增值稅立法相關(guān)政策建議分析

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摘要：經(jīng)過增值稅轉(zhuǎn)型、營(yíng)改增和深化增值稅改革，我國(guó)已經(jīng)基本建立了現(xiàn)代增值稅制度。為推進(jìn)增值稅的立法工作，2019年11月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局公布了《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見稿）》，其具有統(tǒng)一增值稅制度、優(yōu)化納稅人管理、實(shí)施合并納稅和創(chuàng)設(shè)繳存稅額制度等亮點(diǎn)。針對(duì)完善增值稅立法工作，本文提出以下建議：完善起征點(diǎn)的相關(guān)規(guī)定、簡(jiǎn)并增值稅稅率、打通貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅抵扣鏈條和優(yōu)化稅收優(yōu)惠規(guī)定。

關(guān)鍵詞：增值稅；立法政策；營(yíng)改增

2019年11月27日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合公布了《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》），向社會(huì)公開征求意見，標(biāo)志著我國(guó)增值稅立法工作邁出了實(shí)質(zhì)性的步伐。增值稅是我國(guó)的第一大稅種，2019年，增值稅在稅收收入中占比超過40%，增值稅立法對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)影響深遠(yuǎn)。

一、分稅制以來我國(guó)增值稅改革情況回顧

1993年12月13日，國(guó)務(wù)院了《增值稅暫行條例》，規(guī)定自1994年1月1日起對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人征收增值稅。同年12月29日，全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)審議通過了《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)適用增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》，規(guī)定自1994年1月1日起，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)適用國(guó)務(wù)院的增值稅暫行條例。

（一）增值稅轉(zhuǎn)型2004年7月1日，增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)工作在東北三省的裝備制造業(yè)等八大行業(yè)進(jìn)行。2009年1月1日，增值稅轉(zhuǎn)型改革在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施，將購進(jìn)固定資產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍，從而完成了增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型的轉(zhuǎn)變。

（二）“營(yíng)改增”試點(diǎn)2012年1月1日，在上海地區(qū)的交通運(yùn)輸業(yè)和科技研發(fā)等部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。2016年5月1日，“營(yíng)改增”全面推開。自此，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，增值稅完成對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的全面覆蓋。

（三）深化增值稅改革全面實(shí)行“營(yíng)改增”之后，我國(guó)進(jìn)一步優(yōu)化增值稅制度。一是簡(jiǎn)并和降低增值稅稅率，將原17%、13%、11%和6%的四檔稅率分步調(diào)整為13%、9%和6%三檔稅率。二是試行增值稅期末留抵稅額退稅制度，允許符合條件的納稅人退還部分或全部增量留抵稅額。三是增加了加計(jì)抵減制度，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人根據(jù)當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)一定比例抵減應(yīng)納稅額，減輕服務(wù)業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

二、《征求意見稿》亮點(diǎn)分析

《征求意見稿》鞏固了原貨物及加工修理修配勞務(wù)增值稅、“營(yíng)改增”及深化增值稅改革的系列成果，保持了現(xiàn)行稅收負(fù)擔(dān)水平總體不變，基本形成了我國(guó)現(xiàn)代增值稅制度框架體系，主要亮點(diǎn)如下。

（一）統(tǒng)一增值稅制度全面“營(yíng)改增”后，我國(guó)仍存在兩套增值稅法律制度：一是貨物及加工修理修配勞務(wù)適用的增值稅制度，二是服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)及無形資產(chǎn)適用的增值稅制度。兩套法律制度在納稅人、征稅范圍、稅率、稅收減免等方面存在著一定差異?！墩髑笠庖姼濉穼F(xiàn)行的《增值稅暫行條例》和“營(yíng)改增”相關(guān)政策文件統(tǒng)一于增值稅法中，可以有效解決增值稅“一稅兩制”及由此帶來的稅制摩擦問題。

（二）優(yōu)化納稅人管理《征求意見稿》引入了國(guó)際通行的納稅人登記制度，明確規(guī)定未達(dá)起征點(diǎn)的單位和個(gè)人即使在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易也不屬于增值稅納稅人。銷售額未達(dá)增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，可以自愿選擇依法繳納增值稅?！墩髑笠庖姼濉吠瑫r(shí)將在境內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅交易以及銷售額達(dá)到起征點(diǎn)列作增值稅納稅人的基本判斷標(biāo)準(zhǔn)，利于減輕小微企業(yè)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，降低小微企業(yè)的稅務(wù)遵從成本，為小微企業(yè)的發(fā)展提供制度保障以及良好的稅收環(huán)境。

（三）實(shí)施合并納稅制度《征求意見稿》明確，符合規(guī)定條件的兩個(gè)或者兩個(gè)以上納稅人，可以選擇作為一個(gè)納稅人合并納稅。具體辦法由國(guó)務(wù)院以及稅務(wù)主管部門制定。這意味著此前在航空業(yè)實(shí)行的總分機(jī)構(gòu)和母子公司之間合并繳納增值稅的政策將全面推廣，且不再實(shí)行審批制度，只要符合國(guó)務(wù)院、稅務(wù)主管部門規(guī)定的條件即可，將減少部分企業(yè)集團(tuán)的稅收成本，進(jìn)一步強(qiáng)化增值稅的中性原則。

（四）創(chuàng)設(shè)繳存稅額制度《征求意見稿》規(guī)定，納稅人應(yīng)該依照規(guī)定繳存增值稅額，具體辦法由國(guó)務(wù)院制定。實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)虛開發(fā)票、開具失控發(fā)票等，造成國(guó)家稅款損失。設(shè)立增值稅繳存稅額制度是我國(guó)增值稅征管制度的創(chuàng)新，對(duì)防范偷逃稅將產(chǎn)生積極作用。

