強制規(guī)則后的內部控制審計研究綜述

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摘要：與美國的上市公司被要求全面執(zhí)行內部控制審計不同，我國在強制規(guī)則后經(jīng)歷了自發(fā)性需求與強制性要求并存的過渡時期，隨后進入全面執(zhí)行階段。過渡時期的特殊性導致我國有關內部控制審計的研究與國外對應時期存在差異，與此同時，國外發(fā)展較為成熟的內部控制審計業(yè)務又為我國內部控制審計的研究提供了參考和借鑒。文章側重強制規(guī)則后的內部控制審計的文獻研究，從影響因素和經(jīng)濟后果兩方面入手，梳理國內外對應時期成果，比較國內外研究重點、方向的差異，指出相關研究的不足和未來研究的方向。

關鍵詞：內部控制審計;強制規(guī)則;影響因素;經(jīng)濟后果

一、引言

繼五部委《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制審計指引》等企業(yè)內部控制制度，規(guī)定上市公司自2011年1月1日起實施內部控制審計之后，2012年財政部、證監(jiān)會的《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內部控制規(guī)范體系的通知》要求上市公司可分批分類執(zhí)行內部控制審計，劃分出了內部控制審計強制執(zhí)行的過渡階段（自2011年1月1日至2014年12月31日），與美國的SOX法案要求全面實施不同。在該階段，上市公司進行內部控制審計存在自發(fā)性需求和強制性要求，主板上市公司被分為兩部分，一部分自行選擇出具內部控制鑒證報告，另一部分必須按照規(guī)范實施內部控制審計。由于過渡階段的特殊性，強制規(guī)則后有關內部控制的研究與國外對應時期存在差異，研究內容主要分為兩類，一類是關于未被納入強制性要求范圍的自愿性內控審計行為的研究，集中于對內控審計影響因素的探討，一類是不區(qū)分自愿和強制的內部控制審計研究。從內控規(guī)范體系建立起，內部控制審計不斷規(guī)范化并越來越受到各利益相關者的重視，有關內部控制審計的文獻逐漸豐富，觀點日趨多樣，卻鮮有文獻對內部控制審計的影響因素和經(jīng)濟后果進行梳理并提出建議。本文試圖從內部控制審計的影響因素和經(jīng)濟后果兩個維度出發(fā)，梳理強制規(guī)則后，自發(fā)性需求與強制性要求背景下的內部控制審計研究、國內外對應時期研究重點和方向的差異，分析研究的不足之處，指出改進建議和進一步研究方向。

二、有關內部控制審計影響因素的研究

（一）有關內部控制實施影響因素的研究

美國的強制規(guī)則要求在上市公司全面推進，因此內部控制審計的實施是強制的，內部控制存在重大缺陷甚至無效的公司也必須披露其審計報告，我國的情況與之存在差異。由于過渡階段的特殊性，國內側重有關自愿性內部控制審計的研究。方紅星、戴捷（2012）在肯定披露動機影響自愿出具內控審計報告的觀點基礎上提出審計師是否愿意出具審計報告也是自愿性披露的影響因素之一，四大會計師事務所均比本土事務所表現(xiàn)出更高的獨立性水平和職業(yè)謹慎態(tài)度，越不愿意為有內控審計需求的公司的內部控制提供高水平的保證。其研究還證實了內控制質量高的公司接受高水平鑒證服務的主要動機是對外釋放信號和降低成本。韓彬、陳麗蓉（2015）通過對2011至2013年的主板上市公司數(shù)據(jù)進行檢驗，以競爭戰(zhàn)略這一新視角為切入點探索內部控制審計的自發(fā)性需求，發(fā)現(xiàn)成本領先戰(zhàn)略與自愿性內控審計之間存在顯著的正相關關系。二位學者認為內部控制審計所發(fā)揮的“補充”控制作用可以使實施成本領先戰(zhàn)略的企業(yè)發(fā)現(xiàn)內部控制的漏洞，修正內控缺陷以為成功實施戰(zhàn)略提供保障。此外，陳麗蓉、韓彬（2015）的實證結果表明了公司是否承擔社會責任也會影響內控審計報告的出具和披露意愿。信號傳遞動機是自愿性內部控制審計的主要影響因素。強制要求的過渡階段有關自愿出具和披露內控審計報告的實證研究一般都剔除了納入強制性要求范圍的樣本數(shù)據(jù)，因此實證結果的可信度較高。進入全面執(zhí)行階段后，同國外一樣，我國不存在影響內部控制審計實施的因素。

