尚未形成明確、完善的原則。資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn),在權(quán)責(zé)發(fā)生制下則是由于運(yùn)川復(fù)式汜賬原則間接涉及。在記錄收入的同時(shí),記錄資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少;記錄費(fèi)用的同時(shí),記錄一項(xiàng)資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。完整的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)該不僅是指對收人和費(fèi)用的確認(rèn),它還應(yīng)能廣泛應(yīng)用于全部的會計(jì)要素。
(三)權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)以歷史成本原則為基礎(chǔ),但由于歷史成本會計(jì)很少考慮實(shí)際價(jià)值的變化,造成資產(chǎn)價(jià)值數(shù)據(jù)失真。采用歷史成本計(jì)量取得的數(shù)據(jù)比較客觀,具有可驗(yàn)證性,易為人們理解和接受。但過分注重資產(chǎn)的可驗(yàn)證性使得一些重要的數(shù)據(jù)無法得到反映,例如:一些重要的人力資源成本等。又如,目前的會計(jì)實(shí)務(wù)對物價(jià)的變化,仍持相當(dāng)謹(jǐn)慎性的態(tài)度。即使在會計(jì)核算時(shí)參考物價(jià)變化因素,大部分也只確認(rèn)損失,而不確認(rèn)持有利得,從而導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值數(shù)據(jù)失真。
(四)一個在損益表上看來經(jīng)營很好,效率很高的企業(yè),在資產(chǎn)負(fù)債表上卻可能沒有相應(yīng)的變現(xiàn)資金而陷人財(cái)務(wù)困境。這是由于權(quán)責(zé)發(fā)生制把應(yīng)計(jì)的收人和費(fèi)用都反映在損益表上,而其在資產(chǎn)負(fù)債表上則部分反映為現(xiàn)金收支,部分反映為債權(quán)債務(wù),因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制下的傳統(tǒng)會計(jì)最終決定的是凈利潤而不是現(xiàn)金流量,然而在金融風(fēng)險(xiǎn)的日益加劇的今天,現(xiàn)金與現(xiàn)金流量比會計(jì)利潤更重要。在市場經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)現(xiàn)金流量狀況在很大程度上影響著企業(yè)的生存與發(fā)展、為提示這種情況,應(yīng)編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表來彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制的不足。
在財(cái)務(wù)會計(jì)理論和實(shí)務(wù)中,會計(jì)確認(rèn)是一個十分重要的環(huán)節(jié),它決定了會計(jì)核算主體何時(shí)將本單位具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記錄為何種要素,從而達(dá)到向企業(yè)“外部”的利益集團(tuán)提供符合要求的信息這一根本目標(biāo)。目前,無論從財(cái)務(wù)會計(jì)的理論還是實(shí)務(wù)來看,可選擇的會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一般只有兩個,即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。
一、財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的兩種方式比較
所謂收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)收實(shí)付為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收益和費(fèi)用,凡是本期收入的收益款項(xiàng)和付出的費(fèi)用款項(xiàng),不淪是否屬于本期的收益和費(fèi)用,均作為本期的收益和費(fèi)用處理,期末不需要對收益和費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。而權(quán)責(zé)發(fā)生制是以收益和費(fèi)用是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確定收益和費(fèi)用,凡屬于本期的收益和費(fèi)用,不論其款項(xiàng)是否收付,均作為本期的收益和費(fèi)用處理。反之,不屬于本期的收益和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已在本期收付也不作為本期的收益和費(fèi)用處理。
權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的共同之處在于均是會計(jì)確認(rèn)收益和費(fèi)用歸屬期的基本原則,但權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利的取得和責(zé)任的承擔(dān)作為確認(rèn)收益和費(fèi)用的基本標(biāo)準(zhǔn),即取得收取貨款的權(quán)利或承擔(dān)費(fèi)別的責(zé)任就可確認(rèn)收益和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制是以實(shí)際收付現(xiàn)金為確認(rèn)收益和費(fèi)用的基本標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會計(jì)分期兩個基本前提來正確劃分不同會計(jì)期間資產(chǎn)、負(fù)債、收人、費(fèi)用等會計(jì)要素的歸屬,并運(yùn)用一些諸如應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等項(xiàng)目來記錄由此形成的資產(chǎn)和負(fù)債等會計(jì)要素。企業(yè)經(jīng)營不是一次而是多次,而其損益的記錄又要分期進(jìn)行,每期的損益計(jì)算理應(yīng)反映所有屬于本期的真實(shí)經(jīng)營業(yè)績,收付實(shí)現(xiàn)制顯然不能完全做到這一點(diǎn)。因此,權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相比較,能更加準(zhǔn)確地反映特定會計(jì)期間實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限與不足
盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時(shí)有其合理性,在當(dāng)前乜已成為絕對主流的會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ),幾乎完全取代了收付實(shí)現(xiàn)制,但隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制在實(shí)際中的應(yīng)用,已顯現(xiàn)出它的局限性:
(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的是交易觀,即在會計(jì)系統(tǒng)中只處理與反映那些對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益確實(shí)產(chǎn)生了影響的交易或事項(xiàng),而對非交易事項(xiàng)則不予處理與反映。對一些已形成的權(quán)利或義務(wù),由于沒有相應(yīng)的交易或事項(xiàng),往往無法確認(rèn),最典型的是自創(chuàng)商譽(yù)問題。自創(chuàng)商譽(yù)因?yàn)槭菦]有直接相關(guān)的現(xiàn)金流人的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),就不子確認(rèn)。這實(shí)際上是按收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ),脫離了權(quán)責(zé)發(fā)生制。
(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制主要是對收入和費(fèi)用的確認(rèn),對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)顯得較為薄弱。權(quán)責(zé)發(fā)生制對收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的配比這兩條原則發(fā)展較為完善,相比較而言,對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)顯得較為薄弱,尚未形成明確、完善的原則。資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn),在權(quán)責(zé)發(fā)生制下則是由于運(yùn)川復(fù)式汜賬原則間接涉及。在記錄收入的同時(shí),記錄資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少;記錄費(fèi)用的同時(shí),記錄一項(xiàng)資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。完整的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)該不僅是指對收人和費(fèi)用的確認(rèn),它還應(yīng)能廣泛應(yīng)用于全部的會計(jì)要素。
關(guān)鍵詞:收付實(shí)現(xiàn)制;權(quán)責(zé)發(fā)生制;判斷標(biāo)準(zhǔn);具體應(yīng)用;辯證統(tǒng)一
中圖分類號:F231 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
收錄日期:2014年7月14
一、收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念、判斷標(biāo)準(zhǔn)及會計(jì)處理
(一)概念
1、收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制又稱先進(jìn)制,以現(xiàn)金是否已經(jīng)收到或支付為標(biāo)準(zhǔn),按照收付期來確定本期收入和費(fèi)用的方法。采用這種方法,凡在本期收到的款項(xiàng),不論其是否屬于本期,均作為本期的收入。凡在本期支出的款項(xiàng),不論其是否屬于本期,均作為本期的費(fèi)用。
2、權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是指根據(jù)權(quán)利與義務(wù)是否實(shí)際發(fā)生于其對會計(jì)期間的影響為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)本期的收入與費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則主要從時(shí)間選擇上確定會計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ),就是以收入和費(fèi)用是否應(yīng)計(jì)入本期為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),確定本期收入和費(fèi)用以計(jì)算本期盈虧的會計(jì)處理方法。其核心是根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系的發(fā)生和影響期間來確認(rèn)支出和收益,強(qiáng)調(diào)“應(yīng)當(dāng)”,因此,也稱其為“應(yīng)計(jì)制”或“應(yīng)收應(yīng)付制。
(二)會計(jì)處理
1、收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制以會計(jì)期間款項(xiàng)實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬,會計(jì)記錄方法比較簡單,適用于商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期業(yè)務(wù)簡單、信用不發(fā)達(dá)的情況。但隨著商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展和信用制度的產(chǎn)生,收付實(shí)現(xiàn)制對各期收益和費(fèi)用水平的反映卻不盡合理,不能正確計(jì)算當(dāng)期收入、費(fèi)用的不足。當(dāng)收入實(shí)現(xiàn)和收到款項(xiàng)的時(shí)間不在同一期間時(shí),收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)記錄的收益便不能代表當(dāng)期營業(yè)活動的真實(shí)結(jié)果;同樣,當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支付不在同一期間時(shí),收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)記錄的費(fèi)用便不能正確反映當(dāng)期營業(yè)活動所支付的代價(jià)。因此,收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)所計(jì)算的損益并不能公正客觀地反映經(jīng)營成果。也正是因?yàn)檫@樣,收付實(shí)現(xiàn)制逐漸被權(quán)責(zé)發(fā)生制取代。
由于一般會計(jì)準(zhǔn)則大多要求企業(yè)以權(quán)責(zé)發(fā)生制來進(jìn)行會計(jì)的核算及報(bào)告,而權(quán)責(zé)發(fā)生制的一個特點(diǎn)就是,確定了收入,但不一定收到了錢;收到錢了,也不一定會確認(rèn)為收入;同時(shí),付了錢不一定確認(rèn)為成本費(fèi)用,確認(rèn)了成本費(fèi)用,也不一定會付錢。這樣就會造成按權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)計(jì)算的收入減去成本費(fèi)用后得到的利潤,有很大一部分不一定是實(shí)實(shí)在在收到錢的利潤,也許一分錢也沒有收到,利潤額卻很大。這樣就給人一種錯覺,就是這家公司很賺錢,其實(shí)窮得丁當(dāng)響,銀行里一分錢也沒有。
收付實(shí)現(xiàn)制能夠反映單位實(shí)實(shí)在在擁有的現(xiàn)金,這也是權(quán)責(zé)發(fā)生制所不能比擬的,也因?yàn)檫@樣在企業(yè)會計(jì)報(bào)表中,資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的編制基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,而現(xiàn)金流量表則采用收付實(shí)現(xiàn)制。
