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摘要:近年來財(cái)政部就我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)提出的指導(dǎo)意見和基本指引,在此政策背景下,推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)成為企業(yè)的重要任務(wù)。管理會(huì)計(jì)是公司加強(qiáng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的重要方法,全面預(yù)算管理作為管理會(huì)計(jì)的重要工具,滲透到公司計(jì)劃、執(zhí)行、控制及考核評(píng)價(jià)等方方面面,是一種綜合全面預(yù)算管理系統(tǒng),對(duì)于企業(yè)得以長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展、提高獲利能力、改善資源分配、以及科學(xué)控制成本等均發(fā)揮著很大的作用。文章闡述了實(shí)施管理會(huì)計(jì)體系的背景、管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)用的現(xiàn)狀、預(yù)算管理應(yīng)用案例以及預(yù)算管理中存在問題的分析,最后提出加強(qiáng)全面預(yù)算管理的主要對(duì)策。
關(guān)鍵詞:管理會(huì)計(jì);全面預(yù)算管理
一、企業(yè)實(shí)施管理會(huì)計(jì)體系的背景
2016年之前,財(cái)政部推行管理會(huì)計(jì)改革出臺(tái)了兩個(gè)基本文件分別是2013年8月出臺(tái)的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》(財(cái)會(huì)[2013]17號(hào))、2014年10月出臺(tái)的《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》(財(cái)會(huì)[2014]27號(hào)),這兩份文件提出了大力推動(dòng)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要意義、以及緊迫性,明確了管理會(huì)計(jì)理論體系、指引體系、人才隊(duì)伍、信息系統(tǒng)等四個(gè)方面的主要任務(wù)和措施;到了2016年6月下旬,國(guó)家財(cái)政部又頒布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》(財(cái)會(huì)[2016]10號(hào)),更深刻的對(duì)基本指引的重要性進(jìn)行了明確,其在管理會(huì)計(jì)體系當(dāng)中發(fā)揮著引導(dǎo)的功能,是設(shè)定建設(shè)方案、以及運(yùn)用指引的前提保障,這也預(yù)示著管理會(huì)計(jì)已由推進(jìn)指導(dǎo)進(jìn)入了實(shí)施落地的新階段。
二、公司管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)用的現(xiàn)狀分析
從外國(guó)來看,管理會(huì)計(jì)理論及運(yùn)用已經(jīng)相當(dāng)?shù)钠毡?,專業(yè)的會(huì)計(jì)管理人才也獲得了全球五百?gòu)?qiáng)公司的廣泛青睞。從美國(guó)勞動(dòng)部公布的2006年調(diào)研數(shù)據(jù)可知:超過九成當(dāng)?shù)氐呢?cái)務(wù)工作者就業(yè)于管理會(huì)計(jì)崗位,其中,有超過七成的時(shí)間是在進(jìn)行決策性工作。列如,管理會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)和成本會(huì)計(jì)師等等,英美等發(fā)達(dá)國(guó)家在管理會(huì)計(jì)方面進(jìn)行了廣泛的探究,并獲得了很多有用的成就。而公司管理會(huì)計(jì)應(yīng)用仍處于自發(fā)狀態(tài),在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域不乏積極探索和有益嘗試,但總體發(fā)展仍相對(duì)滯后。