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納稅成本不僅包括公司依法向國家繳納的三大流轉(zhuǎn)稅(包括增值稅、消費稅和營業(yè)稅)、企業(yè)所得稅以及財產(chǎn)稅等實體稅款,還包括繳納稅款耗費的時間成本、稅收籌劃成本、稅務(wù)糾紛成本等納稅遵從成本。本文中的納稅成本指的是公司向國家繳納的各種實體稅款。
二、向上盈余管理的定義
盈余管理就是公司管理層在遵循會計準則的基礎(chǔ)上,通過對公司對外披露的財務(wù)報告信息進行調(diào)整,以達到其自身利益最大化的行為。向上盈余管理是指上市公司管理層通過提前、延后確認交易和事項或者虛構(gòu)交易和事項而高估會計利潤的行為。向上盈余管理主要目的是讓上市公司股東、債權(quán)人、管理當局、證券交易所及當?shù)卣壤嫒双@得財務(wù)報告收益,但該行為可能要以支付一定的稅收實體稅款為代價。
三、上市公司最常采用的向上盈余管理手段
我國政府稅收收入主要以增值稅和企業(yè)所得稅為主,這兩個稅合計大約占我國每年稅收收入總計的百分之六十左右。本文分析上市公司向上盈余管理行為的納稅成本,主要指企業(yè)所得稅成本和增值稅成本。上市公司進行的向上盈余管理行為有計提和轉(zhuǎn)回各種資產(chǎn)的減值準備,會計折舊政策的變更、延期確認或者虛減成本費用,提前確認或者虛增收入等。這些行為不是每種都能增加公司的納稅成本,例如,公司計提或轉(zhuǎn)回的各種資產(chǎn)減值準備,在進行所得2015年1月11日2015年1月11日2015年1月11日稅匯算清繳時不允許在稅前列支,這使得稅法口徑的收入不會發(fā)生變化,進而不會增加所得稅成本。例如,公司虛增產(chǎn)品或者原材料的銷售收入時,會引起公司利潤的增加,這會同時增加企業(yè)所得稅成本和增值稅成本??梢?,上市公司所進行的向上盈余管理不是每種手段都能產(chǎn)生納稅成本,以下重點分析與納稅成本有關(guān)的向上盈余管理手段。
(一)虛增主營業(yè)務(wù)收入
企業(yè)會計準則規(guī)定,公司銷售商品確認收入是要同時滿足四個條件的,而很多上市公司管理層根本不理會收入予以確認的條件,他們會在交易發(fā)生之前確認收入或虛構(gòu)根本不存在交易來虛增主營業(yè)務(wù)收入,進而實現(xiàn)其向上盈余管理的目標。案例:2006年證監(jiān)會對科龍電器(證券代碼000921)的調(diào)查顯示:2002年、2003年和2004年,科龍電器累計虛增約12.20億的主營業(yè)務(wù)收入、約3.30億的利潤,而這些財務(wù)報告收益的獲得其是通過虛開增值稅發(fā)票的方式進行的。稅法規(guī)定,企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是根據(jù)會計利潤總額調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額,增值稅的計稅依據(jù)是銷售收入。科龍電器要對其這三年虛增約12.20億的主營業(yè)務(wù)收入繳納增值稅,對虛增約3.30億的利潤繳納企業(yè)所得稅。
(二)虛構(gòu)其他業(yè)務(wù)收入
其他業(yè)務(wù)收入是指企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入以外的其他日常經(jīng)營活動中所形成的經(jīng)濟利益的流入。因其不是公司的主營業(yè)務(wù),不經(jīng)常發(fā)生,所以正常情況下公司主營業(yè)務(wù)收入金額遠高于其他業(yè)務(wù)收入金額。但個別上市公司的其他業(yè)務(wù)收入甚至是主營業(yè)務(wù)收入的若干倍,這也成為上市公司盈余管理的重要手段之一。案例:2006年經(jīng)證監(jiān)會對科龍電器(證券代碼000921)的調(diào)查顯示:2003年和2004年科龍電器分別虛增了2,002.52萬元和2,833.86萬元的其他業(yè)務(wù)利潤。而這些利潤的獲得其是通過偽造出庫單的方式進行的。根據(jù)規(guī)定,科龍電器2003年和2004年虛增的銷售冰箱、冷柜等產(chǎn)品產(chǎn)生的其他業(yè)務(wù)收入要繳納增值稅,另外,其虛增的其他業(yè)務(wù)利潤會增加公司的應(yīng)納稅所得額,進而增加企業(yè)所得稅成本,可見,這種虛構(gòu)其他業(yè)務(wù)收入的向上盈余管理手段也同樣增加了企業(yè)的納稅成本。
(三)政府補貼收入
