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摘要:為了與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求相適應(yīng),推動(dòng)我國會(huì)計(jì)的國際化和規(guī)范化,我國于2017年7月19日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》,并且上市企業(yè)在2018年1月1日起開始實(shí)施新收入準(zhǔn)則,而執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)于2020年1月1日起正式實(shí)施。新收入準(zhǔn)則的頒布為我國會(huì)計(jì)發(fā)展譜寫了新篇章,進(jìn)而將我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持實(shí)質(zhì)性的趨同。本文在比較新舊收入準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,探討新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用及納稅籌劃。
關(guān)鍵詞:新收入準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)實(shí)務(wù);納稅籌劃
引言
為了與時(shí)俱進(jìn),更快地與經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求保持一致,財(cái)政部針對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改和整理,經(jīng)過修改后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比有了明顯的變化,其與企業(yè)的實(shí)際發(fā)展情況更加接近,進(jìn)而有助于將我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則銜接起來,最終實(shí)現(xiàn)國際貿(mào)易的迅速增長。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,收入準(zhǔn)則發(fā)生明顯的變化,并且無論是對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)還是納稅籌劃都產(chǎn)生了很大的影響。
一、新收入準(zhǔn)則相關(guān)概述
(一)新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容第一,新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入以及建造準(zhǔn)則統(tǒng)一地歸納到收入確認(rèn)模型當(dāng)中,利用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來對企業(yè)和客戶時(shí)間產(chǎn)生的所有收入進(jìn)行規(guī)范,并且針對“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”來確認(rèn)收入進(jìn)行了詳細(xì)、具體的指導(dǎo),進(jìn)而解決明確收入的時(shí)間點(diǎn),規(guī)避時(shí)間點(diǎn)問題產(chǎn)生的矛盾,進(jìn)而使企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息相互可比。第二,收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了變化,以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的判斷標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變成以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。判斷標(biāo)準(zhǔn)的變化,將收入確認(rèn)的控制權(quán)交到客戶的受眾,進(jìn)而可以將收入確認(rèn)的整個(gè)過程真實(shí)合理地反映出來。第三,針對多重交易的會(huì)計(jì)信息處理予以更加明確的指引,更好地解決了各單項(xiàng)履約義務(wù)中收入確認(rèn)問題。第四,明確規(guī)定了某些特定交易或者特定事項(xiàng)的收入確認(rèn)及計(jì)量,可以更好地對企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作進(jìn)行指導(dǎo),進(jìn)而使企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息相互可比。
(二)新舊收入準(zhǔn)則的比較1.定義存在差異在舊收入準(zhǔn)則中規(guī)定,企業(yè)銷售產(chǎn)品、為客戶提供勞務(wù)以及某些人使用本企業(yè)資產(chǎn)等主營業(yè)務(wù)相關(guān)活動(dòng)中所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益的總流入都是收入。而新準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)在主營業(yè)務(wù)活動(dòng)中所產(chǎn)生的并且去除企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債之后造成所有者享受的剩余權(quán)益不斷提高,除此之外和所有者的資金投入沒有任何關(guān)系的經(jīng)濟(jì)收益的總流入為收入。2.收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了轉(zhuǎn)變在舊收入準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為主要風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬的轉(zhuǎn)移,在新收入準(zhǔn)則中,確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)履行了合同義務(wù)。