公司跨境舞弊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識別與應(yīng)對
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【摘要】近幾年來，越來越多的境內(nèi)企業(yè)為了尋求轉(zhuǎn)型、實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，開辟國外市場成功國際化的案例數(shù)不勝數(shù)，展現(xiàn)出中國新時(shí)代經(jīng)濟(jì)和國際貿(mào)易的發(fā)展成果。但是，在國際化的進(jìn)程中，也凸顯出不少問題，尤其是部分上市公司借機(jī)向境外延伸財(cái)務(wù)舞弊觸角，須得財(cái)務(wù)舞弊的跨境蔓延層出不窮。和普通財(cái)務(wù)舞弊相比，跨境舞弊具有更復(fù)雜多樣的形式，如果注冊會計(jì)師沒有及時(shí)調(diào)整應(yīng)對思路和策略，難免會出現(xiàn)審計(jì)失敗。因此，文章探討了上市公司跨境舞弊的表現(xiàn)手段，進(jìn)而提出注冊會計(jì)師應(yīng)對跨境舞弊的措施：加強(qiáng)審計(jì)團(tuán)隊(duì)建設(shè)、保持職業(yè)懷疑、重視原始憑證、重視核對“五流”、重點(diǎn)核查現(xiàn)金流，從而促進(jìn)資本市場秩序的平穩(wěn)運(yùn)行。
【關(guān)鍵詞】跨境舞弊；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；應(yīng)對措施
在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展過程中，國際化戰(zhàn)略是企業(yè)擴(kuò)張的重要手段，進(jìn)入21世紀(jì)以來，我國對外直接投資規(guī)模呈現(xiàn)持續(xù)擴(kuò)大的態(tài)勢，隨著“一帶一路”倡議的落地，越來越多的國內(nèi)企業(yè)開展跨境貿(mào)易、跨境投資，有效提升了企業(yè)經(jīng)營效益和國家形象。但部分上市公司利用跨境項(xiàng)目或貿(mào)易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊行為，造成了十分嚴(yán)重的后果和惡劣影響。和境內(nèi)項(xiàng)目審計(jì)相比，跨境項(xiàng)目的審計(jì)難度更大，政治制度、經(jīng)濟(jì)法規(guī)、稅務(wù)體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、文化傳統(tǒng)等差異皆是跨境項(xiàng)目審計(jì)的巨大挑戰(zhàn)，稍有不慎，審計(jì)失敗在所難免。因此，注冊會計(jì)師識別與應(yīng)對跨境項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，顯得尤為重要。
一、上市公司跨境舞弊的表現(xiàn)形式
（一）虛構(gòu)海外工程項(xiàng)目
部分上市公司為虛增利潤，往往通過虛構(gòu)海外項(xiàng)目來粉飾業(yè)績。例如，上市公司雅某特財(cái)務(wù)造假案，2014年12月，雅某特公司對外宣布與某中東國家工程公司簽署了《地鐵公交工程建設(shè)施工合同》，該合約的標(biāo)的金額高達(dá)數(shù)千萬美元[1]。但是，證監(jiān)會經(jīng)過對雅某特公司立案調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，雅某特虛構(gòu)了該工程項(xiàng)目，某中東國家并沒有和雅某特簽訂合同，雅某特只是找了海外的一個(gè)山寨公司偽造了一份虛假的工程建設(shè)合同，便堂而皇之地確認(rèn)了該工程項(xiàng)目的營業(yè)收入，虛增了巨額利潤，而注冊會計(jì)師雖然到達(dá)現(xiàn)場進(jìn)行存貨監(jiān)盤，但是并未核實(shí)工程項(xiàng)目的真實(shí)情況，造成審計(jì)失敗。
（二）利用跨國關(guān)聯(lián)公司虛構(gòu)交易
