高職教育成本核算探析
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［提要］高職院校面臨著生均撥款不到位、經(jīng)費(fèi)不足、專業(yè)調(diào)整、招生不力等亟需解決的問題。高職院校的發(fā)展既要對(duì)外爭(zhēng)取政策，增源增收，又要加強(qiáng)內(nèi)部教育成本核算，節(jié)支節(jié)流。清晰核算不同專業(yè)人才的教育成本，高職院?？梢砸胱鳂I(yè)成本法。本文結(jié)合作業(yè)成本法應(yīng)用流程，談?wù)劯呗氃盒?shí)施作業(yè)成本法的先決條件與措施。
一、明確支出費(fèi)用成本屬性
教育成本的研究始于經(jīng)濟(jì)學(xué)。因而談到教育成本時(shí)，大多是基于經(jīng)濟(jì)學(xué)角度，把為獲得或者提供教育服務(wù)的支出，均稱為教育成本。因而教育成本有政府教育成本、學(xué)校教育成本和學(xué)生個(gè)人教育成本。教育成本分擔(dān)機(jī)制也是基于這一理論。筆者認(rèn)為這是廣義的教育成本。狹義的教育成本僅指學(xué)校教育成本，即學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生而消耗的費(fèi)用。從會(huì)計(jì)學(xué)角度看，支出、費(fèi)用、成本是有著嚴(yán)格區(qū)別的。支出包括資本性支出和費(fèi)用性支出。高職院校購置建造資產(chǎn)的支出應(yīng)列入資本性支出，未形成資產(chǎn)的支出才是費(fèi)用性支出。費(fèi)用還包括資產(chǎn)的耗費(fèi)，流動(dòng)資產(chǎn)在消耗時(shí)計(jì)入費(fèi)用，非流動(dòng)資產(chǎn)在使用期間內(nèi)通過折舊或者攤銷計(jì)入費(fèi)用。費(fèi)用應(yīng)進(jìn)一步劃分為成本和期間費(fèi)用。為成本對(duì)象花費(fèi)的費(fèi)用才是成本，包括直接支付和消耗的，也包括可通過一定方法間接分?jǐn)?。與成本對(duì)象沒有直接關(guān)系的費(fèi)用，只能計(jì)入期間費(fèi)用。對(duì)于計(jì)入教育成本的費(fèi)用，又可分為兩大類：直接成本與間接成本。直接成本是指無需分配、直接計(jì)入不同專業(yè)的人才教育成本。如二級(jí)教學(xué)學(xué)院發(fā)生的專任教師課酬、學(xué)生活動(dòng)經(jīng)費(fèi)、專業(yè)調(diào)研經(jīng)費(fèi)等，直接成本在發(fā)生時(shí)就通過明細(xì)核算直接計(jì)入相應(yīng)的二級(jí)教學(xué)學(xué)院或?qū)I(yè)。間接成本是指高職院校為培養(yǎng)各專業(yè)學(xué)生而共同發(fā)生的費(fèi)用，它需要依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入成本核算對(duì)象。如公共基礎(chǔ)課部、招生處、教務(wù)處、科研處、學(xué)工處、后勤處、基建處、國有資產(chǎn)管理處、校企合作處等職能部門發(fā)生的費(fèi)用。
二、合理界定成本核算對(duì)象
高職院校與其他高校一樣，承擔(dān)著人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、文化傳統(tǒng)和社會(huì)服務(wù)功能。高職院校發(fā)生的各種支出均與上述職能有關(guān)。為履行不同職能發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入不同的成本，為科學(xué)研究項(xiàng)目耗費(fèi)的費(fèi)用計(jì)入科學(xué)研究成本，為社會(huì)服務(wù)耗費(fèi)的費(fèi)用計(jì)入社會(huì)服務(wù)成本，為文化傳承耗費(fèi)的費(fèi)用計(jì)入文化傳承成本，為人才培養(yǎng)耗費(fèi)的費(fèi)用才計(jì)入教育成本。也就說不能把高職院校發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入教育成本中，只能把人才培養(yǎng)費(fèi)用計(jì)入教育成本。