即:盡管在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中對(duì)于管理會(huì)計(jì)這一工具和辦法已經(jīng)有所應(yīng)用,然而并不清楚其真正的內(nèi)涵,且缺少全面應(yīng)用的強(qiáng)烈意識(shí),作為管理會(huì)計(jì)的組成部分之一,全面預(yù)算管理是連接管理會(huì)計(jì)各個(gè)板塊的橋梁,管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)需要依托預(yù)算管理和控制來實(shí)現(xiàn)。在公司應(yīng)用全面預(yù)算時(shí),在預(yù)算的指標(biāo)設(shè)置、實(shí)施控制以及考評(píng)準(zhǔn)則等一些方面依舊有著眾多的不足之處,所以,在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期,企業(yè)全面預(yù)算管理體系的建設(shè)和完善迫在眉睫。
三、案例——預(yù)算管理的應(yīng)用分析
(一)公司概況
以公司為例,公司是以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的主板上市公司,是典型的資源性企業(yè),伴隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展和變動(dòng),該企業(yè)也承受著眾多的挑戰(zhàn),與此同時(shí),亦得到了很多發(fā)展的機(jī)會(huì)。市場(chǎng)多樣化的形勢(shì),給企業(yè)創(chuàng)造了許多發(fā)展與壯大的機(jī)遇;企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略也給自身的發(fā)展帶來了很多政策方面的機(jī)遇。接下來,文章將重點(diǎn)針對(duì)該企業(yè)的全面預(yù)算管理工作實(shí)施深刻、詳細(xì)的分析。
(二)全面預(yù)算管理體系的運(yùn)行狀況
1.全面預(yù)算的內(nèi)容。該公司全面預(yù)算內(nèi)容包括財(cái)務(wù)預(yù)算、經(jīng)營(yíng)預(yù)算、投資預(yù)算、籌資預(yù)算和業(yè)務(wù)預(yù)算五部分。2.預(yù)算編制的方法。該公司采取以收入為源頭,以合理控制費(fèi)用支出為原則,確定年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。編制預(yù)算時(shí)費(fèi)用按形態(tài)劃分為變動(dòng)費(fèi)用和固定費(fèi)用,變動(dòng)費(fèi)用采取彈性化,固定費(fèi)用采取剛性化進(jìn)行預(yù)算編制。3.預(yù)算編制的流程。該公司采取上下結(jié)合的編制流程,首先由下屬分子公司制定預(yù)算年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo),據(jù)此制定預(yù)算指標(biāo),報(bào)公司審批同意。審批同意后由分子公司基層單位和職能部門根據(jù)工作計(jì)劃編制業(yè)務(wù)預(yù)算,下屬分子公司審核業(yè)務(wù)并將審核后的業(yè)務(wù)預(yù)算轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)預(yù)算,進(jìn)而編制財(cái)務(wù)預(yù)算、投資預(yù)算和籌資預(yù)算,形成預(yù)算草案上報(bào)企業(yè)行業(yè)和職能管理部門審核,按審核結(jié)果調(diào)整預(yù)算草案,調(diào)整后預(yù)算草案上報(bào)公司會(huì)計(jì)部門匯總編制公司合并預(yù)算。合并預(yù)算草案報(bào)經(jīng)公司預(yù)算管理機(jī)構(gòu)和董事會(huì)審核,經(jīng)股東大會(huì)審批后下達(dá)預(yù)算批復(fù)。4.預(yù)算的執(zhí)行和控制。該公司預(yù)算一經(jīng)下達(dá)將嚴(yán)格按預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行,將預(yù)算指標(biāo)層層分解、落實(shí)到各部門、各環(huán)節(jié)和各崗位,形成全方位的預(yù)算執(zhí)行責(zé)任體系。該公司建立了嚴(yán)格、高效的授權(quán)審批制度和層級(jí)管理體系,對(duì)一般事項(xiàng)權(quán)限適當(dāng)下放,提高經(jīng)營(yíng)管理效率,對(duì)非常規(guī)、重大事項(xiàng)和超預(yù)算事項(xiàng)重點(diǎn)跟蹤和監(jiān)控,避免預(yù)算執(zhí)行的隨意性。同時(shí)預(yù)算管理部門定期檢查預(yù)算執(zhí)行情況,對(duì)重大預(yù)算項(xiàng)目實(shí)施實(shí)時(shí)監(jiān)控。