（二）有關內部控制審計質量影響因素的研究與財務

報表審計質量影響因素的研究結論類似，強制規(guī)則后，主要有兩方面影響內部控制審計質量的高低，一是審計供給，二是審計需求。會計師事務所聲譽和審計師的專業(yè)性、勝任能力、客觀性等影響審計供給，公司治理水平、產權性質等影響審計需求。JaggiBikki，MitraSantanu（2015）運用多元回歸分析了在SOX法案規(guī)定執(zhí)行較為成熟階段，擁有行業(yè)專家的四大會計師事務所往往可以提供更高質量的審計服務。尤其在客戶存在重大缺陷的時候，行業(yè)專家擅長發(fā)現(xiàn)并公布重大缺陷。Mount（2015）認為許多公司的管理層和聘請的審計師并不能恰當?shù)嘏袛鄡炔靠刂迫毕莸膰乐匦?，導致一些重大缺陷被認定為重要或一般缺陷。NathanJ.Newton，JulieS.Persellin等（2016）使用審計意見購買模型測試了美國上市公司內部控制審計意見購買行為與審計市場競爭程度、更換審計師之間的關系。研究表明，許多收到“清潔”內部控制審計意見的公司實際上存在著嚴重的意見購買行為，而且，激烈的審計競爭市場和在較晚的報告期更換審計師均會增加意見購買行為發(fā)生的可能性。這是因為審計市場競爭程度和更換審計師影響著審計師的獨立性，進而影響內部控制審計質量。從審計需求的角度看，Krishnan（2005）的研究提出公司治理中審計委員會的獨立性和成員數(shù)量與執(zhí)行內部控制審計所披露的內部控制缺陷呈負相關。由于數(shù)據(jù)難以獲取，國內的研究并未測試意見購買行為的存在，過渡期和全面執(zhí)行階段都鮮有內部控制審計質量影響因素的相關文獻。已有文獻選擇的變量大多參照財務報表審計質量的研究結論，主要有盈余水平、財務報表重述、異常應計估算、盈余反映系數(shù)、會計師事務所規(guī)模、審計師意見等。陳麗蓉、韓彬（2015）認為作為上市公司的頂層設計，公司治理水平正面影響著管理層對內部控制審計質量的需求，并將數(shù)據(jù)分為強制執(zhí)行組和自愿實施組，發(fā)現(xiàn)強制要求內部控制審計的上市公司與自愿進行內部控制審計的上市公司在內部控制審計質量需求上存在一定的差異。此外，作為公司的外部因素，產品市場競爭影響了上市公司對內控審計質量的需求，公司所處行業(yè)的競爭程度與內部控制審計質量之間呈“U”型關系。總之，國內的相關文獻均站在審計需求的角度，去探索內控審計質量的影響因素，缺少審計供給影響因素方面的研究。

