特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式分析

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摘要：由于相應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制、市場(chǎng)體制和資本市場(chǎng)環(huán)境還處于平穩(wěn)成長(zhǎng)的時(shí)期，我國(guó)關(guān)于合并報(bào)表中常見(jiàn)特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理工作，還處于初級(jí)發(fā)展階段。本文基于筆者的工作經(jīng)驗(yàn)，從交叉持股合并會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理、子公司投資的處置、追加子公司投資的處理幾個(gè)方面來(lái)總結(jié)合并報(bào)表中常見(jiàn)特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式。

關(guān)鍵詞：合并報(bào)表；常見(jiàn)特殊業(yè)務(wù)；會(huì)計(jì)處理方式

關(guān)于合并報(bào)表的編制與應(yīng)用，是會(huì)計(jì)領(lǐng)域的重點(diǎn)和難點(diǎn)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表，能夠?yàn)槠髽I(yè)管理者提供真實(shí)、全面的信息。近些年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始與國(guó)際市場(chǎng)發(fā)展保持趨同，與發(fā)達(dá)國(guó)家的距離也越來(lái)越小，資本市場(chǎng)趨于完善，交易類型與合并類型逐年增加，從合并報(bào)表來(lái)看，也出現(xiàn)了以前未出現(xiàn)過(guò)的特殊情況。關(guān)于這類特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式，如何為企業(yè)提供可靠真實(shí)的信息，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)的規(guī)范化運(yùn)作有著重要意義。

一、交叉持股合并會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理

交叉持股即母公司與子公司之間相互持有對(duì)方股份，從合并報(bào)表角度而言，母公司可以按照常規(guī)合并抵消原則進(jìn)行處理。而關(guān)于子公司持有母公司股權(quán)處理，可采用“庫(kù)存股法”合并抵消，即從整體出發(fā)，將子公司持有的股份作為庫(kù)存股，在合并報(bào)表的編制上，納入“減：庫(kù)存股”進(jìn)行披露。子公司之間相互持有股份，在編制合并報(bào)表時(shí)，要抵消其各項(xiàng)核算投資收益，具體抵消方式的選擇，可以參考報(bào)表抵消內(nèi)部收益的處理方式。

二、子公司投資的處置

針對(duì)子公司投資處置問(wèn)題，包括幾種常見(jiàn)的情況：第一，母公司不喪失控制權(quán)處置子公司部分股權(quán)。在這種情況下，原有控制權(quán)屬性并未發(fā)生改變，雖然母公司處置了子公司部分股權(quán)，但是并沒(méi)有對(duì)子公司的控制產(chǎn)生直接影響。在會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以按照權(quán)益性交易進(jìn)行處理，在合并報(bào)表核算過(guò)程中，不能出現(xiàn)核算損益與商譽(yù)，不能囿于持股比例的變動(dòng)改變公司商譽(yù)，關(guān)于售價(jià)與出售日應(yīng)該享有的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算金額，不能納入損益與商譽(yù)中。第二，一次交易處置子公司。在處理時(shí)，要確認(rèn)好商譽(yù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬務(wù)，并采用公允價(jià)值對(duì)剩余股權(quán)價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，將處置收入、剩余股權(quán)公允價(jià)值之和減去原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之差納入喪失控制權(quán)收益。對(duì)于原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他收益，則納入轉(zhuǎn)入損益范疇。在處理時(shí)，往往會(huì)出現(xiàn)原持有子公司股權(quán)的其他收益問(wèn)題，此外，還要注意到，商譽(yù)與子公司是息息相關(guān)的，該種處理方式代表將子公司售出，因此，要消除與之相關(guān)的商譽(yù)。第三，享有公司長(zhǎng)期投資，但是沒(méi)有控制權(quán)。在該種情況下，控制格局發(fā)生了改變，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，需要根據(jù)買賣交易來(lái)進(jìn)行處理，將股權(quán)全部賣掉、買回剩余的情況來(lái)做出處理，這種處理方式轉(zhuǎn)變了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，允許出現(xiàn)損益，在具體的處理方式上，公允價(jià)值占據(jù)主導(dǎo)地位，具體的處理方式需要做到具體情況、具體分析。第四，分步交易在子公司處理中的應(yīng)用。在處理上，要分析是不是“一攬子交易”，如果不屬于“一攬子交易”的范疇，就需要作為權(quán)益性交易來(lái)處理，在每一次的交易中，需要從不喪失控制權(quán)處置股權(quán)的角度來(lái)處理賬務(wù)，對(duì)于處置收入、處置成本差額，不能將其納入當(dāng)期損益，在最后處理交易喪失控制權(quán)時(shí)，再將其轉(zhuǎn)化為買賣進(jìn)行處理，消除以往的商譽(yù)與原股權(quán)份額，并將原來(lái)納入其他股東權(quán)益、綜合收益的金額轉(zhuǎn)入到當(dāng)期損益中。如果確定屬于一攬子交易，則處理方式與上述方式不同，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)的規(guī)定，在會(huì)計(jì)處理上，需要將處置交易設(shè)置為買賣處理，在處理差額時(shí)，不需要將其計(jì)算在當(dāng)期損益中，而是要將其計(jì)算至其他綜合收益，在最后處理時(shí)，再將其他綜合收益納入到當(dāng)期損益中，后續(xù)處理方式與上述處理方式相同。在我國(guó)在關(guān)于這一會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理上，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)此沒(méi)有明確規(guī)定，國(guó)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的普遍做法是，在最終處置前收到的對(duì)價(jià)作為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)披露，并繼續(xù)合并該子公司。這種處理方式清晰、簡(jiǎn)潔，值得我們來(lái)借鑒。