(三)預(yù)算管理取得成效
1.完成公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。公司采取預(yù)算管理,將經(jīng)營(yíng)目標(biāo)分解,嚴(yán)格按預(yù)算執(zhí)行,保證完成公司年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。2.管理成本控制較好。公司管理性費(fèi)用支出成本明顯下降,生產(chǎn)維護(hù)性費(fèi)用支出成效顯著提高,保證企業(yè)利潤(rùn)總指標(biāo)的成功實(shí)現(xiàn)。3.資金使用效率提高。公司采取資金集中管理模式,實(shí)時(shí)監(jiān)督控制資金使用,加快資金運(yùn)轉(zhuǎn)的效率,激活閑置資金為公司創(chuàng)造新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。4.資債結(jié)構(gòu)趨于合理。公司通過預(yù)算執(zhí)行控制,資產(chǎn)總額逐年增加,資產(chǎn)負(fù)債率逐年下降。應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)大幅下降,公司資債結(jié)構(gòu)趨于合理。5.強(qiáng)化公司內(nèi)部控制。通過預(yù)算執(zhí)行控制,公司資金的使用管理工作的重心進(jìn)入了控制過程,設(shè)法使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按計(jì)劃進(jìn)行,公司外部的環(huán)境在不斷的改變,必然會(huì)出現(xiàn)執(zhí)行情況與預(yù)算有偏差,通過預(yù)算與執(zhí)行情況進(jìn)行對(duì)比和分析,為公司經(jīng)營(yíng)者提供了有效的監(jiān)控手段。同時(shí)全面預(yù)算控制把公司內(nèi)部每個(gè)部門的工作成果轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)數(shù)字,直觀體現(xiàn)部門對(duì)公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的貢獻(xiàn),通過運(yùn)行及監(jiān)控,暴露公司經(jīng)營(yíng)中存在的薄弱點(diǎn)及每個(gè)環(huán)節(jié)的差距,以便及時(shí)改進(jìn)和提高。
四、加強(qiáng)企業(yè)全面預(yù)算管理中存在的問題
公司實(shí)行全面預(yù)算管理過程中,雖然取得了一些成績(jī),但在內(nèi)、外部環(huán)境及技術(shù)方法等方面存在以下問題,如:公司部分員工對(duì)于預(yù)算管理的意識(shí)不強(qiáng);體制和自身結(jié)構(gòu)方面存在缺陷,造成部分預(yù)算管理辦法未能獲得有效落實(shí);在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過程之中,信息化控制手段不足,具體表象為:
(一)預(yù)算受到內(nèi)外部環(huán)境的制約