2、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制對收入和費(fèi)用的確認(rèn)以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn),而不僅僅以款項(xiàng)是否實(shí)際收到和實(shí)際支付作為判斷標(biāo)準(zhǔn),只是權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)記錄方法比較復(fù)雜,但是卻克服了收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷,不僅能正確計(jì)算出企業(yè)當(dāng)期的損益,而且還能向決策者提供過去發(fā)生的關(guān)于現(xiàn)金收付的事項(xiàng)和即將支付現(xiàn)金的義務(wù)以及未來將要收到的現(xiàn)金來源的信息。
企業(yè)只有根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入和費(fèi)用,才能更真實(shí)地反映特定會計(jì)期間經(jīng)營活動的成果。因此,權(quán)責(zé)發(fā)生制在企業(yè)會計(jì)處理中處處可見,為了貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制,會計(jì)制度中還專門設(shè)立了“預(yù)提費(fèi)用”、“待攤費(fèi)用”和“遞延費(fèi)用”科目,專門核算某些本期發(fā)生但尚未支出的費(fèi)用和本期已支出但尚未發(fā)生的費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對于收付實(shí)現(xiàn)制而言的,從會計(jì)發(fā)展史上看,權(quán)責(zé)發(fā)生制也是從收付實(shí)現(xiàn)制發(fā)展而來的。
(三)兩種制度比較
1、全面準(zhǔn)確記錄和反映債權(quán)債務(wù)情況。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計(jì)核算,只能反映基金財(cái)務(wù)收支中以現(xiàn)金實(shí)際收入或支付的部分,并不能反映那些根據(jù)參保人數(shù)和繳費(fèi)基數(shù)核定產(chǎn)生但尚未實(shí)際收到的債權(quán)或者已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù),如參保單位欠繳的社會保險(xiǎn)費(fèi)、經(jīng)辦機(jī)構(gòu)尚未支付給醫(yī)院的醫(yī)療費(fèi)用等;這部分債權(quán)債務(wù)在社會保險(xiǎn)基金的會計(jì)賬務(wù)和報(bào)表中都得不到反映,只有在實(shí)際收到或支付時(shí)才能體現(xiàn),無法反映當(dāng)期損益的全貌,造成基金會計(jì)賬務(wù)和報(bào)表一定程度上的“失真”,不利于報(bào)表使用者準(zhǔn)確認(rèn)識基金收支狀況,以防范基金風(fēng)險(xiǎn),形成管理漏洞。
而權(quán)責(zé)發(fā)生制卻夠準(zhǔn)確核算企業(yè)收入。因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制是以應(yīng)收應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的,在這種核算制度下收入的實(shí)現(xiàn)是以發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn),而不是以是否受到款項(xiàng)為標(biāo)準(zhǔn),凡屬本期已獲得的收入,不管是否已收到現(xiàn)款均作為本期的收入處理;凡屬本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)款已經(jīng)收到并且已經(jīng)入賬也不作為本期收入處理;凡不屬于本期的費(fèi)用,即使已付了現(xiàn)款并且已登記入賬也不作為本期費(fèi)用處理。
2、對于成本效益進(jìn)行核算。收付實(shí)現(xiàn)制以會計(jì)期間款項(xiàng)的收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬,當(dāng)收益實(shí)現(xiàn)和收到款項(xiàng)的時(shí)間不在同一期間時(shí),收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)記錄的收益便不能代表活動的真實(shí)結(jié)果;同樣,當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支付不在同一期間時(shí),收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)記錄的費(fèi)用也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動所支付的代價(jià)。同時(shí),不可比的一次性因素?zé)o法剔除,造成收入成本等在不同會計(jì)期間的畸高畸低,基金財(cái)務(wù)信息不具備可比性,容易造成信息誤導(dǎo),財(cái)務(wù)信息使用者既無法準(zhǔn)確評估當(dāng)期損益,又難以對不同會計(jì)期間的財(cái)務(wù)成果進(jìn)行比較。
相反,權(quán)責(zé)發(fā)生制卻能夠正確反映所應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,并與本期收入相配比,能夠正確確定各期的收益,反映當(dāng)期會計(jì)期間的利潤,能夠向決策者提供過去發(fā)生的關(guān)于現(xiàn)金收付的事項(xiàng)和將要收付的現(xiàn)金來源信息。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在銀行會計(jì)中的具體應(yīng)用
在我國現(xiàn)行會計(jì)制度下,行政事業(yè)單位遵循的是《行政單位會計(jì)制度》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》等制度,會計(jì)核算一般采用的是收付實(shí)現(xiàn)制,而企業(yè)單位遵循的是《企業(yè)會計(jì)制度》,會計(jì)核算采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。
權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制是銀行會計(jì)核算的基本原則,它直接關(guān)系到銀行會計(jì)的科目設(shè)置、賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)管理。我國銀行業(yè)最早采用的是收付實(shí)現(xiàn)制,此制度是對銀行的收入或支出按照款項(xiàng)的實(shí)際收付日期,確定它所歸屬的報(bào)告期。例如,銀行支付存款利息或收入貸款利息,盡管存款及貸款期限跨越兩個年度,其利息收支都作為實(shí)際收支年度的收入和支出處理;再如預(yù)收收益或預(yù)付費(fèi)用均作為實(shí)際收支年度的收益或費(fèi)用處理,不按實(shí)際應(yīng)歸屬的年度劃分。
采用收付實(shí)現(xiàn)制,會計(jì)核算程序比較簡便,在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不考慮預(yù)收收入以及應(yīng)計(jì)收入和費(fèi)用的問題,會計(jì)期末也不需要進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整。這種處理方法的好處在于計(jì)算方法比較簡便、直觀,易于理解。但收付實(shí)現(xiàn)制不能準(zhǔn)確地反映特定會計(jì)期間實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。因?yàn)槌杀九c收入不與生產(chǎn)期間相配比,不利于經(jīng)營者掌握產(chǎn)品成本,控制成本支出、正確確認(rèn)收入,因而無法正確反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績,也不能夠向決策者提供過去發(fā)生的關(guān)于現(xiàn)金收付的事項(xiàng)和將要收付的現(xiàn)金來源信息。
我國銀行會計(jì)在使用收付實(shí)現(xiàn)制度的基礎(chǔ)上,根據(jù)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和正確計(jì)算損益的需要,1993年執(zhí)行新會計(jì)制度及財(cái)務(wù)制度后,銀行業(yè)開始實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。該制度要求對銀行收入、支出,不論是否已有款項(xiàng)收付,只按其是否體現(xiàn)為各個會計(jì)年度的經(jīng)營成果和受益期來確定其歸屬期。例如,銀行存款及貸款期限跨越兩個年度,其利息付出和收入應(yīng)按年度嚴(yán)格劃分,分別確定其應(yīng)歸屬年度。又如,預(yù)收收益或預(yù)付費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否收付并已記賬,都不能作為本年度的收入或付出處理,應(yīng)歸屬應(yīng)收益或應(yīng)負(fù)擔(dān)的年度。它不論款項(xiàng)是否收付,而是以收入和付出應(yīng)當(dāng)歸屬的年度為準(zhǔn)。
三、新的會計(jì)處理模式
隨著經(jīng)濟(jì)社會的迅猛發(fā)展,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理越來越趨向反映即時(shí)的價(jià)值,在處理過程中,如何做到既滿足不同的會計(jì)信息使用者的要求,又能準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng),而且能夠做到處理及時(shí),以下對此要求作一探討。
(一)針對權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)模式下企業(yè)價(jià)值與市場價(jià)值相背離的對策?,F(xiàn)在權(quán)責(zé)發(fā)生制已被廣泛使用在現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)中,許多國家正在進(jìn)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)改革,相比之下收付實(shí)現(xiàn)制似乎有被拋棄的趨勢。
權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)模式下企業(yè)價(jià)值與市場價(jià)值相背離,一些企業(yè)和市場價(jià)值嚴(yán)重偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的賬面價(jià)值,其中高新企業(yè)表現(xiàn)得更為突出。如,美國的微軟公司1998年的市場價(jià)值就已經(jīng)超過了其賬面價(jià)值的200倍,美國在線的這些比例也已達(dá)到了120倍。而一些傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)則呈現(xiàn)相反的變化,諸如福特汽車公司,其市場價(jià)值僅占其賬面價(jià)值的15%。
科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步使得這一差距還在逐漸擴(kuò)大,針對這一現(xiàn)象,很多著名的中介機(jī)構(gòu)已經(jīng)開始嘗試以現(xiàn)金流量的概念評估企業(yè)價(jià)值的新方法或思路。如,麥肯錫咨詢公司提出的通過提示現(xiàn)金流量貼現(xiàn)規(guī)模式和經(jīng)濟(jì)利潤模式的企業(yè)價(jià)值評估法,普華會計(jì)公司以經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量為基礎(chǔ)的企業(yè)價(jià)值評估法。斯圖爾特公司以現(xiàn)金流量調(diào)整后的經(jīng)濟(jì)增加值為導(dǎo)向的企業(yè)價(jià)值評估法等等,均體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制支持下的“現(xiàn)金流量至尊”的財(cái)務(wù)新理念。
在現(xiàn)代會計(jì)實(shí)務(wù)中,單純地運(yùn)用某一種會計(jì)基礎(chǔ)已經(jīng)成為過去,將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制結(jié)合起來使用的模式已經(jīng)形成。
(二)收付實(shí)現(xiàn)制模式下對企業(yè)資源成本反映不足如何處理。為了彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制模式下對企業(yè)資源成本反映不足的情況,在美國,某些特定非營利組織會計(jì)實(shí)務(wù)中,產(chǎn)生了一種收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)與權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)表結(jié)合的模式:在美國,除高校和醫(yī)院外的非營利組織被稱為其他非營利組織。按《特定非營利組織審計(jì)指南》的規(guī)定,其他非營利組織采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。但在會計(jì)實(shí)務(wù)中,一些其他非營利組織如宗教組織、慈善組織等,由于其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特別簡單,為了簡化平時(shí)的核算工作,采取了收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)表相結(jié)合的做法。即平時(shí)采取收付實(shí)現(xiàn)制記錄賬簿,在會計(jì)期末編制報(bào)表時(shí),在工作底稿上按權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整,不需要在賬簿中記錄調(diào)整事項(xiàng),編制出以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的報(bào)表。同時(shí),直接根據(jù)賬簿資料編制現(xiàn)金流量表。這種結(jié)合方式既起到了簡化日常會計(jì)核算工作的作用,又滿足了會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息質(zhì)量的要求。
(三)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的辯證統(tǒng)一。在現(xiàn)代企業(yè)制度條件下,投資者與經(jīng)營者按照分工的原則形成了一種委托關(guān)系,投資者以委托人的身份把自己的財(cái)產(chǎn)投資于企業(yè),委托經(jīng)營者資產(chǎn)的經(jīng)營管理活動,這種委托關(guān)系有效地解決了資產(chǎn)分布與經(jīng)營能力分布的不對稱性,是提高資源配置效率的合理選擇。對投資者和債權(quán)人來講,最關(guān)心的是企業(yè)的盈利性和流動性。同樣,對企業(yè)經(jīng)營管理者而言,企業(yè)的盈利性和流動性也是極為重要的兩個指標(biāo)。既然按權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告的信息,在盈利性和流動性方面存在不足之處,那么就應(yīng)該尋找彌補(bǔ)手段,這就是收付實(shí)現(xiàn)制。
