財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)與市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的關(guān)系

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摘要：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的產(chǎn)生和發(fā)展主要依靠其賴以生存的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。目前國內(nèi)外對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究主要有“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”。本文借鑒美國以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位，結(jié)合市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展成熟度，提出了我國最終形成以決策有用觀為目標(biāo)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)；市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境；受托責(zé)任觀；發(fā)展方向；決策

有用觀會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的。經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)信息管理活動(dòng)應(yīng)運(yùn)而生，它是一種人造的工具，是以提供會(huì)計(jì)信息為目標(biāo)的信息系統(tǒng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)在一定時(shí)期內(nèi)具有相對穩(wěn)定性，但長期具有多變性，常隨社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的完善而不斷變化。近些年，我國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展和完善，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告造假情況嚴(yán)重，樹立正確的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，對幫助企業(yè)獲得來自投資者、公眾、風(fēng)險(xiǎn)管理者、國家等的信任極其重要。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定與其生存和發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境密不可分，從經(jīng)濟(jì)環(huán)境出發(fā)，探索兩者之間的關(guān)系，有助于尋找適合企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，幫助國家經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展。

1關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的主要觀點(diǎn)

會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)環(huán)境密切聯(lián)系，會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化與市場的發(fā)展有直接聯(lián)系[1]。國內(nèi)外關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論研究的觀點(diǎn)主要分為兩種：一是受托責(zé)任觀；二是決策有用觀[2]。按照時(shí)間線分析，受托責(zé)任觀先于決策有用觀產(chǎn)生。日本和歐洲一些國家會(huì)采用受托責(zé)任觀作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，而以美英為代表的發(fā)達(dá)國家則采用的是決策有用觀。

1.1財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)——受托責(zé)任觀

受托責(zé)任觀主要表現(xiàn)為一種普遍的經(jīng)濟(jì)關(guān)系與社會(huì)關(guān)系。受托責(zé)任的含義是指委托人在將本人資財(cái)?shù)慕?jīng)營管理權(quán)授予受托人后，受托人所承擔(dān)的托付責(zé)任。受托責(zé)任觀與公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展理念趨于一致。公司制下，企業(yè)的管理權(quán)與所有權(quán)分離，所有權(quán)人將資源托付給受托方即管理權(quán)人，接受委托后受托方要管理委托方所托付的資源，企業(yè)所有者即委托方關(guān)注的是資源是否能夠帶來更多的經(jīng)濟(jì)效益，因此，對于受托方來說，其責(zé)任就是要通過資源的合理管理，最大限度地為委托方創(chuàng)造更多的價(jià)值。受托方有責(zé)任向委托方及時(shí)、細(xì)致、全面地報(bào)告資源情況，同時(shí)，委托方也需采用合約、法律法規(guī)等方式來約束或激勵(lì)受托方，以確保受托方與委托方的目標(biāo)始終保持一致，共同追求資源經(jīng)濟(jì)效益的不斷提升。受托責(zé)任觀下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，一是為真實(shí)有效的展現(xiàn)受托方的經(jīng)營情況，在計(jì)量屬性和會(huì)計(jì)模式上選擇歷史成本法，較為客觀地反映企業(yè)整體水平[3]；二是在日常會(huì)計(jì)操作過程中，注重可靠性原則勝過于關(guān)聯(lián)性原則，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠；三是強(qiáng)調(diào)利潤表在財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要性要優(yōu)于資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表；四是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員需獨(dú)立、客觀地處在委托人和受托人的中間位置，受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，不參與資源的保值增值。當(dāng)然，受托責(zé)任觀也有自身的限制性，一是受托責(zé)任觀下企業(yè)的會(huì)計(jì)信息主要體現(xiàn)的是過去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，無法反映企業(yè)未來可能發(fā)生的交易事項(xiàng)；二是在會(huì)計(jì)上采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入，費(fèi)用的計(jì)量采用歷史成本法，不能體現(xiàn)真實(shí)性原則；三是在會(huì)計(jì)信息披露方面，大多只考慮委托人對信息的需求，而潛在投資者等利益相關(guān)者的要求沒有得到重視，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量很難提高。受托責(zé)任觀主要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，而忽略了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求。