在全面預(yù)算管理中,企業(yè)環(huán)境能夠劃分成兩種類型,分別是外部及內(nèi)部環(huán)境。其中,前者指的是所在的宏觀經(jīng)濟(jì)和行業(yè)大環(huán)境,對(duì)公司產(chǎn)生著直接或間接的影響,在現(xiàn)代激烈的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中,來應(yīng)對(duì)日新月異的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn),今后的農(nóng)業(yè)可能僅作為公司發(fā)展的基礎(chǔ)資源,而未必是現(xiàn)在的核心貢獻(xiàn),競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境無時(shí)無刻均在產(chǎn)生很大的改變,一定要清楚明白的設(shè)定好長(zhǎng)期的戰(zhàn)略,這樣才可以滿足長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的需求,防止因眼前利益而得不償失。在發(fā)展進(jìn)行時(shí),假如無法準(zhǔn)確的設(shè)定戰(zhàn)略,極容易在一味發(fā)展的同時(shí),跟不上環(huán)境變化的腳步,從而帶來損失。就公司實(shí)際情況而言,當(dāng)前在編制預(yù)算的過程中,大部分仍然是基于過往一定時(shí)期內(nèi)的生產(chǎn)能力、以及運(yùn)營(yíng)情況,來對(duì)收益和運(yùn)營(yíng)成本加以簡(jiǎn)易的升降調(diào)整,缺少可靠的根據(jù)。這種預(yù)算不但無法對(duì)公司將來一定時(shí)期的發(fā)展發(fā)揮戰(zhàn)略目標(biāo)指引功效,甚至?xí)?dǎo)致公司陷入困境。后者指的則是,全面預(yù)算管理的企業(yè)氛圍。最關(guān)鍵的就是管理者應(yīng)當(dāng)以身作則,深入領(lǐng)會(huì)內(nèi)部的運(yùn)行模式,明確這項(xiàng)工作的重要作用,這樣才可以全心引導(dǎo)員工努力踐行。實(shí)施此項(xiàng)工作就是要幫助“領(lǐng)導(dǎo)者解決體制及觀念上的問題”。實(shí)際工作中由于部分員工預(yù)算管理意識(shí)不強(qiáng),將全面預(yù)算單純理解成為財(cái)務(wù)預(yù)算,認(rèn)為預(yù)算的編制和管理是會(huì)計(jì)部門的工作。編制業(yè)務(wù)預(yù)算時(shí)應(yīng)付了事,造成公司預(yù)算不能如實(shí)反應(yīng)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃,導(dǎo)致全面預(yù)算執(zhí)行差異較大和頻繁的預(yù)算調(diào)整,不利于公司運(yùn)用預(yù)算管理手段進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)控制。因?yàn)轭A(yù)算和現(xiàn)實(shí)實(shí)行不可避免的會(huì)有相應(yīng)的偏差、和眾多未能預(yù)期的狀況產(chǎn)生,一些管理者因此便會(huì)對(duì)這項(xiàng)工作存在質(zhì)疑、甚至是偏見,從而限制工作的順利實(shí)施。
(二)尚未形成科學(xué)的預(yù)算管理體系
在預(yù)算實(shí)施的過程中,最前線的基層工作方面,預(yù)算及會(huì)計(jì)骨干團(tuán)隊(duì)在體系建設(shè)、預(yù)算制定、分析以及管控等環(huán)節(jié)均發(fā)揮了積極的作用,然而,對(duì)于相關(guān)的研究和會(huì)計(jì)管理在現(xiàn)實(shí)中的運(yùn)用仍然需要進(jìn)一步提升,公司內(nèi)部專職管理會(huì)計(jì)人員更加寥寥無幾;管理信息化系統(tǒng)不夠完善,有些管理人員對(duì)于運(yùn)營(yíng)指標(biāo)及戰(zhàn)略計(jì)劃,自身心知肚明,然而并未將之全面的融入至預(yù)算這一溝通平臺(tái)之中,內(nèi)部部門相互間的總體性、全面性以及溝通協(xié)調(diào)較為欠缺,各種業(yè)務(wù)及職能模塊之間的預(yù)算并不相互匹配,這種信息管理制度的欠缺能夠?qū)︻A(yù)算管理的制定和執(zhí)行產(chǎn)生極大的消極影響。
(三)缺少健全的全面預(yù)算控制和考評(píng)制度