近十幾年來一些上市公司接受其當?shù)卣o予財政補貼的現(xiàn)象已司空見慣,當?shù)胤秸恼兣c本市著名的上市公司業(yè)績關(guān)聯(lián)在一起時,其濟困解危的援助成了準備上市、已經(jīng)虧損、已經(jīng)ST或者即將被摘牌的上市公司盈余管理的手段之一。案例:下圖是科龍公司1999-2009獲取的政府補貼收入情況圖,單位:元。從圖中可以看出科龍從1999年到2009年,來自政府的補貼收入共有三個高點。第一次是1999年的14382萬,這與當?shù)卣硗讫堧娖髟诋斈甑?月13日能夠順利上市息息相關(guān);第二次是2006年的7051萬,這個補貼數(shù)額大約是科龍當年凈利潤2412萬元的3倍,而其在2004年和2005年已連續(xù)兩年虧損,試想若沒有政府這份無微不至的關(guān)懷,科龍2006年繼續(xù)虧損,這樣其將因連續(xù)三年虧損被暫停上市;第三次是2009年的6073萬。這么高的補貼收入不能說與科龍2008年虧損沒有關(guān)系??梢娬a貼收入是科龍實現(xiàn)扭虧、改善經(jīng)營業(yè)績以及防止被摘牌的有力武器之一。
四、結(jié)束語
由于本文研究的是納稅籌劃對盈余管理的影響,因此是在減少應(yīng)納稅額的前提下,看該項籌劃對盈余的影響,筆者把2者關(guān)系分為以下三種情況:
(1)非會計手段籌劃法為了便于理解,本文把不涉及會計分錄、會計政策及金額變化的方法稱為非會計籌劃法,而涉及會計政策、估計變更等會計事項變化的稱為會計籌劃法。[例1]A公司下面有一個全資子公司B,假設(shè)2013年母公司A收入1000萬元,成本800萬元,子公司B收入500萬元,成本400萬元,假設(shè)母公司A適用15%稅率,子公司B適用25%稅率?;I劃思路:注銷B公司營業(yè)執(zhí)照,變?yōu)锳的一個分公司,業(yè)務(wù)在A公司統(tǒng)一核算繳稅。這樣就能減稅=(1000-800)*15%+(500-400)*25%-(1000-800+500-400)*15%=10萬元,利潤增加=(1000-800+500-400)*(1-15%)-(1000-800)*(1-15%)-(500-400)*(1-25%)=10萬元,若是B公司虧損,則優(yōu)惠更大。本例中,稅前利潤不變的情況下,減少了稅額,稅后利潤也就增加了,此時納稅籌劃和盈余管理作用相同,即稅額減少的同時,稅后利潤增加了。
(2)會計方法,但是不涉及納稅調(diào)整,此種方法不涉及納稅調(diào)整,要想減少稅額,只能設(shè)法減少稅前利潤(此法稅前利潤=應(yīng)稅所得額)。[例2]假設(shè)A公司年收入1000萬元,成本費用800萬元,假如經(jīng)過稅務(wù)籌劃,把機器設(shè)備折舊方法由直線法改為加速折舊法,當年增加折舊100萬元,在銷售收入不變的情況下,成本變?yōu)?00萬元,根據(jù)所得稅法,加速折舊屬于稅收優(yōu)惠政策,不需要納稅調(diào)整?;I劃前:稅額=(1000-800)*25%=50萬元,稅后利潤=(100-800)*(1-25%)=150萬元,籌劃后:稅額=(1000-900)*25%=25萬元,稅后利潤=(1000-900)*(1-25%)=75萬元??梢钥闯龆愵~減少25萬元,但是稅后利潤減少了75萬元,在滿足納稅籌劃的目標減稅的同時,有可能不符合盈余管理的目標。本例稅額的減少是因為稅前利潤的減少造成的,在不涉及納稅調(diào)整的情況下,稅后利潤也減少,因為稅后利潤=稅前利潤*(1-稅率)。
(3)會計方法,但是涉及納稅調(diào)整。[例3]假設(shè)A公司2013年收入1000萬元,成本費用800萬元。甲公司現(xiàn)需得到某項新生產(chǎn)技術(shù),并有兩種方案可供選擇:一是甲公司以100萬元外購;二是自己研發(fā),研發(fā)費100萬元。方案一:甲公司以100萬元外購技術(shù)作為無形資產(chǎn)入賬,按10年分期攤銷。則每年應(yīng)納企業(yè)所得稅=(1000-800-100÷10)×25%=47.5(萬元)。稅后利潤=1000-800-100/10-47.5=142.5萬元。方案二:甲公司自己研發(fā),研發(fā)費用100萬元。應(yīng)納企業(yè)所得稅=(1000-800-100×150%)×25%=12.5(萬元)。稅后利潤=1000-800-100-12.5=87.5萬元[例4]假設(shè)A公司2013年收入1000萬元,成本費用800萬元,如果其中200萬元為工資,在工資中有50%工作完全可以由殘疾人做,則籌劃前稅額=(1000-800)*25%=50萬元,稅后利潤=1000-800-50=150萬元,籌劃后稅額=(1000-800-200*50%*100%)*25%=25萬元,稅后利潤=1000-800-25=175萬元。例3與例4相同處在于,納稅籌劃都涉及到了納稅調(diào)整,不同之處在于例3納稅籌劃導致稅前利潤減少的幅度大于稅額減少的幅度,結(jié)果是稅額減少同時稅后利潤也減少,納稅籌劃與盈余管理作用相反。而例4正相反導致稅額減少同時稅后利潤卻在增加,納稅籌劃與盈余管理作用相同。
二、研究結(jié)論
在會計實務(wù)中,二者關(guān)系不外乎以上3種情況。納稅籌劃對對盈余管理的影響。筆者最后研究認為,稅額的減少并不一定導致稅后利潤的增加,不僅要考慮稅務(wù)籌劃是否涉及納稅調(diào)整,還要看稅前利潤與稅額變動幅度。