1.2財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)——決策有用觀

決策有用觀是資本市場日漸成熟的歷史背景下形成的，特魯彼拉特委員會(huì)在1973年的研究報(bào)告中，明確提出其基本目標(biāo)是“提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策所需的信息”。投資者在投資時(shí)需要依賴于可靠安全的會(huì)計(jì)信息，對用于決策的會(huì)計(jì)信息的需求方向也在傳統(tǒng)理念上逐漸發(fā)生變化，開始由最初的關(guān)注歷史經(jīng)濟(jì)信息慢慢轉(zhuǎn)向關(guān)注未來經(jīng)濟(jì)信息，同時(shí)對會(huì)計(jì)信息的需求范圍也在不斷擴(kuò)大，從財(cái)務(wù)信息逐漸開始關(guān)注金融信息等企業(yè)非財(cái)務(wù)信息[4]。決策有用觀下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，一是為決策者提供的資源信息，財(cái)務(wù)報(bào)表所具有的最基本功能要得到充分發(fā)揮，要能真實(shí)、全面地反映出企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，為企業(yè)提供有用的經(jīng)營決策信息；二是要符合成本效益原則，會(huì)計(jì)信息不應(yīng)局限于強(qiáng)調(diào)信息的精準(zhǔn)性，更需注重信息的廣泛性；三是主張以公允價(jià)值為主，多種計(jì)量屬性共存的計(jì)量屬性，推崇物價(jià)變動(dòng)的會(huì)計(jì)模式；四是強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表中，現(xiàn)金流量表、利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表同樣重要，會(huì)計(jì)信息要能夠?qū)Πㄍ顿Y者和所有者在內(nèi)的信息需求者提供信息。當(dāng)然，決策有用觀也有其自身的局限性，一是會(huì)計(jì)信息決策有用性的可操作性低，決策有用是一種主觀想法，不同使用者對會(huì)計(jì)信息的需求不同，同一個(gè)信息使用者在不同時(shí)期對會(huì)計(jì)信息的需求也存在不同。二是決策有用與審計(jì)工作目標(biāo)有沖突。審計(jì)的產(chǎn)生一個(gè)關(guān)鍵問題在于受托責(zé)任，而不是進(jìn)行決策有用，如果管理會(huì)計(jì)發(fā)展目標(biāo)僅是定位于“決策有用”，審計(jì)就可能達(dá)不到目的。三是資本市場尚未完全發(fā)達(dá)到隨意獲得公允價(jià)值信息，公允價(jià)值計(jì)量的難度大，存在人為操控會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息的風(fēng)險(xiǎn)。決策有用觀主要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，這是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會(huì)計(jì)信息需求改變的結(jié)果[5]。

2財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)之間與市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的相關(guān)性

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)選用受托責(zé)任觀還是決策有用觀，主要依賴于市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展程度[6]。在資本經(jīng)濟(jì)市場發(fā)展不成熟階段，少數(shù)固定的所有者直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，會(huì)獲得較多關(guān)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況的信息，財(cái)務(wù)報(bào)告只是其獲得信息中的一部分。他們在企業(yè)處于控股地位，習(xí)慣采用用手投票的方式，直接干預(yù)企業(yè)經(jīng)營影響企業(yè)經(jīng)營的起點(diǎn)、過程以及最終的經(jīng)營成果，此時(shí)，企業(yè)管理層所提供會(huì)計(jì)信息的主要目標(biāo)是向所有者反映受托責(zé)任履行情況。在資本經(jīng)濟(jì)市場發(fā)展成熟階段，企業(yè)不僅被少數(shù)投資者所控制，大多數(shù)中小投資者已經(jīng)成為企業(yè)管理者不可忽視的力量。這些中小投資者偏好用腳投票的方式選擇企業(yè)經(jīng)營成果，從而反過來影響企業(yè)經(jīng)營的起點(diǎn)過程。財(cái)務(wù)報(bào)告作為中小投資者獲得企業(yè)經(jīng)營狀況的唯一信息來源，財(cái)務(wù)報(bào)告中所體現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息的受眾面已經(jīng)是面向全體投資者決策有用的信息，會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位就需從受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策有用觀。也可以說，按照會(huì)計(jì)目標(biāo)與資本市場發(fā)展情況的演變規(guī)則，今后對于任何一個(gè)國家，無論是美國還是中國，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定都離不開對資本經(jīng)濟(jì)市場發(fā)展情況的分析。

2.1美國資本經(jīng)濟(jì)市場發(fā)展情況與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)聯(lián)性