企業(yè)預(yù)算控制以事后控制為主,缺乏有效的事前控制。預(yù)算控制以人為控制為主導(dǎo),定期編制預(yù)算執(zhí)行差異,信息化控制手段缺失。強(qiáng)化全面預(yù)算考評(píng)能夠幫助到落實(shí)預(yù)算的獎(jiǎng)懲特性,預(yù)算指標(biāo)的順利完成是測(cè)評(píng)的主要根據(jù),可以給正確的考評(píng)結(jié)果帶來基礎(chǔ)保證。但是,當(dāng)前公司在考核方面存在很多的問題,比方說,缺少明確的主管部門、考核內(nèi)容比較寬泛、標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范性不強(qiáng)、員工對(duì)于考核機(jī)制存在懷疑和不滿,從而導(dǎo)致預(yù)算的實(shí)施面臨眾多的阻礙。此外,不重視對(duì)于預(yù)算實(shí)施情況進(jìn)行深刻的分析,亦未給出對(duì)應(yīng)的解決方案,最后造成生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、以及成本大幅提升等眾多問題,這和全面預(yù)算管理的初衷完全背離,從而使預(yù)算資料的客觀性和準(zhǔn)確性大打折扣,很難為領(lǐng)導(dǎo)層進(jìn)行科學(xué)準(zhǔn)確的決策提供應(yīng)有的幫助。因?yàn)轭A(yù)算的考評(píng)與控制制度的欠缺,不利于公司的持續(xù)性發(fā)展。
五、加強(qiáng)全面預(yù)算管理的主要對(duì)策
(一)構(gòu)建有助于預(yù)算管理體系的內(nèi)部環(huán)境
在預(yù)算編制和實(shí)施的過程之中,應(yīng)以多種方式組織預(yù)算理念的宣講、以及技術(shù)的培訓(xùn),促進(jìn)員工樹立積極的責(zé)任意識(shí),也就是,預(yù)算編制并非只是會(huì)計(jì)部門的工作,而應(yīng)當(dāng)是全員參與的工作;預(yù)算的編制并非是要約束員工,卻是要激勵(lì)員工,同時(shí)把員工和公司的利益密切的關(guān)聯(lián)起來,設(shè)計(jì)每個(gè)部門預(yù)算分析報(bào)告模板,定期組織召開預(yù)算分析會(huì)議,組織每位中層干部在會(huì)議上對(duì)推進(jìn)全面預(yù)算管理作專題發(fā)言,提出下一步的改進(jìn)計(jì)劃,使員工改變?cè)姓J(rèn)識(shí),由“讓我做”提高到“我想做”,最大程度的發(fā)揚(yáng)自主性和創(chuàng)造性,才能實(shí)現(xiàn)全面預(yù)算管理,使公司蓬勃發(fā)展。
(二)制定科學(xué)的戰(zhàn)略性預(yù)算目標(biāo)
為了適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,公司未來發(fā)展也是在逐步探索轉(zhuǎn)型,以未來戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)為基礎(chǔ)確認(rèn)預(yù)算總目標(biāo),并且把預(yù)算的實(shí)施同戰(zhàn)略銜接起來,推行戰(zhàn)略指引預(yù)算的管理理念,更為深刻和細(xì)致的評(píng)價(jià)將來一定時(shí)期之內(nèi),外部的政策和經(jīng)濟(jì)等環(huán)境變動(dòng)能對(duì)企業(yè)造成的影響,并且編制出可以有效適應(yīng)外界環(huán)境變化的彈性預(yù)算,從而充分發(fā)揮全面預(yù)算管理的預(yù)期指導(dǎo)效果。
(三)全面整合預(yù)算管理體系
為了確保預(yù)算的有效執(zhí)行,公司應(yīng)當(dāng)由預(yù)算的初期準(zhǔn)備、事中控制以及事后評(píng)價(jià)等眾多方面,來對(duì)公司的內(nèi)部機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程以及項(xiàng)目等綜合實(shí)施細(xì)致化管理及全方面控制。其中,前者指的是,實(shí)施辦法+工具,持續(xù)改進(jìn)+信息化管理,以此綜合公司的整體管理水平。建立新型預(yù)算體系,一是采用辯證的原則,對(duì)歷史擔(dān)當(dāng)(歷史上超財(cái)力跨越式發(fā)展確實(shí)給公司造成了沉重負(fù)擔(dān),但是也提前享受建設(shè)的成果)對(duì)現(xiàn)實(shí)負(fù)責(zé)(有歷史的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),現(xiàn)在要量力而為,把有效的財(cái)力用在刀刃上),對(duì)未來規(guī)劃(要了解現(xiàn)狀和不足,分清輕重緩急,涉及安全、環(huán)保、農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施的要做好中長(zhǎng)期規(guī)劃)。二是采用理性原則,開正門、關(guān)后門、堵偏門。三是提升效率原則,70%精力編制,20%精力控制,10%精力評(píng)價(jià)。