收付實(shí)現(xiàn)制在反映流動性方面是明顯優(yōu)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的。在反映企業(yè)的盈利性方面,收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制存在著時(shí)間性差異。從長期來看,兩者確認(rèn)的收益是一致的,從某一個會計(jì)期間來看,兩者所確認(rèn)的收益存在差別。因此,要全面、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的盈利性和流動性,必須兼顧權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。
企業(yè)在未來將擁有大量金融資產(chǎn)。對企業(yè)擁有的金融資產(chǎn)的價(jià)值,所承擔(dān)的金融負(fù)債的數(shù)額以及因金融資產(chǎn)交易活動所形成的盈利的價(jià)值,按傳統(tǒng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制并以交易價(jià)格為基礎(chǔ)確認(rèn)顯得有些不切合實(shí)際。在金融工具大量存在的情況下,恰當(dāng)?shù)倪x擇應(yīng)該是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主體,對所持有的金融資產(chǎn)、承擔(dān)的金融負(fù)債以及因金融交易而形成的利潤,改為按收付實(shí)現(xiàn)制來確認(rèn),視不同種類的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債而有所不同。
【關(guān)鍵詞】 政府會計(jì);改革;初探
目前,我國政府會計(jì)體系仍沿用原來的預(yù)算會計(jì)管理體系。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和財(cái)政管理體制改革的深入發(fā)展,預(yù)算會計(jì)的環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了深刻而根本的變化,現(xiàn)行以服務(wù)于財(cái)政預(yù)算管理為特點(diǎn)的預(yù)算會計(jì)制度已經(jīng)不能全面反映政府財(cái)政資金運(yùn)動狀況,推進(jìn)政府會計(jì)改革迫在眉睫。
一、改革的必要性
(一)推進(jìn)政府會計(jì)改革是適應(yīng)財(cái)政體制改革的需要
1997年以來,盡管預(yù)算會計(jì)管理體系不斷加以修正和完善,但至今仍然沒有一個正式規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系,隨著部門預(yù)算和國庫集中收付制度改革的深入,客觀上要求將財(cái)政總預(yù)算會計(jì)和行政單位會計(jì)統(tǒng)籌考慮,構(gòu)建一體化政府會計(jì)。只有明確了預(yù)算會計(jì)的分類,才可以明確各類會計(jì)核算的目的,才能根據(jù)其活動目的考慮其會計(jì)核算的特點(diǎn)并加以規(guī)范,以充分滿足各類會計(jì)信息使用者的信息需求。
目前,除事業(yè)單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外,我國預(yù)算會計(jì)制度主要采用收付實(shí)現(xiàn)制為會計(jì)核算基礎(chǔ),但隨著財(cái)政管理體制改革的深入,采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的局限性逐漸凸現(xiàn)。如:不能反映那些跨年度的大宗采購項(xiàng)目、當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未支付的部分資金,從而會導(dǎo)致預(yù)算資金結(jié)余不實(shí);往往會混淆經(jīng)常性支出和資本性支出,使這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督失控;不能揭示未來的承諾、擔(dān)保和其他因素形成的或有負(fù)債,政府潛伏的隱性負(fù)債和財(cái)政危機(jī)也會被掩蓋。
(二)推進(jìn)政府會計(jì)改革是適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要
政府職能的轉(zhuǎn)變強(qiáng)調(diào)政府受人民之托,用人民的資金來管理國家的各項(xiàng)事務(wù),包括對國有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財(cái)政資金的使用實(shí)施有效的管理和監(jiān)控,而這些都離不開政府會計(jì)的改革和政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的全面和準(zhǔn)確的會計(jì)信息。而我國財(cái)政總預(yù)算會計(jì)實(shí)質(zhì)上只是財(cái)政收支會計(jì),核算內(nèi)容主要是財(cái)政收支活動,沒有覆蓋全部會計(jì)要素,特別是在國有資產(chǎn)和長期負(fù)債核算及管理等方面存在明顯不足。所以政府會計(jì)核算的內(nèi)容,不能全面反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出的整個財(cái)務(wù)狀況,對政府職能轉(zhuǎn)變的不適應(yīng)性日益顯現(xiàn)。
(三)推進(jìn)政府會計(jì)改革是滿足政府績效評價(jià)制度的需要
政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)完整反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營績效和現(xiàn)金流量,這樣有助于滿足人民大眾等利益相關(guān)者的信息需要。政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅要反映預(yù)算收支,還要反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況;不僅要反映當(dāng)年預(yù)算政策的執(zhí)行結(jié)果,還要反映以往決策產(chǎn)生的財(cái)務(wù)效應(yīng),這是政府進(jìn)行決策和公眾了解政府績效的重要信息來源。而我國目前政府會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告過分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心,只側(cè)重預(yù)算會計(jì)信息的披露,忽視了政府會計(jì)涉及的政府債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)狀況等其他重要內(nèi)容,遠(yuǎn)不能滿足進(jìn)行政府績效評價(jià)工作的需要。
二、進(jìn)行政府會計(jì)改革的方向選擇
(一)明確政府會計(jì)體系,制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會計(jì)準(zhǔn)則
我國一直以來沒有區(qū)分預(yù)算會計(jì)和政府會計(jì)。根據(jù)我國預(yù)算會計(jì)的特點(diǎn),現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)不是完整意義上的政府會計(jì),充其量只是反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過程的預(yù)算執(zhí)行會計(jì)。與西方國家的政府會計(jì)相比較,存在很大差距,可以說我國至今沒有真正意義上的政府會計(jì)。因此,從預(yù)算會計(jì)拓展為政府會計(jì),不僅是改變名稱的問題,而是轉(zhuǎn)變整個預(yù)算會計(jì)觀念的問題。隨著我國政府會計(jì)的建立和完善,其會計(jì)規(guī)范必將從制度模式逐步向準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)變。因此明確政府會計(jì)體系,并制定出一套結(jié)構(gòu)科學(xué)、內(nèi)容完整、先后有序、概念統(tǒng)一的適合中國國情的政府會計(jì)準(zhǔn)則是政府會計(jì)改革的前提。
(二)漸進(jìn)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)核算基礎(chǔ)
1.政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革總體設(shè)計(jì)
從世界范圍來看,在政府會計(jì)領(lǐng)域,推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)的國家還是少數(shù),大多數(shù)國家在政府會計(jì)改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)。目前我國正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時(shí)期,至今還沒有統(tǒng)一完整的政府會計(jì)準(zhǔn)則,因而決定了現(xiàn)階段我國政府會計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的總體設(shè)計(jì)應(yīng)該是:初級階段采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ),即原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制,對某些特定業(yè)務(wù)則偏向于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ),如預(yù)算支出中的退休養(yǎng)老金;政府采購中跨年度資本性支出、長期資產(chǎn)和長期負(fù)債等;改革中期隨著政府會計(jì)體系的完善和法律法規(guī)的不斷健全、規(guī)范,逐步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)基礎(chǔ)范圍,直到最后實(shí)行完全統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)。
2.政府會計(jì)特定業(yè)務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革
(1)固定資產(chǎn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)的改革。對固定資產(chǎn)的購置成本進(jìn)行資本化,并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)進(jìn)行分期確認(rèn)和分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)成本,建立計(jì)提固定資產(chǎn)折舊制度,設(shè)置“累計(jì)折舊”科目做為“固定資產(chǎn)”的備抵科目,同時(shí),在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下,增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目,以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。這樣才能在成本中體現(xiàn)出固定資產(chǎn)的損耗程度及現(xiàn)有的生產(chǎn)能力,同時(shí)保留在賬面上的一些完全失去使用價(jià)值或早已不存在的固定資產(chǎn)能夠得以及時(shí)處理,從而使固定資產(chǎn)賬實(shí)相符。
(2)社會保障權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)的改革。對于政府財(cái)政總預(yù)算會計(jì),政府財(cái)政應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算要求,將社會保障需求本期應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任列入年度支出預(yù)算;預(yù)算單位對未來社會保障需求應(yīng)負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任,應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則列報(bào)當(dāng)年支出。
(3)長期負(fù)債權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)的改革。對政府長期負(fù)債的會計(jì)核算方面,建議對直接債務(wù)和或有債務(wù)分別處理。對直接長期債務(wù),如政府直接借入的各類債務(wù)等,建立還貸準(zhǔn)備金,核算分?jǐn)偟拈L期債務(wù),并按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則,對利息進(jìn)行分期核算,從而防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),并全面反映政府財(cái)政債務(wù)的真實(shí)情況;對或有債務(wù),如政府提供擔(dān)保的債務(wù)等,參照企業(yè)或有負(fù)債處理原則,增設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目核算,并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”并在報(bào)表中列支。
(三)擴(kuò)大政府會計(jì)核算內(nèi)容,完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系
目前,政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任問題,已引起廣泛關(guān)注。政府是一個社會管理機(jī)構(gòu),同時(shí)也是一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體,承擔(dān)著人民交付的財(cái)務(wù)管理職責(zé),而現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度不能提供全面、完整反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的政府會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告。因此與財(cái)政管理改革相適應(yīng),在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上擴(kuò)大政府會計(jì)核算內(nèi)容,建立完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系,如增加長期資產(chǎn)和長期負(fù)債的核算內(nèi)容,提供實(shí)際執(zhí)行效果與計(jì)劃比較信息,通過財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供大量重要財(cái)務(wù)信息(如或有負(fù)債的說明)等,以便對政府績效做出正確評價(jià)。