三、立法原則

（一）符合國(guó)情原則根據(jù)“深化稅收制度改革”和四中全會(huì)“推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”精神推進(jìn)依法治稅。增值稅立法應(yīng)立足我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的實(shí)際情況，適當(dāng)吸收其他國(guó)家增值稅法的合理內(nèi)容，實(shí)事求是地制定具有可操作性的政策條款。

（二）稅收中性原則通過增值稅立法鞏固“營(yíng)改增”成果，實(shí)現(xiàn)增值稅對(duì)貨物和服務(wù)的全覆蓋，建立消費(fèi)型的增值稅制度框架，擴(kuò)大增值稅抵扣范圍，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，實(shí)現(xiàn)新舊動(dòng)能接續(xù)轉(zhuǎn)換，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

（三）公平效率原則簡(jiǎn)并增值稅稅率。根據(jù)統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的原則，加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。構(gòu)建與新稅制模式相適應(yīng)的稅收征管制度，提高征管效率，堵塞稅收漏洞。

四、政策建議

（一）完善起征點(diǎn)的相關(guān)規(guī)定《征求意見稿》第五條規(guī)定，增值稅起征點(diǎn)為季銷售額30萬元?！墩髑笠庖姼濉肪C合了《增值稅暫行條例》及“營(yíng)改增”文件關(guān)于自然人增值稅起征點(diǎn)和近年來減稅降費(fèi)對(duì)小微企業(yè)增值稅免征額的規(guī)定。為扶持小微企業(yè)發(fā)展，2013-2019年，小規(guī)模納稅人增值稅免征額從月銷售額2萬元調(diào)整為3萬元，又從3萬元調(diào)整為10萬元。由于小微企業(yè)的特殊性，增值稅起征點(diǎn)應(yīng)該隨國(guó)家政策需要及時(shí)更新，因此建議在增值稅法中授權(quán)國(guó)務(wù)院可根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要調(diào)整起征點(diǎn)金額。

（二）簡(jiǎn)并增值稅稅率《征求意見稿》延續(xù)了目前13%、9%、6%三檔稅率。世界絕大多數(shù)國(guó)家在征收增值稅時(shí)僅設(shè)置兩檔稅率。我國(guó)主要的“一帶一路”建設(shè)合作伙伴大多屬于亞洲區(qū)域的國(guó)家，而亞洲區(qū)域國(guó)家的增值稅稅率大多檔次少、稅率低，除伊朗、印度尼西亞和塞浦路斯在零稅率外設(shè)置了三檔或以上稅率，以及越南和塔吉克斯坦在零稅率外設(shè)置了兩檔稅率之外，其他國(guó)家基本適用一檔稅率，且近一半國(guó)家的增值稅稅率不高于10%，分別是韓國(guó)、蒙古、柬埔寨、越南、老撾、阿聯(lián)酋、黎巴嫩、沙特阿拉伯、泰國(guó)和也門。由于在國(guó)際貿(mào)易中大多數(shù)國(guó)家采用消費(fèi)地原則征收增值稅以維持稅收中性，因此，從提升我國(guó)稅制競(jìng)爭(zhēng)力的角度分析，不宜在增值稅中設(shè)置過多的稅率檔次，也不宜設(shè)置過高的稅率，建議在財(cái)政可持續(xù)的前提下進(jìn)一步簡(jiǎn)并稅率至兩檔。

（三）打通貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅抵扣鏈條“營(yíng)改增”后，貸款利息收入需要繳納增值稅?！墩髑笠庖姼濉费赜昧恕盃I(yíng)改增”中購進(jìn)貸款服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的規(guī)定。貸款利息是企業(yè)的重要支出，特別是某些投資大、建設(shè)周期長(zhǎng)的資金密集型行業(yè)。將利息支出納入抵扣有利于降低實(shí)體企業(yè)的財(cái)務(wù)成本，有利于健全增值稅抵扣鏈條，減少重復(fù)性征稅，進(jìn)一步強(qiáng)化增值稅的中性原則。建議在考慮財(cái)政承受能力等因素后，統(tǒng)籌研究利息類支出納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的問題?？煞植綄?shí)施，在現(xiàn)階段只允許抵扣部分貸款利息進(jìn)項(xiàng)稅額，剩余部分轉(zhuǎn)入企業(yè)成本，待政府財(cái)力允許時(shí)再將政策調(diào)整為全額抵扣。

（四）優(yōu)化稅收優(yōu)惠規(guī)定《征求意見稿》沿用了《增值稅暫行條例條例》和原營(yíng)業(yè)稅暫行條例中共14個(gè)法定免稅項(xiàng)目，同時(shí)明確除法定免稅以外，國(guó)務(wù)院可以根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，或者在由于突發(fā)事件等原因?qū){稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響時(shí)，制定增值稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。在現(xiàn)行的增值稅體系下，增值稅優(yōu)惠包括免稅、即征即退、先征后返和減稅等，優(yōu)惠項(xiàng)目數(shù)量超過200個(gè)。鑒于稅收優(yōu)惠是稅收基本制度的重要內(nèi)容，同時(shí)為保持稅收負(fù)擔(dān)水平不變，建議將目前主要的增值稅優(yōu)惠項(xiàng)目納入增值稅法中，以更好地體現(xiàn)稅收法定原則。同時(shí)，應(yīng)立足增值稅的中性特征，減少優(yōu)惠政策數(shù)量，相關(guān)的政策目標(biāo)由其他稅收財(cái)政手段完成。最后，為提高稅收優(yōu)惠效率，對(duì)于現(xiàn)行的即征即退、先征后返等稅收減免方式做出相應(yīng)調(diào)整，盡量采用即征即退方式。

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作者：孫一立 江波 單位：中國(guó)廣核集團(tuán)有限公司