(四)完善預(yù)算考核評(píng)價(jià)體系
在預(yù)算考核評(píng)價(jià)工作方面,根據(jù)各職能部門的預(yù)算任務(wù)明確相對(duì)應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制,科學(xué)完善的預(yù)算考核機(jī)制有助于突出預(yù)算的激勵(lì)約束性能,該機(jī)制中必須確立具體的考核部門、細(xì)化考核內(nèi)容、規(guī)范考核標(biāo)準(zhǔn)等,做到人人肩上有指標(biāo),項(xiàng)項(xiàng)指標(biāo)有考核,注重獎(jiǎng)罰分明,激發(fā)員工的自主性和創(chuàng)造性。
(五)建設(shè)信息化管理平臺(tái)、培養(yǎng)管理人才
企業(yè)信息化平臺(tái)目前正處于建設(shè)過程之中,因此導(dǎo)致財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)間無法獲得順利的對(duì)接。通過對(duì)土地承包費(fèi)收繳系統(tǒng)、金蝶財(cái)務(wù)系統(tǒng)、OA辦公系統(tǒng)、資金管理系統(tǒng)和資產(chǎn)管理系統(tǒng)的建設(shè),使信息化滲透到公司生產(chǎn)和運(yùn)營(yíng)的方方面面,綜合加以監(jiān)控。并且,能夠達(dá)成信息的集成化管理,經(jīng)過把公司的信息流、物流以及資金流等等信息加以整合,以達(dá)成6流合1的目標(biāo),來加強(qiáng)公司的運(yùn)營(yíng)效率,給預(yù)算的制定、監(jiān)管以及考評(píng)等帶來可靠的數(shù)據(jù)支撐。借助引進(jìn)高素質(zhì)的復(fù)合型人才、以及內(nèi)部重點(diǎn)培育等方法,給公司積累優(yōu)秀的管理人才資源,培養(yǎng)財(cái)務(wù)人員向四個(gè)全面轉(zhuǎn)型,一是職能轉(zhuǎn)型由“數(shù)據(jù)提供者”轉(zhuǎn)變成為“經(jīng)營(yíng)分析和未來預(yù)報(bào)者”、二是角色轉(zhuǎn)型由“理財(cái)管家”轉(zhuǎn)變成為“管理策略和戰(zhàn)略規(guī)劃家”、三是工具轉(zhuǎn)型就是流程再造和財(cái)務(wù)共享中心,財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型始于共享服務(wù),美國(guó)紐約時(shí)報(bào)作家弗里德曼說過:美國(guó)之所以強(qiáng)大,是因?yàn)橛幸蝗禾觳艅?chuàng)設(shè)了一套可以由蠢材操作的制度,所以工具轉(zhuǎn)型就是制度+流程+信息化,由人治變成法制成為習(xí)慣準(zhǔn)則—文化。四是價(jià)值轉(zhuǎn)型就是提升內(nèi)部管理,在資本金融和標(biāo)準(zhǔn)化共享服務(wù)領(lǐng)域創(chuàng)造價(jià)值品牌,為公司未來發(fā)展保駕護(hù)航。
六、總結(jié)
管理會(huì)計(jì)和全面預(yù)算管理對(duì)公司發(fā)展具有重要意義,公司在推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)用的建設(shè)中充分發(fā)揮預(yù)算管理戰(zhàn)略導(dǎo)向作用,合理的利用資源,運(yùn)用全面預(yù)算管理等管理會(huì)計(jì)的工具方法,協(xié)調(diào)管控生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過程,推動(dòng)會(huì)計(jì)工作轉(zhuǎn)型升級(jí).
參考文獻(xiàn):
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作者:葛樹峰 單位:黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司
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