三、追加子公司投資的處理

母公司購(gòu)買少數(shù)股權(quán)：母公司在購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)之前，已經(jīng)擁有了子公司控制權(quán)，在發(fā)生交易后，并沒(méi)有改變母公司地位，由于控制權(quán)不變，因此，這種交易是一種權(quán)益性交易，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積。在長(zhǎng)期投資股權(quán)、所得者權(quán)益在抵消之后，就不會(huì)有差額和商譽(yù)問(wèn)題的出現(xiàn)。追加投資實(shí)施控制：對(duì)于由于追加投資對(duì)被投資方的控制，需要特殊情況、特殊對(duì)待。如果不是一攬子交易，控制權(quán)關(guān)系會(huì)發(fā)生改變，投資者開(kāi)始擁有控制權(quán)，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，需要考慮到同一控制、非同一控制、先賣出再買入等問(wèn)題；如果是一攬子交易，目前準(zhǔn)則沒(méi)有明確的處理規(guī)定，筆者認(rèn)為，一攬子交易的合并成本為交易成本之和，在暫未取得控制權(quán)時(shí)，無(wú)需對(duì)已持有的股份進(jìn)行權(quán)益法核算。在同一控制下企業(yè)合并，如果被合并企業(yè)在合并之前所實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)當(dāng)歸屬于合并企業(yè)的部分，有必要將該部分因子企業(yè)留存收益形成的資本溢價(jià)或股本溢價(jià)轉(zhuǎn)回到留存收益中去，因?yàn)檫@樣能夠更全面地體現(xiàn)出合并后企業(yè)各項(xiàng)所有者權(quán)益情況，提升會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性?？傊?，合并報(bào)表中特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理是一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題，在處理上述業(yè)務(wù)時(shí)，需要遵循統(tǒng)一性、重復(fù)性的原則，統(tǒng)一會(huì)計(jì)結(jié)算的時(shí)間和日期，在同樣的條件下，對(duì)報(bào)表進(jìn)行科學(xué)的編制、整合，避免由于報(bào)表不統(tǒng)一導(dǎo)致數(shù)據(jù)出現(xiàn)失真，影響具體的考核結(jié)果。在編制報(bào)表時(shí)，需要根據(jù)要求，針對(duì)項(xiàng)目考核對(duì)象的重要性來(lái)合理選擇，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)報(bào)表，突出其中的核心價(jià)值與內(nèi)涵。

四、結(jié)語(yǔ)

合并特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理不僅能夠起到規(guī)范企業(yè)行為的作用，而且還能夠提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)企業(yè)健康發(fā)展有著積極的作用。一直以來(lái)，關(guān)于合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，一直都是一個(gè)難題，目前，我國(guó)市場(chǎng)體系、資本環(huán)境還處于初級(jí)發(fā)展階段，關(guān)于合并會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題，還需要進(jìn)一步完善。在合并報(bào)表中常見(jiàn)特殊業(yè)務(wù)的處理上，需要根據(jù)我國(guó)的具體情況，積極借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并準(zhǔn)則的規(guī)定，制定出與我國(guó)實(shí)際情況相符的規(guī)則。尤其是我國(guó)的母公司針對(duì)子公司追加投資、處置子公司、少數(shù)股東增資、交叉持股、逆流交易等特殊業(yè)務(wù)越來(lái)越多，對(duì)于這些業(yè)務(wù)，從合并報(bào)表的角度如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，需要制定可行的、適用的規(guī)范。

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作者：史慶茜 謝晶晶 單位：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所