【參考文獻(xiàn)】
關(guān)鍵詞 :公共受托責(zé)任;政府會計(jì);權(quán)責(zé)發(fā)生制;改革
隨著會計(jì)國際化的深入發(fā)展,我國政府會計(jì)受到了國際政府會計(jì)改革熱潮的巨大影響,逐漸向更高效、更透明的方向發(fā)展。在公共受托責(zé)任理論的指導(dǎo)下,將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府會計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)正是順應(yīng)了我國政府會計(jì)的發(fā)展要求,因此,對我國政府會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革十分具有必要性,對權(quán)責(zé)發(fā)生制改革策略的研究也成為了相關(guān)領(lǐng)域的熱點(diǎn)問題之一。
一、公共受托責(zé)任與政府會計(jì)
公共受托責(zé)任理論是一個不斷演進(jìn)的理論思想,在發(fā)展過程中并沒有形成嚴(yán)格的定義。在我國將公共部門的受托責(zé)任稱為公共受托責(zé)任,其通常被解釋為受托管理公共資源的機(jī)構(gòu)向公眾報(bào)告管理這些資源及與其有關(guān)的規(guī)劃、控制、財(cái)務(wù)的責(zé)任。公共受托責(zé)任本質(zhì)上是一種社會契約和委托關(guān)系,從另一角度來看,它在一定意義上是一種經(jīng)濟(jì)關(guān)系、法律關(guān)系甚至政治關(guān)系。隨著我國法律法規(guī)體系的完善以及法制宣傳、公眾法制教育力度的加強(qiáng),公民的自我權(quán)益保護(hù)意識和民主意識不斷深入。在市場經(jīng)濟(jì)與民主法治的雙重背景下,社會公眾一方面希望公共部門利用有限的公共資源實(shí)現(xiàn)效用最大化,另一方面希望在此過程中能夠充分實(shí)現(xiàn)個人的知情權(quán)與監(jiān)督權(quán),因此,公共部門的公共受托責(zé)任成為了當(dāng)今社會的巨大需求。
政府會計(jì)通常被定義為用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告政府和事業(yè)單位財(cái)政收支活動及其受托責(zé)任履行情況的會計(jì)體系。在我國,建立政府會計(jì)的作用在于監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程的合規(guī)性、提高財(cái)政透明度以及評價(jià)政府績效、解脫受托責(zé)任,過去以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)的政府會計(jì)體系對控制國家財(cái)政預(yù)算和資金供需起到了積極作用。但隨著經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境和社會環(huán)境的不斷變化,對政府公共管理的效果和會計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行效率提出了新的要求,對政府會計(jì)體系的改革迫在眉睫。
以公共受托責(zé)任為理論基礎(chǔ)探究我國政府會計(jì)的改革,既有助于完善政府會計(jì)的理論體系,又能深入指導(dǎo)我國政府會計(jì)改革的實(shí)踐。首先,基于社會公眾與公共部門之間的委托關(guān)系,將政府會計(jì)建立在明確的受托責(zé)任基礎(chǔ)上,能夠避免政府公職人員受托責(zé)任意識的淡化,減小權(quán)力和決策對政府會計(jì)改革的影響;其次,政府公共部門提供的服務(wù)是多元化的,難以通過量化的方式反映其效果,公共受托責(zé)任的履行情況能夠?yàn)樯鐣娞峁┫鄬γ魑呐卸ㄒ罁?jù)。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計(jì)中的運(yùn)用
當(dāng)前,我國政府會計(jì)主要采用收付實(shí)現(xiàn)制作為確認(rèn)基礎(chǔ),它是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生,在我國政府會計(jì)體系中發(fā)揮了積極的作用,其自身也具有一定的優(yōu)越性。但是,隨著我國財(cái)政預(yù)算環(huán)境的不斷變化,收付實(shí)現(xiàn)制越來越不適應(yīng)新階段的財(cái)政目標(biāo)。
權(quán)責(zé)發(fā)生制則是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費(fèi)用歸屬期的一項(xiàng)原則,能夠反映公共部門當(dāng)期的績效信息和有關(guān)財(cái)政收支狀況的資產(chǎn)負(fù)債信息。在政府會計(jì)體系中應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制,通過正確劃分在不同會計(jì)分期的資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、負(fù)債等會計(jì)要素的歸屬,運(yùn)用應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等會計(jì)分錄來記錄各項(xiàng)財(cái)政收支。
基于其自身具有的一系列優(yōu)點(diǎn),權(quán)責(zé)發(fā)生制被世界各國廣泛應(yīng)用。第一,權(quán)責(zé)發(fā)生制將現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出聯(lián)系起來,能夠全面地提供資產(chǎn)、負(fù)債及其變動信息,更加符合會計(jì)相關(guān)性原則;第二,基于收入實(shí)現(xiàn)與費(fèi)用發(fā)生的內(nèi)在聯(lián)系及確定費(fèi)用補(bǔ)償和損益的需要,權(quán)責(zé)發(fā)生制將收入與費(fèi)用合理配比,體現(xiàn)了資本保全的原則;第三,權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠更好地反映政府的經(jīng)濟(jì)績效,有助于進(jìn)一步提高公共部門服務(wù)和管理的效率。
三、我國政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的必要性
1.強(qiáng)化政府公共受托責(zé)任的履行,提高政府財(cái)政透明度的必然要求
隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立,我國政府?dāng)[脫了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期大包大攬的運(yùn)作模式,對經(jīng)濟(jì)的管理由直接干預(yù)轉(zhuǎn)換為間接調(diào)控,開始向民主型、服務(wù)型、管理型轉(zhuǎn)變,因此,新時(shí)期對政府公共管理的效率和效果有了更高層次的要求。而現(xiàn)實(shí)是,政府和社會公眾之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱,強(qiáng)化我國政府公共部門的公共受托責(zé)任,提高決策的法制化和透明度成為必然。
2.評價(jià)政府公共財(cái)政績效,加強(qiáng)社會監(jiān)督的必要條件
收付實(shí)現(xiàn)制無法體現(xiàn)政府成本與收入的配比,這既不利于政府部門的成本核算,也不利于評價(jià)政府績效,為相關(guān)部門和社會公眾有效監(jiān)督政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的效率造成了障礙。隨著我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的不斷增強(qiáng),政府財(cái)政收支規(guī)模也進(jìn)一步擴(kuò)大,因此,加強(qiáng)政府經(jīng)濟(jì)活動、政府財(cái)政收支活動以及國有資產(chǎn)的有效監(jiān)督十分必要,將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計(jì)能夠有效加強(qiáng)社會的評價(jià)和監(jiān)督,并順應(yīng)了公共部門對績效的激烈追求。
3.防范財(cái)政債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的必要措施
在現(xiàn)代公共管理模式下,政府需通過公布全面、完整的資產(chǎn)負(fù)債及成本信息來解脫受托責(zé)任,但是,我國現(xiàn)行的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)在對隱性負(fù)債的控制方面存在缺陷,嚴(yán)重影響了政府對財(cái)政債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理。因此,我國傳統(tǒng)的政府會計(jì)核算基礎(chǔ)必須做出改革,以有效防范和管理財(cái)政債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并保證社會公眾掌握、評價(jià)公共資源利用情況的相關(guān)信息。
通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入,能夠全面披露政府會計(jì)信息,合理分?jǐn)倐鶆?wù),進(jìn)而有效地防范財(cái)政債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
四、改革對策建議及案例說明
1.對我國權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的對策建議
第一,做好權(quán)責(zé)發(fā)生制改革準(zhǔn)備工作,實(shí)行漸進(jìn)式轉(zhuǎn)變。要加強(qiáng)政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革前的宣傳工作,為改革創(chuàng)造良好的社會氛圍。做好固定資產(chǎn)的清查工作,規(guī)范固定資產(chǎn)的記錄和管理,對相關(guān)公職人員組織系統(tǒng)的業(yè)務(wù)培訓(xùn),明確責(zé)任與義務(wù),為改革后的各項(xiàng)工作打好基礎(chǔ)。加快權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的立法,為權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會計(jì)中的實(shí)施清除法律方面的制約,營造健全良好的法律環(huán)境。
第二,確立公共受托責(zé)任為我國政府會計(jì)的目標(biāo)。公共受托責(zé)任是研究政府會計(jì)理論、解決政府會計(jì)問題的重要出發(fā)點(diǎn),公共部門應(yīng)對社會資源使用的經(jīng)濟(jì)性、有效性負(fù)責(zé),并有向社會公眾公開財(cái)政信息、接受社會監(jiān)督的義務(wù)。我國應(yīng)引入公共受托責(zé)任的概念作為政府會計(jì)的目標(biāo),以此為理論指導(dǎo)落實(shí)政府會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革,以提高政府相關(guān)部門自身執(zhí)政能力和社會公信力。
第三,完善政府信息公開制度,全面反映政府資金控制及政府績效考評。進(jìn)一步重視加強(qiáng)政府公職人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、法律意識及公共受托責(zé)任意識,提高政府會計(jì)記錄和管理的正確性和效率性,為進(jìn)一步完善政府信息公開制度及加強(qiáng)社會外部監(jiān)督創(chuàng)造條件。逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ),加強(qiáng)政府公共資產(chǎn)、收入的核算以及負(fù)債的管理,全面反映政府資金控制及績效考評,進(jìn)而加強(qiáng)受托責(zé)任制在各級政府部門的實(shí)行。
第四,采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制防范政府財(cái)政債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在改革過程中避免使用照搬的權(quán)責(zé)發(fā)生制,在不影響政府管理與政策的前提下,對權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用范圍做出限制,同時(shí)保留收付實(shí)現(xiàn)制在資產(chǎn)等方面的作用,以解決某些資產(chǎn)和負(fù)債在確認(rèn)上存在的技術(shù)困難。在部分收入和支出方面利用權(quán)責(zé)發(fā)生制全面反映財(cái)政收支信息,以達(dá)到充分揭示政府隱性債務(wù),有效防范政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的目的。
2.案例說明
2009 年5 月,海南省作為政府會計(jì)改革試點(diǎn)制定了《權(quán)責(zé)發(fā)生制改革會計(jì)核算辦法》,并在海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學(xué)院兩單位開始試運(yùn)行,海南試點(diǎn)的政府會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革取得了突破性的進(jìn)展,對我國后續(xù)全面實(shí)行政府會計(jì)改革具有重要的借鑒意義。
海南省的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革構(gòu)建了財(cái)政會計(jì)與預(yù)算會計(jì)有機(jī)結(jié)合的政府會計(jì)體系,通過整合現(xiàn)行的各種會計(jì)制度形成了統(tǒng)一的政府會計(jì)制度模型,嘗試界定了權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計(jì)日常核算中應(yīng)用的廣度和深度,構(gòu)建了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府財(cái)政報(bào)告制度并將成本核算思想引入了政府會計(jì)領(lǐng)域。通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,海南省改革試點(diǎn)的會計(jì)信息質(zhì)量有了明顯改善,財(cái)政管理水平也在高質(zhì)量的會計(jì)信息基礎(chǔ)上得到明顯提高,同時(shí)也存在成本管理、績效考核以及隱性負(fù)債方面的問題,我國應(yīng)在試點(diǎn)工作中總結(jié)啟示、發(fā)現(xiàn)不足,適時(shí)地推行全面權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計(jì)改革。