隨著高職院校社會(huì)職能的拓展，一般的高職院校培養(yǎng)的人才類別呈現(xiàn)多樣化。既有全日制的普通?？粕鷮W(xué)歷教育，又有非全日制的成人學(xué)歷教育，還有針對(duì)在職人員開展的短期社會(huì)培訓(xùn)等。高職院校首先應(yīng)該將全日制教育與非全日制教育、學(xué)歷教育與短期培訓(xùn)等項(xiàng)目支出明細(xì)核算，區(qū)分不同培養(yǎng)對(duì)象的教育成本。本文所論述的教育培養(yǎng)對(duì)象是高職院校全日制學(xué)歷教育的各專業(yè)學(xué)生。高職院校向社會(huì)輸出的最終產(chǎn)品是不同專業(yè)的人才。從理論上來說，高職院校教育成本的核算對(duì)象應(yīng)該是不同專業(yè)的學(xué)生。高等職業(yè)教育專業(yè)設(shè)置備案數(shù)據(jù)庫顯示，2019年全國高職院校共計(jì)1，418所，共設(shè)置的專業(yè)數(shù)量57，783個(gè)，平均每所高職院校設(shè)置專業(yè)40個(gè)。高職院校教育成本核算對(duì)象若細(xì)化到每個(gè)專業(yè)，則實(shí)際操作難度大，且與高職院校的管理體制不相適應(yīng)。在現(xiàn)有的管理體制下高職院校培養(yǎng)不同專業(yè)人才的基地是二級(jí)教學(xué)學(xué)院，不同專業(yè)的學(xué)生分屬不同的二級(jí)教學(xué)學(xué)院具體管轄，每個(gè)二級(jí)教學(xué)學(xué)院就代表著一個(gè)專業(yè)群的集合?；谇袑?shí)可行的原則，實(shí)施高職教育成本核算時(shí)可以將不同二級(jí)教學(xué)學(xué)院作為成本歸集范圍。
三、引入作業(yè)成本法
要科學(xué)準(zhǔn)確核算成本，生產(chǎn)單位必須根據(jù)生產(chǎn)特點(diǎn)和生產(chǎn)組織方式科學(xué)合理選擇成本計(jì)算方法。在會(huì)計(jì)科學(xué)上，成本計(jì)算方法有品種法、分批法、逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法、平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法、作業(yè)成本法、分類法等。相對(duì)于其他成本計(jì)算方法，作業(yè)成本法把直接成本、間接成本、期間費(fèi)用都作為產(chǎn)品和服務(wù)消耗作業(yè)的成本同等地對(duì)待，拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出來的產(chǎn)品和服務(wù)成本更準(zhǔn)確真實(shí)。同時(shí)品種法、分步法等傳統(tǒng)成本計(jì)算方法都是在制造業(yè)的基礎(chǔ)上形成的，與制造業(yè)的生產(chǎn)模式相適應(yīng)，與服務(wù)業(yè)的核算要求卻有圈套差距。作業(yè)成本法與服務(wù)業(yè)的生產(chǎn)組織特點(diǎn)相適應(yīng)，是服務(wù)業(yè)普遍采用的成本計(jì)算方法。作為以提供教育服務(wù)為主要產(chǎn)出的高職院校應(yīng)采用作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，根據(jù)資源與作業(yè)的因果關(guān)系將各作業(yè)所消耗的資源計(jì)入作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)與產(chǎn)品的因果關(guān)系將其計(jì)入特定產(chǎn)品。在作業(yè)成本法下，學(xué)校培養(yǎng)的人才就如同產(chǎn)品，學(xué)校為培養(yǎng)人才而開展的各項(xiàng)活動(dòng)就是作業(yè)，學(xué)校在人才培養(yǎng)過程中所消耗的資源就是教育成本。