醫(yī)院成本核算范圍與口徑淺析

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[摘要]《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》的出臺，為公立醫(yī)院開展成本核算工作提供了基本遵循依據(jù)，同時，使醫(yī)院成本核算的范圍和口徑發(fā)生了一定的變化。對此，提出相關思考建議，為公立醫(yī)院更好地開展成本核算工作提供參考。

[關鍵詞]成本核算；核算范圍；核算口徑；公立醫(yī)院

隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深化，公立醫(yī)院的補償途徑縮減為醫(yī)療收費和政府補助兩個渠道。新形勢下，醫(yī)院成本核算工作成為構(gòu)建醫(yī)院經(jīng)濟運營精細化管理體系的重要支柱之一。2021年2月，作為國家級權威性指導文件，《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》（以下簡稱《成本規(guī)范》）設計了醫(yī)院開展成本核算工作的總體框架，規(guī)定了成本核算的原則、組織機構(gòu)設置及職責、成本核算單元、成本核算對象、成本分類和方法、成本報表和成本分析等內(nèi)容，通過制定強制性規(guī)范及標準，為醫(yī)院開展成本核算提供了可操作、可簡化、可創(chuàng)新、可想象的實施空間。

1《成本規(guī)范》對醫(yī)院成本核算范圍和口徑的影響

1.1對醫(yī)院成本核算范圍的影響

醫(yī)院成本核算工作以成本資源消耗的經(jīng)濟實質(zhì)為基礎，在扣除一定范圍的成本支出后，按照完全成本的理念開展。2012年開始執(zhí)行的《醫(yī)院財務制度》，為了正確反映醫(yī)院正常業(yè)務活動的成本和管理水平，在醫(yī)院成本核算時剔除了資本性支出、對外投資支出、各種罰款、贊助和捐贈支出、有經(jīng)費來源的科研、教學等項目支出，《成本規(guī)范》將其簡化為三大主要方面，但仍缺乏可操作性。例如根據(jù)《醫(yī)院財務制度》，各種罰款、贊助和捐贈支出需要扣除，而《成本規(guī)范》沒有明確規(guī)定，只是表述為“不屬于成本核算對象的耗費，不計入成本核算對象的成本”。

1.2對醫(yī)院成本核算口徑的影響

《成本規(guī)范》對成本核算四個口徑的定義有所變化，其中醫(yī)療業(yè)務成本、醫(yī)療成本、醫(yī)療全成本三個口徑的主要差異在于非同級財政項目經(jīng)費，醫(yī)院全成本口徑的調(diào)整變化較大，增加了資產(chǎn)處置、上繳上級、對附屬單位補助、其他費用等。特別是政府會計準則制度下，“其他費用”科目主要包括利息費用、壞賬損失、罰沒支出、現(xiàn)金捐贈支出及相關費用等，全部進入醫(yī)院全成本口徑不妥當，應分類分析后有選擇地納入。

1.3對收入核算的影響

全面、科學的醫(yī)院成本核算必須以真實的收入、成本數(shù)據(jù)為基礎。醫(yī)院在開展成本核算時，不僅需要測算成本核算對象的成本消耗，也需要測算成本核算對象的收入?？剖页杀竞怂闳绻挥嬎阆亩鴽]有統(tǒng)計相關醫(yī)療收入，則不能完整反映成本核算單元的經(jīng)營成果，也無法計算成本控制、績效評價指標，如科室結(jié)余、基于盈虧平衡點的本量利分析等。因此，只有計算出同口徑的成本和收入，醫(yī)院成本核算工作才有意義?！冻杀疽?guī)范》應將與成本對應的收入（如醫(yī)療收入、財政基本撥款收入、捐贈收入、其他收入等）納入核算范圍，以便與“成本核算應當滿足內(nèi)部管理與外部管理”的要求相適應。此外，《事業(yè)單位成本核算基本指引》指出，“為滿足公共服務或產(chǎn)品定價需求開展的成本核算，應當在對相關成本進行完整核算的基礎上，按規(guī)定對成本范圍予以調(diào)整，如按規(guī)定調(diào)減不符合有關法律法規(guī)規(guī)定的費用、有財政資金補償?shù)馁M用等”[1]。在實務中，有財政資金補償?shù)馁M用主要指財政基本撥款收入，但《成本規(guī)范》并沒有提及。產(chǎn)生以上問題的原因主要是《成本規(guī)范》是基于原有核算體系和實務總結(jié)制定的，與政府會計準則制度和《醫(yī)院財務制度》的協(xié)調(diào)性不足。因此，有必要進一步探討《成本規(guī)范》下醫(yī)院成本核算的范圍和口徑，以真實、準確地反映醫(yī)院成本的全貌。