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[關(guān)鍵詞]權(quán)責(zé)發(fā)生制行政事業(yè)單位政府會計(jì)
一、行政事業(yè)單位的內(nèi)涵
現(xiàn)階段,行政事業(yè)單位是指受國家行政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo),國家撥付經(jīng)費(fèi),不實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算、提供非物質(zhì)生產(chǎn)和勞務(wù)服務(wù)的社會組織。行政事業(yè)單位是不具有社會生產(chǎn)職能和國家管理職能,不以盈利為主要目的,主要以精神產(chǎn)品和各種勞務(wù)的形式,以實(shí)現(xiàn)社會效益為宗旨,向社會提供生產(chǎn)性或生活性以及其他各種服務(wù)的單位。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位中的運(yùn)用存在的問題
1.權(quán)責(zé)發(fā)生制易導(dǎo)致部門進(jìn)行非規(guī)范性擴(kuò)張
在權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算下,上下級財(cái)政以及各部門之間的往來款項(xiàng),作為相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)加以記錄,也容易誘發(fā)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算中自由裁量權(quán)的非規(guī)范性擴(kuò)張。如在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下,預(yù)算安排的支出在年終需要如期撥付給用款單位(特殊情況除外),以應(yīng)其支出之需,否則就構(gòu)成了年度財(cái)政收支審計(jì)的癥結(jié)所在。有些部門和單位希望通過權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的改革,來規(guī)避審計(jì)部門對此類事項(xiàng)的審查監(jiān)督。因?yàn)樵跈?quán)責(zé)發(fā)生制下,只要確認(rèn)了對相關(guān)單位的“預(yù)算授權(quán)”,就確認(rèn)了相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,至于在未來哪一個具體時(shí)點(diǎn)上發(fā)生資金撥付的實(shí)際行為,僅僅是往來賬目的調(diào)整,審計(jì)部門也就難以對于這種違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的行為加以及時(shí)的監(jiān)督。
2.我國行政事業(yè)單位的復(fù)雜性與多元性,約束了權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面施行
我國的行政事業(yè)單位無論是在內(nèi)涵還是外延上,與市場經(jīng)濟(jì)國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織,都存在著較大的區(qū)別。對于某些自收自支、實(shí)行企業(yè)化管理的行政事業(yè)單位,由于在具體性質(zhì)上與企業(yè)已無太大區(qū)別,在財(cái)務(wù)核算上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,自然是順理成章的事情。但對于更多的全額和差額行政事業(yè)單位,其業(yè)務(wù)性質(zhì)千差萬別、資金來源渠道迥異,總體改革方向也在逐漸的摸索之中。
3.權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計(jì)缺乏必要的人力資源支撐體系
在權(quán)衡權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的時(shí)候,操作簡化構(gòu)成了收付實(shí)現(xiàn)制的重要優(yōu)點(diǎn)。在收付實(shí)現(xiàn)制下,其核算成本通常要低于其他會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ),對于財(cái)務(wù)管理人員的業(yè)務(wù)水平與操作技能要求也不很高。通常公共部門財(cái)務(wù)決算報(bào)告的編制人員不需要經(jīng)過復(fù)雜的系統(tǒng)培訓(xùn),就可以較為熟練的掌握核算與編制方法。而權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ),則在一定程度上引入了企業(yè)理財(cái)與管理會計(jì)的理念,突出了預(yù)算管理中的政府受托責(zé)任與透明度,相應(yīng)地對行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員的會計(jì)素質(zhì)與業(yè)務(wù)技能,提出了較高要求。因此作為政府會計(jì)改革的配套措施與保障,需要建立對從業(yè)人員的長期培訓(xùn)機(jī)制,開展后續(xù)教育,提高政府會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平與素質(zhì)。
三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位中的運(yùn)用策略
1.資產(chǎn)類中固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算
行政事業(yè)單位資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)從固定資產(chǎn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算開始進(jìn)行。固定資產(chǎn)不同于其它現(xiàn)金類資產(chǎn),它具有價(jià)值耗費(fèi)的特性,因此對于固定資產(chǎn)權(quán)益的確認(rèn)和計(jì)量十分重要,應(yīng)對行政事業(yè)單位及其部門運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本通過分期計(jì)提折舊的方法予以確認(rèn)和計(jì)量。當(dāng)然對于一些比較難以確認(rèn)的行政事業(yè)單位資產(chǎn),如軍事資產(chǎn)等可以暫時(shí)不納入核算范圍。具體做法可增設(shè)“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”科目,每年按應(yīng)計(jì)提折舊額貸記“累計(jì)折舊”核算,“固定資產(chǎn)猙值”反映固定資產(chǎn)原值在扣除累計(jì)折舊后的余值。對固定資產(chǎn)修理費(fèi)等費(fèi)用支出可采用持?jǐn)偦蝾A(yù)提的辦法進(jìn)行處理。
2.負(fù)債類中隱性負(fù)債的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算
行政事業(yè)單位預(yù)算會計(jì)中常見的隱性負(fù)債通常表現(xiàn)在到期應(yīng)付而尚未支付的職工工資,應(yīng)付未付的社會保障費(fèi)用繳款,購入物資暫欠貨款的應(yīng)付賬款等等。從目前的財(cái)政總預(yù)算會計(jì)所反映的財(cái)政負(fù)債信息看,中國防范負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵并不在于行政事業(yè)單位會計(jì)報(bào)告能夠反映的顯性負(fù)債規(guī)模的大小,而在于財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度如何對隱性負(fù)債或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告做出科學(xué)合理的規(guī)定,使隱性負(fù)債和或有負(fù)債信息在行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中得以真實(shí)、充分、完整地反映??梢姰?dāng)前應(yīng)該強(qiáng)調(diào)提供行政財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息,用權(quán)責(zé)發(fā)生制來解釋和披露隱性負(fù)債和或有負(fù)債就是一個重要的方面。為了如實(shí)反映已形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)和實(shí)際支出,防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),本文建議行政事業(yè)單位預(yù)算會計(jì)中應(yīng)付未付的款項(xiàng)和相應(yīng)的支出(即隱形負(fù)債),應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)納入預(yù)算會計(jì)的核算范圍。這樣可以使隱性債務(wù)顯性化,增加財(cái)務(wù)核算透明度,有利于加強(qiáng)預(yù)算政策的前瞻性,合理地安排預(yù)算支出。
3.先支出后收入
權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)既用以確認(rèn)與計(jì)量收入,也同時(shí)用于確認(rèn)和計(jì)量支出。然而,從國外政府會計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)來看,相對于支出方面而言,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)計(jì)量和確認(rèn)收入的難度更大,適應(yīng)性則稍差(部分原因在于收入的不確定性高于支出的不確定性)。因此,權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)應(yīng)先應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量支出,隨后才應(yīng)用于確認(rèn)和計(jì)量收入。另外,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)不同的收入類別時(shí),也應(yīng)遵循“先易后難”的原則,首先在那些納稅義務(wù)的不確定性最低的稅收和非稅收入項(xiàng)目,然后再擴(kuò)展到其他項(xiàng)目。另外,可能某些特定類別的收入項(xiàng)目不適應(yīng)用于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)和計(jì)量。
4.預(yù)算可以仍保留收付實(shí)現(xiàn)制
預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告的信息各有側(cè)重,預(yù)算是事先編制的財(cái)務(wù)計(jì)劃,而財(cái)務(wù)報(bào)告中的會計(jì)信息是已經(jīng)發(fā)生的實(shí)際交易或事件為基礎(chǔ)的,反映的是事實(shí)結(jié)果。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告,特別是資產(chǎn)負(fù)債表可以提供關(guān)于以往決策的現(xiàn)時(shí)財(cái)務(wù)結(jié)果,和當(dāng)前決策的未來財(cái)務(wù)結(jié)果的有價(jià)值信息。將預(yù)算和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告聯(lián)系起來可以相互補(bǔ)充,全面反映單位的運(yùn)行狀況和績效,驗(yàn)證預(yù)算的合理性,為規(guī)定下年度預(yù)算決策提供參考。
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關(guān)鍵詞:會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ);權(quán)責(zé)發(fā)生制;現(xiàn)金流動制
中圖分類號:F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1001-828X(2013)11-0-02
美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會將會計(jì)確認(rèn)定義為“是將某一項(xiàng)目,作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、營業(yè)收入、費(fèi)用等正式的記入或列入某一主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的過程”。會計(jì)確認(rèn)由初始確認(rèn)(記錄確認(rèn))和再確認(rèn)(報(bào)表確認(rèn))兩個步驟組成。初始確認(rèn)主要涉及到兩個方面的問題:進(jìn)入會計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)容和時(shí)間問題。目前,無論從財(cái)務(wù)會計(jì)的理論還是實(shí)務(wù)來看,可選擇的會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一般只有兩個:即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。在我國財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)務(wù)中,企業(yè)會計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ);行政機(jī)關(guān)會計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ);事業(yè)單位除經(jīng)營業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外,其他業(yè)務(wù)也采用收付實(shí)現(xiàn)制。我國2006年2月頒布的新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條也明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”。由于人們對損益而非現(xiàn)金流的重視,權(quán)責(zé)發(fā)生制被人們所接受并廣泛應(yīng)用于會計(jì)實(shí)務(wù)。
一、權(quán)責(zé)發(fā)生制及其優(yōu)缺點(diǎn)
權(quán)責(zé)發(fā)生制是會計(jì)核算的基礎(chǔ)。只有在權(quán)責(zé)發(fā)生制的指導(dǎo)和規(guī)范下,各個會計(jì)主體才能客觀、正確地確認(rèn)各期收入、費(fèi)用,合理地計(jì)算經(jīng)營成果,保證會計(jì)信息的客觀、可靠和可驗(yàn)性。不可否認(rèn),權(quán)責(zé)發(fā)生制具有以下優(yōu)勢:一是能夠使收入與費(fèi)用得以合理的配比,二是能正確反映物權(quán)轉(zhuǎn)移,三是提供特定主體的資產(chǎn)、負(fù)債及其變動的信息,四是能夠更好地反映經(jīng)營業(yè)績。盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制被廣泛應(yīng)用于會計(jì)實(shí)務(wù),但其越來越多地暴露出自身固有的缺陷,具體情況如下:
(一)提供的損益信息隨意性較大。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求收入與費(fèi)用相配比,以便正確計(jì)算企業(yè)的利潤。這就要求會計(jì)人員必須分期確認(rèn)、計(jì)算和分配收入及費(fèi)用。但是由于在這一過程中可供選擇的方法太多,使得會計(jì)人員在存貨計(jì)價(jià)、費(fèi)用攤配、計(jì)提折舊等方面要采用一系列主觀估計(jì)和判斷的方法,造成損益計(jì)算的隨意性較大。
(二)不能反映企業(yè)的現(xiàn)金流量。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的傳統(tǒng)會計(jì)最終決定的是凈利潤而不是現(xiàn)金流量。然而,在某種程度上,現(xiàn)金流量比會計(jì)利潤更重要,特別是在金融風(fēng)險(xiǎn)日益加劇的今天,企業(yè)現(xiàn)金流量狀況在很大程度上影響著企業(yè)的生存與發(fā)展。即便企業(yè)盈利,若沒有足夠的現(xiàn)金,也無法順利實(shí)施其投資計(jì)劃,從而阻礙企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展;若不能償還到期債務(wù),甚至可能導(dǎo)致破產(chǎn)。
(三)不能適應(yīng)財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的變化。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,對于實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)過去公認(rèn)的目標(biāo)——“向所有者報(bào)告資源的經(jīng)管責(zé)任或經(jīng)營責(zé)任”是很必要的。但是,經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化使財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)也發(fā)生了變化。會計(jì)信息必須有助于投資人、債權(quán)人以及其他信息使用者作出正確的投資決策、信貸決策以及其他類似的決策,這是由“決策有用”的財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)所決定的。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,由于只考慮交易從而可能影響信息使用者的正確決策。
(四)計(jì)算的損益不包括持有利得和損失。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算的損益只反映經(jīng)營損益,而不包括持有利得,這不僅使傳統(tǒng)損益概念在反映企業(yè)績效方面過于狹隘,而且也使企業(yè)的損益反映不實(shí),這樣既不利于對企業(yè)業(yè)績的評價(jià),也不利于信息使用者做出全面而正確的決策。
(五)不能反映非交易事項(xiàng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的是交易觀,在會計(jì)中只處理與反映那些對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益確實(shí)產(chǎn)生了影響的交易或事項(xiàng),而對非交易事項(xiàng)則不予處理與反映。這使一些已形成的權(quán)利或義務(wù),由于沒有相應(yīng)的交易活動,在會計(jì)上無法確認(rèn)。最典型的是自創(chuàng)商譽(yù),雖符合資產(chǎn)定義,卻沒能納入會計(jì)報(bào)表中。
二、現(xiàn)金流動制及其優(yōu)缺點(diǎn)
現(xiàn)金流動制是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),在收付實(shí)現(xiàn)制與資產(chǎn)負(fù)債觀的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。它從盤存制思想出發(fā),只確認(rèn)和處理期初與期末的凈資產(chǎn)的現(xiàn)金流量,在報(bào)告企業(yè)效益時(shí)以現(xiàn)實(shí)發(fā)生的或預(yù)期可能發(fā)生的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出為標(biāo)準(zhǔn),以反映企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。根據(jù)現(xiàn)金流動制會計(jì),利潤的確定不是通過確認(rèn)收入與費(fèi)用并運(yùn)用收入減費(fèi)用的方式進(jìn)行,而是比照存貨盤存的方法確定資產(chǎn)凈值,利潤就是前后兩期凈資產(chǎn)價(jià)值的變動額。與權(quán)責(zé)發(fā)生制相比,現(xiàn)金流動制具有以下優(yōu)點(diǎn):
(一)減少了主觀估計(jì)和判斷?,F(xiàn)金流動制會計(jì)在計(jì)算利潤時(shí),不需要將現(xiàn)金收支在不同的會計(jì)期間進(jìn)行分配,減少了會計(jì)中的確認(rèn)、判斷與分配環(huán)節(jié),也就減少了主觀估計(jì)和判斷,因而比較客觀可比。
(二)及時(shí)反映現(xiàn)金流動情況。現(xiàn)金流動制會計(jì)可以及時(shí)反映與陳報(bào)企業(yè)的現(xiàn)金流動情況,它不僅提供歷史的現(xiàn)金流量信息,也可以提供未來的現(xiàn)金流量信息,滿足信息使用者的需要。
(三)計(jì)算的損益包括持有利得和損失?,F(xiàn)金流動制下計(jì)算的損益不只是經(jīng)營損益,還包括持有利得。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,持有利得對企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績的影響越來越大,如企業(yè)所擁有的土地,其現(xiàn)時(shí)價(jià)值與購入成本相比,增長幅度以倍計(jì)?,F(xiàn)金流動制會計(jì)使信息使用者可以了解當(dāng)期企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績的全貌,從而有利于作出正確的決策。
(四)利潤真正代表企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。現(xiàn)金流動制會計(jì)以現(xiàn)時(shí)價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ),克服了以取得收款權(quán)力作為收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志給企業(yè)帶來的低估壞賬、虛收實(shí)稅、負(fù)擔(dān)過重的影響,同時(shí)克服了利潤計(jì)算的主觀性,使利潤真正代表企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
(五)不受會計(jì)分期的的約束,隨時(shí)提供有關(guān)的會計(jì)信息?,F(xiàn)金流動制會計(jì)不受會計(jì)分期的約束,可以隨時(shí)提供有關(guān)的會計(jì)信息,以保證信息的及時(shí)性與有效性。它滿足了知識經(jīng)濟(jì)對會計(jì)信息的要求,會計(jì)信息反映高速變化的經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢,能提供靈活多樣的適用信息。
(六)徹底擺脫了交易與事項(xiàng)的限制?,F(xiàn)金流動制會計(jì)從盤存制思想出發(fā),徹底擺脫了交易與事項(xiàng)的限制,在權(quán)責(zé)發(fā)生制下無法反映的自創(chuàng)商譽(yù)與衍生金融工具均可以得到反映。自創(chuàng)商譽(yù)代表未來現(xiàn)金超額流入能力,衍生金融工具代表企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬,它們對企業(yè)未來發(fā)展的影響越來越大。
三、新會計(jì)準(zhǔn)則促進(jìn)了現(xiàn)金流動制的發(fā)展
(一)決策有用觀為現(xiàn)金流動制的發(fā)展和運(yùn)用提供了基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定,企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)。這就要求財(cái)務(wù)會計(jì)信息不僅要面向過去、現(xiàn)在,還要面向未來,以幫助信息使用者做出科學(xué)的評價(jià)和預(yù)測。單一的傳統(tǒng)權(quán)責(zé)發(fā)生制僅是確認(rèn)過去產(chǎn)生的會計(jì)收益;收付實(shí)現(xiàn)制反映的現(xiàn)金流量也只是歷史性信息,它們只能用于對歷史的會計(jì)信息進(jìn)行處理?,F(xiàn)金流動制所關(guān)注的則不只限于實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的現(xiàn)金收支和會計(jì)盈余,還包括可能發(fā)生的虛擬的信息,可以用于處理現(xiàn)在或未來可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。因此,現(xiàn)金流動制更符合新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于決策有用觀的財(cái)務(wù)目標(biāo)。
(二)新準(zhǔn)則引入的公允價(jià)值等新計(jì)量屬性將推動現(xiàn)金流動制的實(shí)施。新準(zhǔn)則之基本準(zhǔn)則明確將重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值與公允價(jià)值作為與歷史成本并列的計(jì)量屬性明確寫入基本準(zhǔn)則,為會計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量提供了可供選擇的方法。在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。其按資產(chǎn)分類的可計(jì)量情況分為三類:一是有活躍市場的資產(chǎn),其市價(jià)可以視為公允價(jià)值;二是對于本身沒有活躍市場,但類似資產(chǎn)存在活躍市場的資產(chǎn),其公允價(jià)值可比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)來確定;三是對于本身及類似資產(chǎn)都不存在活躍市場的資產(chǎn),其公允價(jià)值可以按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定。而現(xiàn)金流動制下的資產(chǎn)可分為四類,已變現(xiàn)資產(chǎn)、容易變現(xiàn)資產(chǎn)、不容易變現(xiàn)資產(chǎn)和不可變現(xiàn)資產(chǎn)。這樣,公允價(jià)值計(jì)量模式就能夠與現(xiàn)金流動制對應(yīng)起來。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善,企業(yè)信用及個人信用評價(jià)體系的建立,及數(shù)理統(tǒng)計(jì)等方法的廣泛運(yùn)用,必然能夠?yàn)橛?jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,以及確定資產(chǎn)的公允價(jià)值的方面,提供更加精確的信息,從而進(jìn)一步推動現(xiàn)金流動制基礎(chǔ)的廣泛應(yīng)用。
另外,在投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中都體現(xiàn)了對公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用,衍生金融工具、存貨期末計(jì)價(jià)的成本與市價(jià)孰低法等資產(chǎn)確認(rèn)中,以及非貨幣換、債務(wù)重組等業(yè)務(wù)核算中也體現(xiàn)了這種以“盤存制”為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流動制損益確認(rèn)方式在企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)核算中運(yùn)用的具體嘗試。我們有理由相信,伴隨著資本市場的發(fā)展,股票、債券、基金等金融資產(chǎn)及商譽(yù)等無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例和份額的日益增加,現(xiàn)金流動制也將被廣泛接受并日益顯現(xiàn)其優(yōu)勢。
四、對來來會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的設(shè)想
權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制二者各有長短。孰優(yōu)孰劣,難成定論。兩種原則的并存導(dǎo)致了會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的不一致,但這種并存和混合使用并非是會計(jì)的主觀能動的選擇,而是客觀上迫于迫予特定的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)難以嚴(yán)格遵循同一種確認(rèn)原則所造成的。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日趨復(fù)雜,單一的權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制無法滿足所有業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會計(jì)要素的確認(rèn)問題,而現(xiàn)金流動制作為兩種原則的融合,具有無可比擬的優(yōu)越性,加之公允價(jià)值計(jì)量模式的實(shí)施,它勢必會取代權(quán)責(zé)發(fā)生制。現(xiàn)金流動制能夠保證會計(jì)報(bào)表信息的公正性、權(quán)威性,以使其能為各方利益者所接受,從而在總體上降低企業(yè)的契約成本。因此,可以預(yù)測,未來經(jīng)濟(jì)的發(fā)展會使會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)從以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主逐漸過渡到以現(xiàn)金流動制為主。
參考文獻(xiàn):
[1]葛家澍.關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)基本假設(shè)的重新思考[J].會計(jì)研究,2002(1).