此種舞弊形式最為常見，利用隱藏的境外關(guān)聯(lián)方公司虛構(gòu)交易，從而達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。在上市公司雅某特財(cái)務(wù)造假案中，其通過虛構(gòu)國內(nèi)建材貿(mào)易出口業(yè)務(wù)，虛構(gòu)營業(yè)收入1800余萬元，由此虛增的營業(yè)利潤超過1400萬元，占當(dāng)期利潤總額的4.41%。在證監(jiān)會的處罰通知書中，詳細(xì)披露了雅某特的造假手段：雅某特安排旗下境內(nèi)公司偽造建筑材料出口合同騙過海關(guān)，將報(bào)關(guān)出口至某非洲國家的貨物運(yùn)送至另一個(gè)貿(mào)易中轉(zhuǎn)港口，由其境外關(guān)聯(lián)方接手；接著安排其控制的關(guān)聯(lián)方公司，將貨物采購回國進(jìn)口報(bào)關(guān)，為了達(dá)到虛構(gòu)跨境交易的目的，雅某特注冊了大量的空殼公司來掩蓋關(guān)聯(lián)方交易，并運(yùn)用銀行票據(jù)和第三方支付劃轉(zhuǎn)，混淆交易和資金的路線，達(dá)到關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)方化、虛假的交易真實(shí)化的目的[2]。
（三）虛構(gòu)跨境資金流
虛構(gòu)交易的同時(shí)，往往伴隨著虛構(gòu)交易流水，這也是財(cái)務(wù)舞弊的典型特征，跨境虛構(gòu)資金流更為隱蔽，更加難以核查。部分上市公司通過虛擬第三方證據(jù)篡改資金流向軌跡，以便使資金流動軌跡的真實(shí)性得到提升。此種形式在跨境舞弊案例中十分常見，主要原因在于造假成本較小，跨國境銀行之間的銀行函證平臺尚未完全成熟，審計(jì)取證難度較大。另外，上市公司偽造的合同涉及較多的主體，往往會利用現(xiàn)金支付方式對資金的具體去向進(jìn)行掩藏，導(dǎo)致注冊會計(jì)師的追查難度增加。而且跨境交易具有更多的資金流向，上市公司在虛構(gòu)資金流時(shí)，往往會向多個(gè)境外公司、賬戶拆分資金，以便增強(qiáng)隱蔽性[3]。在上市公司雅某特財(cái)務(wù)造假案例中，雅某特虛構(gòu)海外項(xiàng)目和建材出口貿(mào)易，為了完善造假憑證，利用部分銷售客戶的銀行賬戶，偽造“真實(shí)”的資金流，上市公司跨境舞弊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識別與應(yīng)對胡洪磊（容誠會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙））達(dá)到資金循環(huán)的效果。
（四）利用準(zhǔn)則差異粉飾報(bào)表
國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異，因此也給了上市公司調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)表的機(jī)會，上市公司利用跨國經(jīng)營地會計(jì)準(zhǔn)則與國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則的不同，故意提前確認(rèn)收入、延遲確認(rèn)成本，給注冊會計(jì)師的工作帶來巨大挑戰(zhàn)。例如，某上市公司財(cái)務(wù)造假案例中，利用監(jiān)管核查難度較大的條件，提前確認(rèn)收入和成本，延遲確認(rèn)費(fèi)用和損失，虛構(gòu)利潤，特別是采用“完工百分比法”等特殊的收入確認(rèn)方法時(shí)，其利用境外的會計(jì)系統(tǒng)和會計(jì)準(zhǔn)則，將收入、成本錯(cuò)配入賬，平滑不同報(bào)告期的利潤水平。
（五）隱瞞經(jīng)營重大事項(xiàng)
雖然國際化趨勢越來越明顯，“地球村”之間聯(lián)系越來越緊密，但是各個(gè)國家和地區(qū)發(fā)展水平不均衡，某些地區(qū)交通閉塞，信息不暢，這就給部分上市公司故意隱瞞經(jīng)營重大事項(xiàng)創(chuàng)造了機(jī)會。部分上市公司隱瞞跨境項(xiàng)目的重要合同條款、境外關(guān)聯(lián)方公司關(guān)系、重大生產(chǎn)事故或行政違規(guī)處罰等重要信息，以此來避免報(bào)表業(yè)績下滑，誤導(dǎo)投資者。例如，某上市公司財(cái)務(wù)造假案例中，管理層在境外經(jīng)營和投資雙重失敗時(shí)，為了避免業(yè)績下滑影響股價(jià)，竟刻意隱瞞，通過費(fèi)用轉(zhuǎn)移消化損失，同時(shí)不斷發(fā)布虛假消息，營造公司海外事業(yè)部業(yè)績不斷提升的假象，后來東窗事發(fā)，股價(jià)暴跌，給投資者帶來巨額損失。