2對醫(yī)院成本核算范圍和口徑的探討

2.1其他費用

（1）罰沒支出、現(xiàn)金捐贈支出及相關費用。這些支出雖然在《成本規(guī)范》中沒有明確提及，但《醫(yī)院財務制度》明確規(guī)定其不納入成本核算范圍。本研究認為，這些費用類似企業(yè)中的非經(jīng)常性損益，應在計算成本時繼續(xù)予以剔除。（2）利息費用。利息費用在政府會計準則制度中的“其他費用”科目中反映，而利息收入單獨在“利息收入”科目中反映，二者實質(zhì)都屬于財務費用大類。根據(jù)相關性原則，本研究認為，這些收益或成本是醫(yī)院運營管理成果的反映，和醫(yī)療業(yè)務無關，而且利息費用差異較大，產(chǎn)出的成本核算結(jié)果不利于醫(yī)院之間的橫向比較，德國、奧地利、丹麥、匈牙利等在成本核算時都將利息費用排除在外[2]。因此，利息收入和利息費用不應納入醫(yī)療業(yè)務成本、醫(yī)療成本和醫(yī)療全成本中，只納入醫(yī)院全成本口徑。（3）壞賬損失。原則上，壞賬損失應納入成本核算范疇。

2.2捐贈收入形成的支出

原有《醫(yī)院會計制度》下，捐贈收入反映在“其他收入”科目中，相對應的支出配比在“其他支出”科目中，收支相配比。政府會計準則制度下，捐贈收入單獨計列，對應的支出反映在本期“業(yè)務活動費用”和“單位管理費用”中，收支核算不配比。社會捐贈實質(zhì)上和政府投入是一樣的，實務中不能忽視，應予以細化調(diào)整。而《成本規(guī)范》未提及捐贈收入，本研究認為，應在計算醫(yī)療業(yè)務成本時予以扣除，同時在計算醫(yī)院全成本口徑時納入，從而形成完整的醫(yī)院全成本核算口徑。

2.3資產(chǎn)處置費用

政府會計準則制度將資產(chǎn)處置費用定義為：醫(yī)院批準處置資產(chǎn)時發(fā)生的費用，包括轉(zhuǎn)銷的被處置資產(chǎn)價值以及在處置過程中發(fā)生的相關費用或處置收入小于相關費用形成的凈支出。資產(chǎn)處置形式包括無償調(diào)撥、出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、置換、對外捐贈、報廢、毀損及貨幣性資產(chǎn)損失核銷等。《成本規(guī)范》在計算醫(yī)院全成本口徑時將資產(chǎn)處置費用納入其中，但本研究認為，“資產(chǎn)處置費用”科目中的實物捐贈支出和“其他費用”中的現(xiàn)金捐贈支出屬于同一事項，只不過會計處理不同，因此醫(yī)院所有的捐贈支出（實物和現(xiàn)金）不應納入成本核算范圍，“資產(chǎn)處置費用”科目中的支出應在分析后納入。