會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)一般情況下分為收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種。然而,在現(xiàn)行體制的運(yùn)行過程中發(fā)現(xiàn),目前基本上已經(jīng)不存在純粹的收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。在事業(yè)單位的實(shí)際操作和運(yùn)行過程中,大多數(shù)采用的是以其中一種會計(jì)基礎(chǔ)為主導(dǎo)性,同時(shí)還兼顧使用另一種形式的修正會計(jì)為襯托。因此,逐漸形成現(xiàn)有的多種會計(jì)基礎(chǔ)并存的運(yùn)行機(jī)制和使用狀況。1998年,國際會計(jì)師聯(lián)合會了關(guān)于《政府財(cái)務(wù)報(bào)告指南》中顯示出,鑒別了四種可以運(yùn)用于行政事業(yè)單位的會計(jì)基礎(chǔ),包括完全的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)、權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、修正的收付實(shí)現(xiàn)制以及修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。
其一,完全的收付實(shí)現(xiàn)制。上世紀(jì)80年代前,各國政府的會計(jì)工作中大多采用完全的收付實(shí)現(xiàn)制?,F(xiàn)如今,隨著各國政府會計(jì)體制的不斷完善和創(chuàng)新改革,采用完全的收付實(shí)現(xiàn)制模式的國家已經(jīng)在逐年減少。
其二,修正的收付實(shí)現(xiàn)制。這種體制是對完全的收付實(shí)現(xiàn)制的一種改變體,通常是從最不適于使用于收付實(shí)現(xiàn)制的業(yè)務(wù)方面入手,限制規(guī)定部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。如波蘭、丹麥、法國等西歐部分國家通常采用這種模式進(jìn)行會計(jì)各項(xiàng)管理和統(tǒng)計(jì)業(yè)務(wù)。
其三,完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。按照會計(jì)記錄的信息內(nèi)容來看,權(quán)責(zé)發(fā)生制信息對各項(xiàng)政府決策更具有直接性,能從多方面反映出政府部門接受委托責(zé)任的履行情況。目前新西蘭、瑞典、芬蘭、澳大利亞等國家為該形式的示范國。
其四,修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。該體制是對完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的改變體,對于特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)傾向于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,而會計(jì)計(jì)量一般采用的是收付實(shí)現(xiàn)制原則,一般采用的模式是對采用會計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債范圍的限制所作的業(yè)務(wù)管理。意大利、冰島等為采用該模式的國家。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在改革路上所采取的相關(guān)措施
(一)加速發(fā)展我國該領(lǐng)域法律法規(guī)的建設(shè)
為了確保權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革能夠在我國行政事業(yè)單位順利開展和實(shí)施,其中最重要的一項(xiàng)是加快我國在該領(lǐng)域的法律法規(guī)建設(shè)。實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制需要一個相對健全和完善的法律體系和法律環(huán)境,使得相應(yīng)的法律法規(guī)能夠在改革中起到保駕護(hù)航的保障性作用。但是目前我國改革預(yù)算會計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)所需的關(guān)鍵性法律法規(guī)仍有很大不足并且亟需進(jìn)一步改善,所以政府應(yīng)該為行政事業(yè)單位的會計(jì)基礎(chǔ)核算盡快制定相應(yīng)法律法規(guī),使得預(yù)算管理和預(yù)算會計(jì)能夠確立權(quán)責(zé)發(fā)生制所在的地位。同時(shí)把握住市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的浪潮對我國《中華人民共和國會計(jì)法》和《中華人民共和國預(yù)算法》作出權(quán)威的修訂,建設(shè)有我國特色的《預(yù)算會計(jì)基本準(zhǔn)則》體系。
(二)結(jié)合我國具體的國情以及借鑒西方良好的經(jīng)驗(yàn)推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制
目前,世界上很多國家對于預(yù)算編制和政府會計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已經(jīng)漸漸的成為當(dāng)今時(shí)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個主流趨勢與方向,西方某些國家已經(jīng)逐步地將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到了政府的預(yù)算編制和政府的會計(jì)核算之中,權(quán)責(zé)發(fā)生制對控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管理,會計(jì)信息的透明度,以及對于資產(chǎn)和負(fù)債的管理等方面都比之前所使用的會計(jì)核算基礎(chǔ)的優(yōu)勢更加明顯。對于全面地實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制,我國目前處于不夠成熟的階段,因此必須按照一定的步驟逐漸的深入確保制度的合理實(shí)施,同時(shí)應(yīng)用到行政事業(yè)單位的會計(jì)核算基礎(chǔ)中來。
(三)進(jìn)一步完善會計(jì)報(bào)表體系從而推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制
按照其資產(chǎn)的流動性把資產(chǎn)負(fù)債表記錄的信息分為流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債,并對會計(jì)分類科目相應(yīng)的進(jìn)行增加,以便于行政事業(yè)單位的資產(chǎn)變現(xiàn)能力能夠得到具體的掌控,從而能夠?qū)挝粌斶€債務(wù)的能力和支付能力進(jìn)行進(jìn)一步的分析與把握。對收入支出表設(shè)置的具體格式進(jìn)行科學(xué)的合理調(diào)整,對其編制完全按各類收支相配比的原則去深入進(jìn)行探究,以便于能夠更好地區(qū)分非經(jīng)營性和經(jīng)營性兩種支出方法的異同,從而動態(tài)地反映特定時(shí)期內(nèi)相關(guān)流動資產(chǎn)的收入與支出流量情況。
三、在行政事業(yè)單位中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性
(一)實(shí)現(xiàn)我國行政事業(yè)單位在職能轉(zhuǎn)變過程中的必然要求
以往我國在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期,財(cái)政上是由政府全權(quán)掌控,行政事業(yè)單位統(tǒng)攬所有的事物,財(cái)政通過直接分配來實(shí)現(xiàn)我國政府的統(tǒng)一目標(biāo)。而上世紀(jì)90年代后期,隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和深化改革,不斷提升我國經(jīng)濟(jì)的市場化程度,在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中行政事業(yè)單位與市場的分工漸漸清晰,對社會提供公共產(chǎn)品或服務(wù)也變?yōu)槲覈姓聵I(yè)的單位職能重點(diǎn)。在轉(zhuǎn)變的過程中,我國行政事業(yè)單位競爭性的投資越來越少,從直接的“干預(yù)”經(jīng)濟(jì)逐漸向間接“調(diào)控”經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變,行政事業(yè)單位財(cái)政落實(shí)也從單獨(dú)的“分配”經(jīng)濟(jì)走向綜合的“管理”經(jīng)濟(jì)。
我國行政事業(yè)單位職能的轉(zhuǎn)變,意味著行政事業(yè)單位在政府掌控下不再是“萬能”的,而是要求我國各級行政事業(yè)單位務(wù)必根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)行動態(tài)調(diào)控。因此,行政事業(yè)單位必須努力規(guī)范具體決策的法制化、原則化和透明度化制度,不斷提高其對整體經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)管理能力。這最終的決策就需要有全面的信息作為依據(jù),反映財(cái)政資金的運(yùn)動情況信息和相關(guān)非財(cái)務(wù)信息則是最為重要的依據(jù),比如部分行政擔(dān)保和部分行政事項(xiàng)承諾等,而這些具體內(nèi)容是當(dāng)前預(yù)算體制下的會計(jì)無法提供和完成的。
(二)為了適應(yīng)未來投融資體制改革的必然要求
最近幾年來,我國不斷予以改革推動在財(cái)政投融資體制的市場化進(jìn)程中,投融資主體多元化以及投融資方式多樣化的趨勢也得以出現(xiàn),社會公益性的投資已經(jīng)不再只是行政事業(yè)單位所獨(dú)自承擔(dān)的事情,行政事業(yè)單位對于基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的開發(fā)與建設(shè),也可以面向市場吸收大量的行政事業(yè)單位以外的資源合作進(jìn)行。而且,伴隨著行政事業(yè)單位的采購制度的逐步健全,可以面向市場進(jìn)行社會招標(biāo)。對一些公共產(chǎn)品以及服務(wù),把這樣的項(xiàng)目徹底交給市場來進(jìn)行運(yùn)做。當(dāng)私人資本注入到公共領(lǐng)域的時(shí)候,必然會要求行政事業(yè)單位中的會計(jì)信息更加具有較強(qiáng)的透明度和準(zhǔn)確性,尤其是要求行政事業(yè)單位中的會計(jì)信息與社會其他部門中的會計(jì)信息具有明確的可對比性,包括運(yùn)用相同的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)等。
(三)會計(jì)目標(biāo)變化在行政事業(yè)單位所做的必然要求
行政事業(yè)單位會計(jì)目標(biāo)是要滿足單位會計(jì)信息使用者的各項(xiàng)決策需要,即能夠反映出行政事業(yè)單位履行所接受委托責(zé)任的各種情況。在經(jīng)濟(jì)全球化環(huán)境下的今天,現(xiàn)代行政事業(yè)單位的具體職能已然發(fā)生了很大的變化,行政事業(yè)單位受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式較過去有了實(shí)質(zhì)性的變革,會計(jì)目標(biāo)也順其自然的伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)生著相應(yīng)的變化。以往,作為行政事業(yè)單位所受委托責(zé)任的核心是反映該單位會計(jì)預(yù)算的執(zhí)行情況的好與壞以及它的支出能否完全符合法律法規(guī)允許的范圍和嚴(yán)格要求的,這種方式的定位已經(jīng)不能適應(yīng)目前極具變化的市場經(jīng)濟(jì)的潛在需求。這種會計(jì)體系目標(biāo)差異通過不同的公共管理理念所決定,也將導(dǎo)致原有的會計(jì)技術(shù)被淘汰,總之,它決定了在行政事業(yè)單位中會計(jì)基礎(chǔ)方法的選擇必將發(fā)生重大的變革。