二、上市公司跨境舞弊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識別與應(yīng)對措施
（一）識別評估跨境項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
1.跨境經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)
跨境經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)主要包括供應(yīng)鏈風(fēng)險(xiǎn)、生產(chǎn)流程風(fēng)險(xiǎn)、道德風(fēng)險(xiǎn)、信息傳遞風(fēng)險(xiǎn)等。供應(yīng)鏈風(fēng)險(xiǎn)、生產(chǎn)流程風(fēng)險(xiǎn)是跨境經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的主要類型。以供應(yīng)鏈風(fēng)險(xiǎn)為例，如果跨境項(xiàng)目存在供應(yīng)鏈風(fēng)險(xiǎn)，將可能影響到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。供應(yīng)鏈風(fēng)險(xiǎn)的影響因素較多，注冊會計(jì)師要全面分析和考量。在道德風(fēng)險(xiǎn)層面，不同國家具有不同的道德評判標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計(jì)師需對東道國與我國的差異進(jìn)行了解，且對被審單位的企業(yè)文化、不符合道德標(biāo)準(zhǔn)的以往事例等進(jìn)行關(guān)注，以便全面客觀地評估潛在的道德風(fēng)險(xiǎn)。在信息傳遞風(fēng)險(xiǎn)層面，注冊會計(jì)師需分析海外市場環(huán)境、法律法規(guī)等因素是否會阻礙信息傳遞，被審單位年度計(jì)劃是否符合當(dāng)年生產(chǎn)經(jīng)營情況等[4]。
2.跨境資本流動風(fēng)險(xiǎn)
匯率風(fēng)險(xiǎn)與貨幣兌換風(fēng)險(xiǎn)共同組成了跨境資本流動風(fēng)險(xiǎn)，匯率風(fēng)險(xiǎn)又可分為交易匯率風(fēng)險(xiǎn)、折算風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)等類別。在交易匯率風(fēng)險(xiǎn)方面，注冊會計(jì)師需將合同簽訂至貸款結(jié)算期間內(nèi)的外匯匯率變化作為關(guān)注重點(diǎn)。注冊會計(jì)師需對企業(yè)所采用的折算方法進(jìn)行了解，且做好風(fēng)險(xiǎn)評估工作。在貨幣兌換風(fēng)險(xiǎn)方面，注冊會計(jì)師要對東道國的外匯管理政策深入了解，判斷是否限制跨境經(jīng)營企業(yè)向本國或其他國家轉(zhuǎn)移收入與原始資本。
3.政治環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)
通常情況下，注冊會計(jì)師需將政治風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)和文化風(fēng)險(xiǎn)作為評估的重點(diǎn)。在政治風(fēng)險(xiǎn)方面，注冊會計(jì)師需對國內(nèi)外政治環(huán)境有充分了解。我國具有較為穩(wěn)定的政治環(huán)境，但一些國家經(jīng)常出現(xiàn)政治變革或動亂情況。因此，注冊會計(jì)師需通過觀看時(shí)事新聞等方式對東道國的政治環(huán)境密切關(guān)注，判斷是否會產(chǎn)生政治環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。在法律風(fēng)險(xiǎn)方面，不同國家具有差異化的稅務(wù)政策、法律法規(guī)以及會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)為虛增收入，可能會調(diào)整會計(jì)政策，以此來達(dá)到粉飾報(bào)表或少繳稅款的目的[5]。因此，注冊會計(jì)師要深入分析企業(yè)對會計(jì)政策的變更與調(diào)整，判斷此種行為是否會引發(fā)財(cái)務(wù)舞弊。此外，要深入了解其他可能影響跨境項(xiàng)目的政策法規(guī)，如環(huán)保政策、貿(mào)易政策等。在文化環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)方面，注冊會計(jì)師需綜合采用多種方式對東道國的文化環(huán)境進(jìn)行了解，如觀看電視新聞、利用網(wǎng)絡(luò)查找資料等，深入了解當(dāng)?shù)芈殕T的工作態(tài)度，判斷文化環(huán)境是否會影響到企業(yè)的內(nèi)部制度與生產(chǎn)經(jīng)營。