20世紀(jì)30年代，企業(yè)所有者與企業(yè)管理層之間的委托關(guān)系是企業(yè)的核心，企業(yè)資金的來源主要是少數(shù)的固定投資者，企業(yè)管理層提供的會(huì)計(jì)信息主要是向所有者反映資源受托責(zé)任的履行情況。也可以說，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的核心是受托責(zé)任觀。20世紀(jì)30年代，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)明確表示財(cái)務(wù)報(bào)告是采用貨幣計(jì)量方式，反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源利用情況及其對投資者和債權(quán)人的影響。到20世紀(jì)50年代，美國資本市場飛速發(fā)展、逐漸成熟，企業(yè)的融資渠道和方式也逐漸發(fā)生了變化，舉債的籌資方式不再局限于發(fā)債和銀行貸款，資本市場的股權(quán)投資者也不再是小范圍固定的人[7]。在這樣的資本市場背景下，美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)也在受托責(zé)任觀的基礎(chǔ)上，演化出了適應(yīng)資本市場變化的決策有用觀。但由于此時(shí)的資本市場成熟度還不夠，資源的受托與委托關(guān)系除了少部分通過資本市場建立，大部分還是依靠受托雙方直接往來形成，可以說，這時(shí)的美國雖然已經(jīng)出現(xiàn)了決策有用觀的概念，但受托責(zé)任觀仍占主導(dǎo)地位。20世紀(jì)70年代開始，美國的資本市場空前繁榮，籌資方式更為多樣，企業(yè)不僅可以通過發(fā)行權(quán)益證券在社會(huì)上公開籌資，還可以從金融機(jī)構(gòu)或個(gè)人集團(tuán)中為其銷售活動(dòng)和生產(chǎn)活動(dòng)籌集資本。此時(shí)，資本市場上的投資者關(guān)注的是資本市場的平均風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，會(huì)計(jì)目標(biāo)則已經(jīng)由決策有用觀占據(jù)主導(dǎo)地位，主要側(cè)重為投資者提供決策有用的信息。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念一書中更是把決策有用觀作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的首要目標(biāo)。

2.2中國資本經(jīng)濟(jì)市場發(fā)展情況與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)聯(lián)性

與美國情況類似，我國資本經(jīng)濟(jì)市場的發(fā)展情況及其成熟度也是制約財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇。在進(jìn)行改革開放之前，我國只有銀行一個(gè)中介機(jī)構(gòu)為企業(yè)提供貸款融資。企業(yè)的資產(chǎn)基本上歸國家或集體所有，企業(yè)的管理當(dāng)局都由國家指派，報(bào)告國有資產(chǎn)經(jīng)營情況是管理當(dāng)局提供會(huì)計(jì)信息的最大目標(biāo)。而在改革開放之后，會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究受到越來越多人的重視，到20世紀(jì)90年代初達(dá)到了高峰，究其原因正是因?yàn)楫?dāng)時(shí)資本市場已在我國正式運(yùn)行。在中國資本市場建立以前，大多數(shù)企業(yè)的控制人是由國家等委托人組成，委托人可以在企業(yè)經(jīng)營管理等方面直接對受托人提出各種要求，倘若企業(yè)的經(jīng)營情況不樂觀，委托人可以對企業(yè)的受托人作出直接更換的決定。因此，那個(gè)時(shí)期企業(yè)的經(jīng)營者提供會(huì)計(jì)信息的最終目的就是向委托人反映其經(jīng)營企業(yè)的情況，企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)自然應(yīng)選擇受托責(zé)任觀。在中國資本市場開始運(yùn)行以后，上市公司的委托方發(fā)生了變化，不再是由少數(shù)人控制，而是有更多的中小股東加入其中。所以企業(yè)在提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息時(shí)需要考慮的需求方變多了，大股東、小股東和債權(quán)人等利益相關(guān)人員都變成了會(huì)計(jì)信息的需求方，在這種情況下，中國的會(huì)計(jì)目標(biāo)便會(huì)面臨著從受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變的挑戰(zhàn)。從計(jì)量屬性的角度來看，這也是關(guān)于繼續(xù)使用歷史成本計(jì)量屬性，還是使用公允價(jià)值計(jì)量屬性，亦或是兩種計(jì)量屬性同時(shí)兼顧。對于公允價(jià)值在中國的運(yùn)用，經(jīng)歷了先用后棄、棄后再用的過程。自2006年以來，隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的，中國公允價(jià)值計(jì)量模式在會(huì)計(jì)體系中的運(yùn)用進(jìn)入全面與國際接軌的新階段。隨著中國資本市場的快速發(fā)展，股權(quán)分置改革的有序進(jìn)行，不斷增多的股票、債券、基金等在證券交易所掛牌上市，這些金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)逐步形成了比較活躍的市場，可以看出，中國已具備條件引入該公允價(jià)值。在此種形勢下，公允價(jià)值的引入，更能反映出一個(gè)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)生活狀況，更有助于為各個(gè)投資者等財(cái)務(wù)分析報(bào)告使用者提供更加有用的決策，而且也只有這樣，中國社會(huì)才能真正實(shí)現(xiàn)與國際公司財(cái)務(wù)工作報(bào)告準(zhǔn)則之間的趨同。