（三）有關內部控制缺陷影響因素的研究

近年來，國外學者轉移了研究視角，開始更多地關注“非清潔”內控審計意見報告所發(fā)現(xiàn)的內部控制缺陷。GrahamLynford等（2013）通過創(chuàng)建審計整改的影響因素模型，論證了公司內部信息技術的有效性和控制測試程序的實施時間正面影響著內控缺陷的整改，并且內控缺陷的整改出現(xiàn)在規(guī)模較小、財務風險較高、內部控制質量較低的公司的可能性比較低。BalsamSteven,JiangWei（2014）從股權激勵這一新角度探討了影響內控缺陷的因素。其研究結果表明，管理層的股權激勵機制可以促進內部控制質量的提高，減少內部控制缺陷的發(fā)生。Bardhan等（2015）聚焦家族企業(yè)這一企業(yè)類型，論證了家族企業(yè)較之非家族企業(yè)，發(fā)生內部控制缺陷的可能性更大，原因在于家族企業(yè)的實際控制人為實現(xiàn)個人利益，傾向于維持較低水平的內部控制。國內關于內控缺陷披露的研究比較多，缺少針對內部控制缺陷本身及其相關因素的探討。如王海濱和于長春（2014）從規(guī)避風險的角度發(fā)現(xiàn)，當管理層會因為公司的經(jīng)營狀況差而產生披露內部控制缺陷的動機以規(guī)避風險，并且，審計師能夠識別和判斷該內控缺陷，從而出具非標準意見。董卉娜和嚴茹梅（2016）的研究結論與BalsamSteven等（2014）的結論類似，即管理層持股削弱了管理層背離股東目標、實現(xiàn)自身利益行為的動機，進而降低了內部控制存在重大缺陷的可能性。總之，在內控缺陷影響因素的探索方面，國內的學者還應該拓寬有關內部控制缺陷的研究視角，不應局限于內部控制缺陷披露的研究。綜上所述，國內外在內部控制審計影響因素的研究重點上面存在差異。國外側重于內部控制審計質量的研究，國內學者則針對過渡階段的特殊性做出很多有關自發(fā)性需求影響因素的研究，將不同要求下的數(shù)據(jù)、結論進行對比和分析。我國已進入內部控制審計的全面執(zhí)行階段，應該重點研究內控審計的質量，以引導和培育企業(yè)對高質量內控審計的需求，提高審計師執(zhí)行內控審計業(yè)務的質量。

三、有關內部控制審計經(jīng)濟后果的研究

（一）有關內部控制審計實施經(jīng)濟后果的研究

HoganChrisE（2008）以內部控制缺陷改善的影響效應為切入點，通過經(jīng)驗數(shù)據(jù)檢驗得出結論，內部控制審計發(fā)現(xiàn)的內部控制缺陷的改善有助于提升盈余質量和投資者關于盈余預測的準確性，降低資本成本。Collins等（2008）通過研究薩班斯法案前后美國上市公司內部控制質量變化對公司經(jīng)營風險和資本成本的影響，證實了強制性內部控制審計給公司帶來了較高的審計費用，但同時也通過降低資本成本和減少信息風險使企業(yè)獲益。進入強制性要求階段，隨著實施內部控制審計的上市公司數(shù)量逐漸增多，國內涌現(xiàn)大批學者探索內部控制審計這一新型審計業(yè)務的開展所帶來的經(jīng)濟效應。人們普遍認同內部控制審計的強制實施能夠提升內部控制的有效性，起到“補充”控制作用，從而影響公司的管理、財務上的操控手段。許騫、曾建光（2014）的研究表明，強制執(zhí)行內部控制審計有效減少了真實活動盈余管理和應計盈余管理。自愿實施背景下，企業(yè)內控信息披露的成本較低，內控自評報告中可能充斥著虛假信息，從而使上市公司的現(xiàn)有投資者承受道德風險；作為企業(yè)的潛在投資者也會因無法有效識別內部控制信息披露中真實和虛假的部分而面臨逆向選擇的風險。內部控制審計能夠加強契約關系，對企業(yè)管理層而言，是一種行之有效的約束機制（吳秋生等，2015）。