（二）針對跨境舞弊的應(yīng)對措施
1.加強(qiáng)審計(jì)團(tuán)隊(duì)建設(shè)
現(xiàn)階段，部分注冊會計(jì)師對跨境項(xiàng)目接觸較少，對跨境審計(jì)項(xiàng)目缺乏較高的專業(yè)勝任力，難以保證跨境審計(jì)質(zhì)量。面對這種情況，需加強(qiáng)從業(yè)人員培訓(xùn)，不斷提升從業(yè)人員的能力水平。一方面，會計(jì)師事務(wù)所要定期培訓(xùn)注冊會計(jì)師，將跨境舞弊審計(jì)業(yè)務(wù)作為培訓(xùn)的重點(diǎn)。同時(shí)，提前預(yù)測和分析跨境舞弊審計(jì)工作的發(fā)展趨勢，引導(dǎo)注冊會計(jì)師充分了解跨境項(xiàng)目較多國家的會計(jì)準(zhǔn)則、法律政策等，密切關(guān)注項(xiàng)目所在國的文化習(xí)俗、宗教信仰，使得注冊會計(jì)師的專業(yè)素養(yǎng)可以得到逐步提升，從而穩(wěn)步有序地開展跨境項(xiàng)目審計(jì)工作，切實(shí)保證跨境審計(jì)質(zhì)量[6]。另一方面，要深入開展職業(yè)道德教育，增強(qiáng)注冊會計(jì)師的責(zé)任意識與法律意識，使其客觀、獨(dú)立地開展審計(jì)工作。
2.保持職業(yè)懷疑
跨境項(xiàng)目帶來的挑戰(zhàn)，不僅體現(xiàn)在項(xiàng)目背景的地域差異、語言差異上，還涉及政治、經(jīng)濟(jì)、社會文化等方面，對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求，注冊會計(jì)師應(yīng)時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和懷疑態(tài)度，對任何細(xì)節(jié)和差異都不能忽略，應(yīng)重視風(fēng)險(xiǎn)評估程序，對跨境項(xiàng)目的背景調(diào)查、管理層的舞弊壓力、舞弊機(jī)會等做出全面合理的評估，以便制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，應(yīng)對跨境項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3.重視原始憑證
針對虛構(gòu)跨境項(xiàng)目的跨境舞弊案例，注冊會計(jì)師要重視原始憑證的核查工作。在具體實(shí)踐中，要對企業(yè)項(xiàng)目類型、技術(shù)背景等進(jìn)行分析，認(rèn)真審查財(cái)務(wù)信息，如果項(xiàng)目與公司實(shí)力、能力等不匹配，且此類業(yè)務(wù)并沒有出現(xiàn)于上一年度的經(jīng)營范圍內(nèi)，上市公司則可能虛構(gòu)此項(xiàng)目。同時(shí)，注冊會計(jì)師要逐條查驗(yàn)前期合同中的各個(gè)條目，判斷是否有毛利率異常的項(xiàng)目存在。如果交易條件不符合現(xiàn)實(shí)情況，將容易發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。如果境外存款、應(yīng)收賬款等票據(jù)缺乏充足的證據(jù)，注冊會計(jì)師要積極聯(lián)系海外公司核實(shí)具體細(xì)節(jié)，嚴(yán)格審查其真實(shí)性[7]。
4.重視核對“五流”