2.4財政基本撥款經(jīng)費

政府會計準則制度中，“業(yè)務活動費用”和“單位管理費用”科目下都設有“財政基本撥款經(jīng)費”科目，與“財政撥款收入”科目下的“基本撥款收入”對應。由于這項財政補貼收入僅能彌補醫(yī)院的部分人力資源消耗，一般情況下收入和支出是相等的，且納入醫(yī)療盈余計算中。經(jīng)過對比分析，本研究認為，財政基本撥款經(jīng)費有兩種方法處理。一是直接將財政基本撥款經(jīng)費在成本中予以扣除。在此基礎上，進行科室成本、項目成本及病種成本等核算。該方法相對簡單，能滿足對醫(yī)療產(chǎn)品定價的需求，但扣除后醫(yī)院納入核算范圍的人力真實成本會減少，從而影響醫(yī)院內(nèi)部成本控制和績效評價。二是將基本撥款收入納入成本核算范疇。該方法利用財政基本撥款經(jīng)費與基本撥款收入相等的規(guī)律，將基本撥款收入納入成本核算范疇，以收入形式體現(xiàn)。如上海某院在科室成本核算中按人員數(shù)量把醫(yī)院基本撥款收入攤?cè)敫骺剖遥辉陧椖砍杀竞怂阒?，再按科室項目收入比例分攤到各醫(yī)療服務項目中，形成單位基本撥款收入，項目單位盈虧=收費單價-（單位項目成本-單位基本撥款收入）。病種成本基于項目疊加法核算時，亦可按照此方法扣除財政基本撥款經(jīng)費，使成本核算收支數(shù)據(jù)更具說服力，為建立以成本和收入結(jié)構(gòu)變化為基礎的醫(yī)療服務價格動態(tài)調(diào)整機制提供基礎數(shù)據(jù)[3]。綜上所述，建議采用第二種方法，產(chǎn)出的成本核算數(shù)據(jù)既能為政府部門醫(yī)療服務定價提供重要依據(jù)，也可以滿足醫(yī)院內(nèi)部成本控制和績效評價要求。

2.5“配比原則”的運用

實務中，醫(yī)院應根據(jù)“配比原則”劃分核算對象的收醫(yī)院成本核算范圍與口徑探討\夏培勇等入與成本核算范圍和口徑。即醫(yī)院在進行成本核算時，應按照“誰受益、誰負擔”的原則，歸集、分配各項成本費用，使各項收入與成本相配比（見表1）。在此基礎上，計算出不同對象按照不同口徑計算的盈虧[4]。

3思考和建議

隨著醫(yī)改的持續(xù)深入，公立醫(yī)院的經(jīng)濟運行環(huán)境發(fā)生了顯著變化，依賴“外延式發(fā)展、政策性補助、收費上調(diào)”等外部條件謀求發(fā)展的空間越來越小，強化成本核算與控制是增強其經(jīng)濟運行效能的重要抓手和有效手段[5]?！冻杀疽?guī)范》雖然補齊了國家統(tǒng)一成本核算辦法長期以來缺位的短板，但從政府會計準則制度層面看頂層設計仍顯不足，且《成本規(guī)范》只是較為原則，可操作性仍有待進一步明確。對此，國家需要從以下三方面做好制度設計。一是從政府會計準則制度視角出發(fā)，制定《公立醫(yī)院成本核算具體指引》，全面統(tǒng)一規(guī)范醫(yī)院成本核算工作。二是盡快頒布《全國公立醫(yī)院成本核算指導手冊》，作為《成本規(guī)范》的實施細則，進一步明確醫(yī)院成本核算的范圍與口徑，使《成本規(guī)范》更具可操作性。三是修訂《醫(yī)院財務制度》，使公立醫(yī)院更好地在新形勢下科學、有序開展成本核算工作，促進公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展[6]。

參考文獻

[1]王留根.《事業(yè)單位成本核算基本指引》解讀[J]．預算管理與會計，2020（7）:61-64.

[2]李敏強,彭穎,程明,等.國外DRGs定價與支付體系對我國醫(yī)保支付方式改革啟示[J].中國醫(yī)院,2021,25(1):58-61.

[3]夏培勇,童楊.醫(yī)療服務項目成本核算若干問題思考與建議[J].中華醫(yī)院管理雜志,2020,36（5）:370-374.

[4]董登姣，唐忻，李星.新醫(yī)院財務制度下武漢市某醫(yī)院成本核算三級分攤研究[J].醫(yī)學與社會，2015,28（10）:21-24.

[5]張毓輝.醫(yī)院成本核算的宏觀思考[N].健康報,2021-01-18（005）.

[6]向炎診.關于修訂《醫(yī)院財務制度的一些思考》[J].財務與會計，2020（12）：60-62.

作者:夏培勇 黃玲萍 單位:上海申康醫(yī)院發(fā)展中心 上海市第六人民醫(yī)院