四、關(guān)于我國行政事業(yè)單位具體實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議
結(jié)合上述的分析和闡述可以得知,在如何充分反映各時(shí)期收益和費(fèi)用水平的不平衡、控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、加強(qiáng)資產(chǎn)和負(fù)債管理、以及提高會計(jì)信息的透明度等方面,權(quán)責(zé)發(fā)生制明顯比收付實(shí)現(xiàn)制具有更大的優(yōu)勢,所以我國未來行政事業(yè)單位會計(jì)制度改革中勢必要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,這也要求政府必須根據(jù)本國國情及目前的現(xiàn)狀進(jìn)行穩(wěn)步有效的推進(jìn)改革。根據(jù)上述分析提出以下建議:
(一)限制行政事業(yè)單位部門盲目擴(kuò)張
根據(jù)現(xiàn)在行政事業(yè)單位在對財(cái)務(wù)管理、業(yè)務(wù)管理活動等存在的差別,對預(yù)算體系的整體變革。可以考慮分兩步在行政單位會計(jì)進(jìn)行運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制。第一步,是將目前運(yùn)行的完全的收付實(shí)現(xiàn)制逐漸轉(zhuǎn)換為修正的收付實(shí)現(xiàn)制,也就是說目前的行政單位會計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為主,而權(quán)責(zé)發(fā)生制只對其它某些會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行采用,如采用跨期攤配方法針對大宗服務(wù)方面的支出,確認(rèn)為支出在相關(guān)期間。第二步,在具有相對成熟條件的時(shí)候,再由修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步替代修正的收付實(shí)現(xiàn)制,就是說對某些特殊的業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)信息,但是其它卻以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要方式確認(rèn)。完全的實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位則直接轉(zhuǎn)變到位。
(二)強(qiáng)化專業(yè)人員素質(zhì)培訓(xùn)
鑒于目前專業(yè)人員的整體狀況,應(yīng)強(qiáng)化行政事業(yè)單位會計(jì)專業(yè)人員的素質(zhì)培訓(xùn)和業(yè)績考評,分階段的對行政單位和事業(yè)單位進(jìn)行會計(jì)核算基礎(chǔ)轉(zhuǎn)制。由于上崗時(shí)個體的差異化使得會計(jì)工作水平存在水平高低不同,因此不僅需要進(jìn)行上崗培訓(xùn),而且在全國范圍內(nèi)組織分層次、分階段的系統(tǒng)組織培訓(xùn),使得行政事業(yè)單位會計(jì)專業(yè)人員能夠?qū)τ跁?jì)從業(yè)水平得到進(jìn)一步的提高。
(三)將基本建設(shè)會計(jì)納入會計(jì)核算范圍
一個行政事業(yè)單位項(xiàng)目的建設(shè),通常情況下在資金方面上采取不同的渠道,一部分來源于財(cái)政部撥給行政事業(yè)單位基本建設(shè)方面的投資,還有一部分來源于行政事業(yè)單位自籌的社會資金。目前行政事業(yè)單位在基本建設(shè)項(xiàng)目的會計(jì)核算中,僅僅是反映了財(cái)政性投資的部分,對自籌的基本建設(shè)資金并沒有全面的反映出來,而是結(jié)轉(zhuǎn)自籌基本建設(shè)到“賬戶”或“暫存款”,使得整個的投資成本與實(shí)際支出核算并不一致,從而不利于對新增固定資產(chǎn)的整體核算與管理。因此在行政事業(yè)單位會計(jì)的統(tǒng)一核算應(yīng)將基本建設(shè)的投資一起并入其中,將基本建設(shè)項(xiàng)目資金的來龍去脈完整地反映出來,防止國有資產(chǎn)流失的情況發(fā)生。
關(guān)鍵詞:軍隊(duì)會計(jì);權(quán)責(zé)發(fā)生制
1 收付實(shí)現(xiàn)制存在的問題
1.1 “隱性負(fù)債”問題
(1)軍隊(duì)各級單位的隱性負(fù)債問題。有的單位超出預(yù)算和本單位的財(cái)力購買了商品和勞務(wù),但是當(dāng)期并沒有支付現(xiàn)金,所以并未入賬;有單位因工程建設(shè)工期較長在當(dāng)期并未支付款項(xiàng)但實(shí)際債務(wù)已經(jīng)發(fā)生;有的單位行政消耗性開支偏大,在財(cái)力不足情況下采取拖欠的辦法延期付款。
(2)住房補(bǔ)貼和住房公積金帳戶空轉(zhuǎn)問題。因?yàn)樵谧》抠Y金管理系統(tǒng)中,僅匯總了年終應(yīng)付現(xiàn)役軍人的住房補(bǔ)貼和住房公積金的總數(shù),并未確認(rèn)為各期支出和負(fù)債,并未在賬簿和報(bào)表中予以反映,因此會計(jì)賬簿和報(bào)表所提供的信息實(shí)際并不完整,隱藏和減少了軍隊(duì)當(dāng)期債務(wù)。
(3)固定資產(chǎn)折舊問題。軍隊(duì)會計(jì)中固定資產(chǎn)支出全部列為當(dāng)期收益性支出,固定資產(chǎn)在使用中的損耗無法得到合理反映。
1.2 年終結(jié)轉(zhuǎn)信息不真實(shí)
在年度預(yù)算執(zhí)行過程中,各級財(cái)務(wù)部門經(jīng)常會遇到預(yù)算已安排,但由于種種原因當(dāng)年無法支出的情況。按照現(xiàn)有收付實(shí)現(xiàn)制的記賬原則,預(yù)算會計(jì)年底的決算賬面上會出現(xiàn)結(jié)余現(xiàn)象,這部分結(jié)余實(shí)際上是應(yīng)付未付的款項(xiàng),并非真正意義上的結(jié)余,如此導(dǎo)致了“實(shí)際赤字,賬面結(jié)余”現(xiàn)象的出現(xiàn),難以正確反映軍隊(duì)預(yù)算的執(zhí)行情況。
1.3 成本績效不能配比
現(xiàn)行的軍隊(duì)會計(jì)核算的基礎(chǔ)——收付實(shí)現(xiàn)制是以資金實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)的,而不是以當(dāng)期的經(jīng)濟(jì)活動的權(quán)責(zé)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)的,這就直接導(dǎo)致當(dāng)期的權(quán)責(zé)劃分不清,成本的準(zhǔn)確計(jì)量也就無從談起。并且,由于不能區(qū)分資本性支出和收益性支出,成本無法進(jìn)行會計(jì)分期, 當(dāng)期的成本績效無從配比,不符合會計(jì)的配比性原則。這樣不利于對有關(guān)部門進(jìn)行有效的成本測算和業(yè)績考核。
2 軍隊(duì)會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)
2.1 權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠提供更加全面、透明的會計(jì)信息
權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠比收付實(shí)現(xiàn)制提供更為全面、更有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息,能夠有助于增加軍隊(duì)財(cái)務(wù)透明度。與收付實(shí)現(xiàn)制軍隊(duì)會計(jì)相比較,權(quán)責(zé)發(fā)生制在如下方面能夠提供更為全面和準(zhǔn)確的信息:軍隊(duì)對其全部資產(chǎn)、負(fù)債的管理責(zé)任的履行情況;軍隊(duì)資金的使用與分配情況;軍隊(duì)單位的財(cái)務(wù)狀況及其變動情況;軍隊(duì)在軍事訓(xùn)練以及建設(shè)方面成本、效率及成果等方面的業(yè)績狀況。
2.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制將更有利于加強(qiáng)軍隊(duì)資產(chǎn)管理
權(quán)責(zé)發(fā)生制的軍隊(duì)會計(jì)下,軍隊(duì)資產(chǎn)將得以全面反映,這樣一方面有助于軍隊(duì)對資產(chǎn)進(jìn)行持續(xù)管理,另一方面有利于優(yōu)化軍隊(duì)資產(chǎn)的購買和處置決策。權(quán)責(zé)發(fā)生制下對固定資產(chǎn)等計(jì)提累計(jì)折舊的辦法有助于提供資產(chǎn)的使用、耗費(fèi)信息,從而達(dá)到對資產(chǎn)有效利用、高效利用的目的。而通過將持有資產(chǎn)的原始成本與其真實(shí)價(jià)值進(jìn)行對比,可以更好的認(rèn)識持有資產(chǎn)的成本,從而做出更為有效的決策。
2.3 權(quán)責(zé)發(fā)生制有助于對軍隊(duì)活動成本的計(jì)量
權(quán)責(zé)發(fā)生制可以提高軍隊(duì)各部門和單位的質(zhì)量和效率,具有很好的激勵作用。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠在配比基礎(chǔ)上確定軍隊(duì)建設(shè)和訓(xùn)練的“真實(shí)完全成本”,并且這種成本既具有期間可比性,又能夠與其他類似軍隊(duì)單位作比較?;谶@種真實(shí)成本的基礎(chǔ),管理中可以考察其工作績效。另外,真實(shí)的成本信息也將有助于軍隊(duì)績效評價(jià)體系的順利建立。
3 循序漸進(jìn)的推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革
目前軍隊(duì)全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的條件還不具備,只能是采取循序漸進(jìn)的方式,在保持原有收付實(shí)現(xiàn)制為主的基礎(chǔ)上,先對目前急迫需要解決的公共部門會計(jì)的局部領(lǐng)域采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算,然后進(jìn)行全方面的準(zhǔn)備,為進(jìn)一步推行全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制奠定基礎(chǔ)。
我們可以從以下幾個方面逐步引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制:
對于各單位的隱性負(fù)債問題,建議采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)解決這一問題,具體的做法是先增設(shè)能反映負(fù)債結(jié)構(gòu)、負(fù)債水平和債務(wù)連帶利息的會計(jì)科目,然后對反映債務(wù)本金和利息費(fèi)用的科目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算,以準(zhǔn)確估計(jì)用于償還本金和利息的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。我們先從簡便的方法作起,首先考慮選擇那些責(zé)任比較明確的,近、中期對預(yù)算安排影響較大的重要負(fù)債,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算并記錄負(fù)債,同時(shí)反映相應(yīng)的真實(shí)成本,以附表的形式披露。
對于住房資金賬戶,應(yīng)該逐步與地方接軌,研究一套可行的辦法,將軍隊(duì)的住房資金賬戶交付與地方的住房資金賬戶,做到社會化保障。