一般來說，公司在開展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必然會形成完整的循環(huán)，且產(chǎn)生一系列數(shù)據(jù)信息，包括實(shí)物流、資金流、合同流、發(fā)票流、財(cái)務(wù)流，合稱“五流”，正常真實(shí)的業(yè)務(wù)，“五流”中的各個(gè)細(xì)節(jié)必然是能互相印證的。所以，如果上市公司虛構(gòu)跨境業(yè)務(wù)，則難以保證“五流”核對一致。例如，上市公司為掩蓋境外業(yè)務(wù)造假事實(shí)，可能會對海關(guān)憑證進(jìn)行偽造，但如果公司要偽造實(shí)物流信息，需在倉儲、運(yùn)輸?shù)确矫嫱度氪罅康馁Y金，勢必大幅度增加造假成本，即使付出成本，在倉儲、運(yùn)輸?shù)沫h(huán)節(jié)中也會留下虛構(gòu)的證據(jù)，從而暴露造假事實(shí)。因此，上市公司一般不會選擇此種虛構(gòu)形式。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)重視核對“五流”，確認(rèn)是否存在偽造業(yè)務(wù)等情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)跨境舞弊行為。
5.重點(diǎn)核查現(xiàn)金流
現(xiàn)金流造假，是舞弊的重災(zāi)區(qū)，尤其是跨境舞弊，例如，某明股份、某紡股份、雅某特等造假案例，都偽造了境外的現(xiàn)金流配合財(cái)務(wù)造假，注冊會計(jì)師應(yīng)密切關(guān)注與重點(diǎn)核查企業(yè)現(xiàn)金流。在跨境業(yè)務(wù)中，上市公司可能將跨境審計(jì)成本大、海外溝通不夠通暢等特點(diǎn)利用起來，與海外關(guān)聯(lián)方偽造虛假的現(xiàn)金流。因此，注冊會計(jì)師要對企業(yè)潛在的海外關(guān)聯(lián)方進(jìn)行深入挖掘，對關(guān)聯(lián)方交易的合同條款、數(shù)量金額等進(jìn)行確認(rèn)，以便客觀評估交易的真實(shí)性。在具體實(shí)踐中，需利用信息公示平臺查詢上市公司的股東及股權(quán)比例變化、股權(quán)變更等信息，對公司會議記錄進(jìn)行檢查，也可根據(jù)擔(dān)保信息對企業(yè)互相擔(dān)保的個(gè)人、企業(yè)等進(jìn)行查找，確定關(guān)聯(lián)方清單。此外，上市公司在偽造現(xiàn)金流時(shí)往往經(jīng)過精心策劃，注冊會計(jì)師如果僅對單筆銀行流水進(jìn)行審核，將無法找到問題。因此，注冊會計(jì)師需對現(xiàn)金流水進(jìn)行橫向、縱向?qū)Ρ?，著重關(guān)注資金流向、劃轉(zhuǎn)時(shí)間、資金用途等內(nèi)容，對大額資金流向進(jìn)行跟蹤，判斷是否轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)入相同金額。針對企業(yè)賬戶與個(gè)人賬戶之間的經(jīng)濟(jì)往來，注冊會計(jì)師需對個(gè)人賬戶進(jìn)行嚴(yán)格審查，判斷此個(gè)人賬戶是否關(guān)聯(lián)公司管理人員及其他實(shí)際控制人等，以便將偽造現(xiàn)金流的線索挖掘出來。要嚴(yán)格核查跨境業(yè)務(wù)現(xiàn)金流，對境內(nèi)外現(xiàn)金流入、流出情況進(jìn)行跟蹤，細(xì)致調(diào)查跨境現(xiàn)金流結(jié)算方式的合理性，評估企業(yè)是否合理選擇結(jié)算匯率[8]。此外，為對上市公司跨境現(xiàn)金流進(jìn)行有效的審計(jì)取證，注冊會計(jì)師應(yīng)尋求國際銀行、會計(jì)師事務(wù)所境外分支機(jī)構(gòu)等相關(guān)機(jī)構(gòu)的協(xié)助。
三、結(jié)語
綜上所述，上市公司實(shí)施跨境舞弊的手段較多，加上國內(nèi)外環(huán)境差異等因素的影響，顯著加大了應(yīng)對跨境項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的難度。面對這種情況，注冊會計(jì)師要全面識別跨境項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，制定完善的應(yīng)對措施和審計(jì)策略，不斷提升專業(yè)能力與綜合素養(yǎng)，積極總結(jié)跨境項(xiàng)目審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，梳理、查找審計(jì)中暴露的問題，及時(shí)調(diào)整和優(yōu)化應(yīng)對措施，不斷提高上市公司跨境舞弊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識別與應(yīng)對能力，切實(shí)保證跨境項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量。
作者:胡洪磊 單位:容誠會計(jì)師事務(wù)所