簡而言之就是在新收入準(zhǔn)則中,有客戶對商品或者服務(wù)進(jìn)行控制,并且在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中,對于主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移很難判定,同時(shí)收入標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)變,明確了客戶確認(rèn)收入控制權(quán)時(shí)應(yīng)該考慮哪些因素,進(jìn)而將企業(yè)收入確認(rèn)的過程真實(shí)、客觀地反映出來。3.新收入準(zhǔn)則中融入了履約義務(wù)以及可明確區(qū)分商品的概念新收入準(zhǔn)則對單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行了明確規(guī)定,同時(shí)提出了相應(yīng)的處理要求。在舊收入準(zhǔn)則中對于多重交易合同的指引非常少,而新收入準(zhǔn)則中就提出,企業(yè)在合同實(shí)施的當(dāng)天就會(huì)對合同進(jìn)行評估,甄別出的不受其他限制單獨(dú)確定收入的合同,并根據(jù)其內(nèi)容以及許諾客戶的商品以及服務(wù)單獨(dú)售價(jià)的比例,將交易價(jià)格分別攤派到各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)中,繼而企業(yè)在履行合同約定的時(shí)候確認(rèn)相應(yīng)的收入。4.銷售商品收入與提供勞務(wù)收入計(jì)量原則之間存在差異舊收入原則中要想明確最終的收入,就需要對企業(yè)和購貨方簽訂的合同以及其協(xié)議中的各項(xiàng)金額進(jìn)行明確,但是,新收入準(zhǔn)則中在收入上主要利用公允價(jià)值來計(jì)量,也就是企業(yè)需要以與購貨方簽訂的已收或應(yīng)收合同價(jià)款,來明確商品銷售收入金額,在此過程中,如果已收或應(yīng)收的合同價(jià)款出現(xiàn)有失公允的情況,則應(yīng)將其排除在外。如果二者之間存在很大的差異,那么就應(yīng)以公允價(jià)值的計(jì)量為標(biāo)準(zhǔn),確立相應(yīng)的收入金額,其中產(chǎn)生的差額計(jì)在當(dāng)期的損益中。5.適用范圍存在差異在舊收入準(zhǔn)則中,建筑合同并不適用于相應(yīng)準(zhǔn)則制度中,其中只對一些非貨幣性交易、租賃以及原保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)合同收入進(jìn)行了明確的規(guī)定;而在新收入準(zhǔn)則中,建造合同、租賃以及原保險(xiǎn)合同的收入都不在其適用范圍中。6.商業(yè)折扣核算之間存在差異通過對舊收入準(zhǔn)則的分析發(fā)現(xiàn),其中在商業(yè)折扣核算方面沒有明確的內(nèi)容,但新收入準(zhǔn)則中卻增加了商業(yè)折扣核算方面的內(nèi)容,只要是企業(yè)在實(shí)際銷售過程中出現(xiàn)的商業(yè)折扣,都可以以商業(yè)折扣之后的金額為基礎(chǔ),明確商品銷售的收入金額。
二、新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用情況及原因分析
第一,我國新準(zhǔn)則以參考國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ),秉承于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則,同時(shí)全面考慮我國當(dāng)前的實(shí)際國情才得以制定,在此基礎(chǔ)上我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引進(jìn)了公允價(jià)值計(jì)量、債務(wù)重整、借款費(fèi)等各個(gè)方面的會(huì)計(jì)處理,可以是有小部分企業(yè)對這些業(yè)務(wù)及概念的理解并不透徹,并且在經(jīng)營過程中幾乎不會(huì)牽涉這些內(nèi)容,因此也就沒有必要實(shí)施新準(zhǔn)則。第二,盡管新準(zhǔn)則對很多比較重要的會(huì)計(jì)處理的理論進(jìn)行了創(chuàng)新和優(yōu)化,促使核算方式更加健全和科學(xué),但是在處理某些業(yè)務(wù)的時(shí)候仍舊比較繁雜,因此對會(huì)計(jì)工作人員提出了更高的要求,會(huì)計(jì)人員必須具備較強(qiáng)的理論基礎(chǔ)以及實(shí)務(wù)處理能力,并且新準(zhǔn)則予以企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的空間更廣泛,讓企業(yè)在相關(guān)規(guī)范的約束下可以靈活地運(yùn)用會(huì)計(jì)政策。
三、新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用
新收入準(zhǔn)則對企業(yè)簽訂的合同具有一定的約束作用,企業(yè)必須按照合同規(guī)定以及承諾給客戶的要求完成相應(yīng)業(yè)務(wù),而且,企業(yè)之間所簽訂的合同還要明確標(biāo)注各方的權(quán)利和義務(wù),尤其要對付款條件等一類涉及資本的內(nèi)容標(biāo)明,合同中明確具體的付款時(shí)間。雙方在簽訂合同之后,應(yīng)該仔細(xì)甄別合同中的內(nèi)容,清楚地知道合同內(nèi)容中所商定的產(chǎn)品以及勞務(wù)出資的交付情況,另外應(yīng)該聘請專業(yè)人士對合同內(nèi)容進(jìn)行評價(jià),明確合同的內(nèi)容是否合乎法律規(guī)定、是否合理科學(xué),同時(shí)還要明確該合同是否可以單獨(dú)確認(rèn)收入而不受其他方面的影響。新收入準(zhǔn)則對合同中的交易價(jià)格進(jìn)行了明確規(guī)定,雙方在簽訂合同之前,商榷交易的價(jià)格,并且還應(yīng)該對合同當(dāng)中的金額可能由于折扣、折讓、返利以及退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分等因素而發(fā)生的變化進(jìn)行綜合的考慮,合同中具有融資性質(zhì)的分期付款,應(yīng)根據(jù)非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值來明確的交易價(jià)格,企業(yè)再向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時(shí),需要向客戶或者第三方支付對價(jià)等內(nèi)容進(jìn)行全面考慮。此外,新收入準(zhǔn)則中明確提到,需要在每項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行收入的分?jǐn)?,合同中的總交易價(jià)格應(yīng)分?jǐn)偟矫宽?xiàng)履約義務(wù)中,在此過程中,如果雙方的交易價(jià)格無法明確劃分,那么就可以根據(jù)市場調(diào)整法、成本加成法等來估算單獨(dú)售價(jià)。而且,在企業(yè)相關(guān)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移上,新收入準(zhǔn)則還明確規(guī)定,控制權(quán)的轉(zhuǎn)移可以看作是確認(rèn)收入的基礎(chǔ)內(nèi)容,在不同時(shí)間階段履行的義務(wù),企業(yè)需要根據(jù)合同中之前約定的進(jìn)度來確認(rèn)相應(yīng)收入。