應(yīng)用作業(yè)成本法，核算出單個(gè)作業(yè)的成本，不僅可以計(jì)算出一個(gè)學(xué)生、一個(gè)二級(jí)學(xué)院的教育教育成本，還可以根據(jù)不同的目標(biāo)，組合不同的作業(yè)單元，得到多維的成本信息。在作業(yè)成本法下，高職院校首先要厘清為人才培養(yǎng)而實(shí)施的各項(xiàng)作業(yè)，如課程教學(xué)、課程實(shí)訓(xùn)、課程建設(shè)、教學(xué)管理、二課活動(dòng)等。在厘清作業(yè)的基礎(chǔ)上分析各項(xiàng)作業(yè)發(fā)生消耗的資源，包括教師與教學(xué)管理人力資源的消耗、教學(xué)設(shè)備設(shè)施的使用消耗、教學(xué)工具材料的消耗等。
四、合理確定作業(yè)中心
作業(yè)成本法下，作業(yè)是成本計(jì)算的核心和基本對(duì)象，產(chǎn)品或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和。因此合理確定作業(yè)和作業(yè)中心到關(guān)重要。高職教育的作業(yè)是指高職院校為了高職人才培養(yǎng)而消耗資源的活動(dòng)或事項(xiàng)。高職院校為人才培養(yǎng)需要開展很多活動(dòng)，如人才需求的調(diào)研、課堂教學(xué)活動(dòng)、實(shí)習(xí)活動(dòng)、實(shí)訓(xùn)教學(xué)、教學(xué)管理、思政教育等，這些都是職業(yè)教育的作業(yè)。高職教育的作業(yè)中心，是高職院校人才培養(yǎng)過程中具有統(tǒng)一的作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)集合。作業(yè)動(dòng)因即作業(yè)的動(dòng)因，是作業(yè)活動(dòng)與相應(yīng)成本項(xiàng)目之間的關(guān)系。高職院校不同部門履行不同的職能，因而具有不同的成本動(dòng)因。如商學(xué)院培養(yǎng)商科相關(guān)專業(yè)的人才，其費(fèi)用是相關(guān)商科專業(yè)人才培養(yǎng)的直接費(fèi)用，而建筑學(xué)院培養(yǎng)建筑相關(guān)專業(yè)的人才，其費(fèi)用是建筑相關(guān)專業(yè)人才培養(yǎng)的直接費(fèi)用。而學(xué)校相關(guān)職能處室，為各個(gè)二級(jí)學(xué)院提供某一類人才培養(yǎng)服務(wù)，如學(xué)工處提供學(xué)生管理服務(wù)，教務(wù)處提供教學(xué)管理服務(wù)，他們的服務(wù)費(fèi)用是人才培養(yǎng)的間接費(fèi)用，應(yīng)該按受益學(xué)生人數(shù)分?jǐn)傆?jì)入到各個(gè)二級(jí)學(xué)院和專業(yè)的成本中。作業(yè)中心有助于更明晰地分析一組相關(guān)的作業(yè)，以便進(jìn)行作業(yè)管理以及組織機(jī)構(gòu)和責(zé)任中心的設(shè)計(jì)與考核。作業(yè)是自然形成的最小單元活動(dòng)，作業(yè)中心則是根據(jù)核算需要人為設(shè)立的核算單位。作業(yè)中心的設(shè)置要求做到無交集、無重復(fù)，既不能過細(xì)也不能過粗。作業(yè)中心設(shè)置過細(xì)增加了學(xué)校教育成本核算的工作量，過粗又不能達(dá)到教育成本核算的目標(biāo)。公辦高職院校在應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，可以活動(dòng)劃分為作業(yè)，如課堂教學(xué)、實(shí)訓(xùn)教學(xué)、教學(xué)管理、教輔服務(wù)、教學(xué)研究等活動(dòng)。但依據(jù)各種活動(dòng)劃分作業(yè)，則作業(yè)數(shù)量過于繁多。每個(gè)二級(jí)學(xué)院業(yè)務(wù)內(nèi)容基本相同，如果按活動(dòng)劃分作業(yè)，也存在大量簡(jiǎn)單重復(fù)核算問題。為了避免作業(yè)劃分過多帶來的繁雜工作量，可以按職能劃分作業(yè)中心，即將每個(gè)二級(jí)教學(xué)學(xué)院、內(nèi)設(shè)職能機(jī)構(gòu)單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)中心。作業(yè)中心是成本形成的載體，也是成本核算的基本單元。二級(jí)教學(xué)學(xué)院人才培養(yǎng)中發(fā)生的費(fèi)用為直接成本，發(fā)生時(shí)區(qū)分二級(jí)學(xué)院進(jìn)行明細(xì)核算；內(nèi)設(shè)職能部門發(fā)生的與教學(xué)相關(guān)的費(fèi)用為間接成本，需要先歸集后分配。