3財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的未來方向

受托責(zé)任，旨在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性，決策有用觀則是偏向于會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)聯(lián)性。受托責(zé)任觀下會(huì)計(jì)計(jì)量方式為歷史成本計(jì)量，決策有用觀下的會(huì)計(jì)計(jì)量方式主要以公允價(jià)值為主。隨著我國改革開放的逐漸加深，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展會(huì)產(chǎn)生對會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的需要，為提高會(huì)計(jì)信息服務(wù)的質(zhì)量，就迫切需要對會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的改善和發(fā)展，適當(dāng)?shù)匾牍蕛r(jià)值計(jì)量屬性可以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于決策[8]。中國之所以會(huì)出現(xiàn)公允價(jià)值先用后棄、棄后再用的現(xiàn)象，明顯與我國市場的發(fā)展是有關(guān)聯(lián)的，最開始的引入是借鑒國外會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，而忽略了我國市場發(fā)展這一重要影響因素，導(dǎo)致在使用中出現(xiàn)操縱利潤等種種現(xiàn)象，而后隨著我國市場的快速發(fā)展，又產(chǎn)生了對會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的需要，因此又再次引入了公允價(jià)值計(jì)量[9，10]。這次的再次引入是以市場需要為出發(fā)點(diǎn)，而最開始的引入則是單純地模仿西方會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)。資本市場愈是強(qiáng)大，會(huì)計(jì)信息服務(wù)“經(jīng)濟(jì)決策”的目標(biāo)就愈加明確。公允價(jià)值是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，它作為一種計(jì)量屬性，既緩解了會(huì)計(jì)提供信息的關(guān)聯(lián)性不足問題，也增加了會(huì)計(jì)信息決策有用性的需求。這說明我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)正處在由受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變過程中，最終的發(fā)展趨勢可能是決策有用觀完全取代受托責(zé)任觀，從而建立一個(gè)新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開黨中央政策上的引導(dǎo)。隨著歷史的演進(jìn)和發(fā)展，黨中央領(lǐng)導(dǎo)班子的交接，以及黨的十八大三中全會(huì)上，審議并一致通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，國內(nèi)、國外媒體評價(jià)它是一份觸及中國政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)以及生態(tài)等各個(gè)方面改革的代表著中共一屆領(lǐng)導(dǎo)集體改革方向的綱領(lǐng)性文件。全面深化改革是為了我國能夠更好更快的發(fā)展，其中經(jīng)濟(jì)的發(fā)展尤為重要。該《決定》將指明會(huì)計(jì)行業(yè)改革與發(fā)展的方向，為會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展帶來前所未有的新契機(jī)。該《決定》也對市場在資源配置中所發(fā)揮作用的表述作了更改，提出市場在資源配置中所起到的決定性作用，同時(shí)提出要完善主要由市場決定價(jià)格的機(jī)制，完善人民幣匯率市場化形成機(jī)制，加快推進(jìn)利率市場化。如果這些改革措施得以貫徹執(zhí)行，我國的市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境必將改善。市場獨(dú)立作用發(fā)揮得越好，那么市場越健全，越接近達(dá)到有效市場，市場上可以獲得較多的信息，可以較好地避免因信息獲得不完善而造成的決策錯(cuò)誤。市場越健全，越容易提供公平交易價(jià)格信息，這有利于公允價(jià)值的運(yùn)用。市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展、公允價(jià)值越重要[11]。市場的發(fā)展促進(jìn)公允價(jià)值在我國的運(yùn)用，促進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變，未來最終形成以決策有用觀為目標(biāo)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架[12]。

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作者：趙冠男 趙丹萍 單位：黑龍江省煙草專賣局