四、新收入準(zhǔn)則對納稅籌劃的影響
(一)對增值稅的影響(1)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)以及時(shí)間的跨度,在舊收入準(zhǔn)則中將產(chǎn)品所有權(quán)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)以及收益是否發(fā)生轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn),但是新準(zhǔn)則比較重視產(chǎn)品的控制權(quán)是否存在轉(zhuǎn)移,這樣在一定程度上降低了會(huì)計(jì)判斷的困難程度,而會(huì)計(jì)判斷無須對風(fēng)險(xiǎn)和收益進(jìn)行分析,可以利用相關(guān)的法律法規(guī)相關(guān)文件或者企業(yè)其他憑證信息就可以采取會(huì)計(jì)判斷,無形當(dāng)中就提高了新收入準(zhǔn)則的實(shí)用性。企業(yè)在實(shí)施新收入準(zhǔn)則之后,使企業(yè)的稅收更加規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn),但是盡管部門控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移,仍存在部門隱性控制權(quán),與新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的條件不吻合。因此,新收入準(zhǔn)則應(yīng)該針對企業(yè)在不同時(shí)期或者不同時(shí)點(diǎn)制定不同收入確認(rèn)原則。(2)對企業(yè)按照一項(xiàng)合同確認(rèn)收入還是根據(jù)合同單項(xiàng)履行義務(wù)來額確認(rèn)收入都產(chǎn)生了較大的影響,新收入準(zhǔn)則針對多重交易的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了修訂,倘若企業(yè)和客戶共同簽訂了兩份或者在最近時(shí)間內(nèi)連續(xù)簽訂了兩份或者很多份合同,只要合同的商業(yè)目的相同并且相互之間有一定的聯(lián)系、各個(gè)合同的對價(jià)金額之間互相影響、合同中約定的產(chǎn)品或者各個(gè)合同當(dāng)中的某些產(chǎn)品均屬于新收入準(zhǔn)則中的單項(xiàng)履行義務(wù)這三點(diǎn)中的任何一點(diǎn),就可以將多重合同合并成一份合同來對待。(3)對增值稅產(chǎn)生了一定的影響,現(xiàn)階段我國的增值稅的相關(guān)政策已經(jīng)全面實(shí)施,但是增值稅的稅率發(fā)生了矛盾,增值稅的稅率是分是三個(gè)檔次的,分別是13%、9%以及最低的6%,倘若企業(yè)簽訂的合同當(dāng)中包括混合銷售或者銷售產(chǎn)品和非應(yīng)稅勞務(wù)的兼營行為時(shí),增值稅的征收稅率就應(yīng)該適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行調(diào)整,針對應(yīng)稅項(xiàng)目不同增值稅的征收稅率也就不盡相同,進(jìn)而對納稅人的繳稅金額產(chǎn)生影響。應(yīng)該根據(jù)合同類型,收入進(jìn)行確認(rèn),同時(shí)明確企業(yè)應(yīng)該繳納的增值稅。以房地產(chǎn)企業(yè)為例,倘若開發(fā)商在交鑰匙的時(shí)候開具增值稅發(fā)票,那么這個(gè)業(yè)務(wù)也就為兩個(gè)銷售合同,根據(jù)這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入。但是在計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅的時(shí)候,應(yīng)該依據(jù)房產(chǎn)銷售的實(shí)際收入,在購買人房產(chǎn)證到手的時(shí)候,在將房屋出售,應(yīng)該將轉(zhuǎn)讓的進(jìn)而作為計(jì)算增值稅的依據(jù)。
(二)對企業(yè)所得稅產(chǎn)生的影響由于在新收入準(zhǔn)則是在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)上修訂的,完善了收入確認(rèn)的整個(gè)過程,并且著重提出涉稅人員應(yīng)該秉承實(shí)質(zhì)重于形式的原則作為收入確認(rèn)以及納稅的依據(jù)。因此,企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行納稅籌劃的時(shí)候,應(yīng)該將確認(rèn)的收入金額及時(shí)間作為納稅的依據(jù),尤其是對所得稅進(jìn)行納稅籌劃的時(shí)候,將商品或者服務(wù)所有的收入作為所得稅的納稅依據(jù)。同時(shí)根據(jù)所得稅的相關(guān)規(guī)定,除了確認(rèn)銷售收入以外,還應(yīng)該對商品的抵債、交換或者廣告等都作為銷售收入,因此也應(yīng)該納入企業(yè)的所得稅中。
結(jié)語
市場環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化,為了確保企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展,我國依托市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求制定了新的收入準(zhǔn)則,不但使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)更加規(guī)范,同時(shí)還為企業(yè)創(chuàng)建了良好的經(jīng)營氛圍,推動(dòng)市場以及企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。
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作者:胡海波 單位:湖北銀豐棉花股份有限公司