五、科學(xué)確定分配動(dòng)因
按照作業(yè)成本法的動(dòng)因追溯法，應(yīng)根據(jù)成本耗費(fèi)的動(dòng)因分配多個(gè)作業(yè)中心共同發(fā)生的間接成本。作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)在于對(duì)不同的間接成本采用多種動(dòng)因進(jìn)行分配。難點(diǎn)也在于準(zhǔn)確把握成本動(dòng)因。成本動(dòng)因就是成本驅(qū)動(dòng)因素，是引起成本發(fā)生的因素。在作業(yè)成本法下，成本動(dòng)因是成本分配的依據(jù)。高職院校在培養(yǎng)人才的過程中，二級(jí)學(xué)院發(fā)生的費(fèi)用直接計(jì)入相關(guān)專業(yè)人才培養(yǎng)成本，無需分配。內(nèi)設(shè)職能部門為培養(yǎng)人才而耗費(fèi)的資源應(yīng)根據(jù)不同的動(dòng)因、采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)在不同的二級(jí)學(xué)院間進(jìn)行分配。招生處、學(xué)工處、后勤處等的動(dòng)因可以設(shè)定為學(xué)生人數(shù)；公共基礎(chǔ)課部、教務(wù)處等的動(dòng)因可以設(shè)定為教師人數(shù)或教學(xué)課時(shí)數(shù)；基建處、科研處、校企合作處的動(dòng)因可以設(shè)定為項(xiàng)目數(shù)；國有資產(chǎn)管理處的耗費(fèi)動(dòng)因可以設(shè)定為固定資產(chǎn)持有比例。將間接成本分配至各個(gè)二級(jí)教學(xué)學(xué)院后，再與直接成本匯總即可得出二級(jí)教學(xué)學(xué)院的人才培養(yǎng)成本。二級(jí)教學(xué)學(xué)院作業(yè)中心的總成本等于直接成本加上間接成本。相關(guān)計(jì)算如下：作業(yè)中心總成本=直接計(jì)入本作業(yè)中心的成本+Σ分配至本作業(yè)中心的間接成本分配至本作業(yè)中心的成本=本作業(yè)中心的成本動(dòng)因量×分配率分配率=需分配的間接成本÷各作業(yè)中心的成本動(dòng)因量之和
六、建立成本核算組織體系
高職院校在實(shí)施教育成本核算和管理過程中，學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)的決策作用和全體教職工的共同參與是實(shí)現(xiàn)成本管理目標(biāo)的必備條件。成本管理的各項(xiàng)具體措施及要求能得以有效執(zhí)行和應(yīng)用必須依賴于全員的主動(dòng)參與。因此高職院校建立全員參與的成本核算組織體系。一方面通過開展全員成本培訓(xùn)，調(diào)動(dòng)員工的成本節(jié)約意識(shí)和控制成本的責(zé)任感，為作業(yè)成本法的推廣應(yīng)用創(chuàng)造前提條件；另一方面設(shè)置作業(yè)中心成本核算員，并提升核算員業(yè)務(wù)素質(zhì)。讓核算員熟悉不同作業(yè)中心的成本動(dòng)因、費(fèi)用歸集范圍和程序、分配標(biāo)準(zhǔn)，提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷能力。
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作者：黃桃紅 單位：黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院