（二）有關內部控制審計意見經(jīng)濟后果的研究

許多以美國為背景的實證研究探討了不同類型內部控制審計意見的經(jīng)濟后果，研究視角包括信息含量或市場反應對盈余質量、資本成本、公司治理結構、公司市場價值、CFO更換、審計費用、審計師變更、審計延遲等的影響。得到的主要結論是，如果公司收到否定意見的內部控制審計報告，將伴隨著更低的盈余質量、更高的審計費用、審計師更可能發(fā)生變更、更長審計延遲、更高資本成本、更可能發(fā)生CFO更換。SunYan（2016）發(fā)現(xiàn)收到“非清潔”內控審計意見的公司比收到標準內控審計意見的公司擁有更少的投資。這些收到非標內部控制意見的公司之所以減少投資是因為管理層通過內部控制評估看到了更高的投資風險，內部控制審計結果的好壞會影響投資者的判斷，管理層又需要考慮公司可能的資本成本做決策。內控審計結果還會改變公司的會計原則，被曝出內部控制重大缺陷尤其是財務報表層次重大缺陷的公司會提高會計穩(wěn)健性（MitraSantanu,2013）。MichaelL.Ettredge等（2016）認為披露重大缺陷的內控審計報告往往伴隨著更長時間的審計延遲，尤其披露的是財務報表層面的重大缺陷。其研究結果與已有結論一致，即審計師需要實施更多的實質性程序應對低水平的內部控制質量的影響。報告使用者在參考財務報告意見的同時，會怎樣看待內控審計意見？市場對兩種意見的不一致是怎樣的反應？近年來，國內越來越多的文獻研究內控審計意見類型的市場反應，側重于研究內部控制審計意見和財務報表審計意見的不一致所產生的影響。張繼勛、何亞南（2013）采用實驗研究方法檢驗發(fā)現(xiàn)，內部控制審計否定意見降低個體投資者對于無保留審計意見的信心，而且不同性質的重大缺陷的影響程度不一致。吳溪、楊育龍等（2016）運用經(jīng)驗數(shù)據(jù)檢驗發(fā)現(xiàn)，內控審計意見為非標意見、財務報表審計意見為標準意見的上市公司仍伴隨近期顯著更高的重大錯報概率，而我國股票市場對這類意見組合的反應尚不充分，有可能是因為審計師利用市場和監(jiān)管者對內控審計意見的不了解為管理層提供便利，傾向于出具這類意見組合以緩解自身法律責任。

（三）有關內部控制缺陷經(jīng)濟后果的研究SOX法案

頒布后，Beneish等（2008）證實了內部控制審計報告發(fā)現(xiàn)的重大缺陷能夠讓投資者獲財務報告質量的相關信息。GrahamLynford（2015）的最新研究發(fā)現(xiàn)，較之其他類型的內控缺陷，稅務方面的內控缺陷出現(xiàn)的頻率更大，后果也更為嚴重，并且更可能造成財務報表層次的重大錯報。無論是內部控制審計還是傳統(tǒng)報表審計，審計師都應該關注與稅務相關的內部控制。MeiFenga等（2015）測試了財務報表層面的內控缺陷與公司營運能力的相關性，發(fā)現(xiàn)與內部控制有效的公司相比，存在存貨方面內控缺陷的公司，伴隨著較低的存貨周轉率。近期，國內也出現(xiàn)了一些具有新穎研究視角的相關文獻。張紅英、高晟星（2014）將內部控制缺陷劃分為財務報表層面和公司層面的內控缺陷，探討和證明了財務報表層面的內控缺陷與審計費用顯著正相關，公司層面的內控缺陷與審計費用的相關性不顯著。不同層面的內控缺陷的經(jīng)濟后果的差異性還表現(xiàn)在對公司盈余質量的影響上面，公司層面的內控缺陷反而比財務報表層面的內控缺陷更容易導致盈余噪音和異常應計（李萬福等，2014）。綜上所述，國內外均從內部控制審計的實施、意見類型、內控缺陷三方面探索、分析了內部控制審計的經(jīng)濟后果。國外的研究比較全面地涵蓋了內部控制審計對公司內外部因素的影響，對內影響公司的治理水平、業(yè)績指標、盈余質量、資本成本、管理層決策等，對外影響投資者對信息風險的判斷、對公司價值的預期等。國內的內部控制審計長期處于探索階段，研究雖然不夠全面，但出現(xiàn)許多新穎的研究視角。該階段有關內部控制審計經(jīng)濟后果的實證研究已不再區(qū)分強制要求和非強制要求了，以全部實施內控審計的公司作為樣本。

四、研究評述及展望

（一）現(xiàn)有研究不足及建議

我國經(jīng)歷了內部控制審計的自發(fā)性需求與強制性要求并存的過渡時期，研究視角從自愿性內部控制審計的信號傳遞動機向強制執(zhí)行的質量、結果等方面轉移，研究方法也從僅限于規(guī)范、制度的理論研究向采用經(jīng)驗數(shù)據(jù)、實驗分析等多種方法轉變。進步的同時，仍然存在著研究不夠全面的缺點，如缺乏內部控制審計質量方面的理論分析和數(shù)據(jù)檢驗，畢竟許多研究是以內部控制審計結果的有效性為基礎展開的，審計質量的高低影響著信息使用者的決策，也影響著管理層的行為。在全面執(zhí)行階段，為促進我國內控審計的全面提升，內部控制制度和體系的完善，更需要深入探索審計質量問題，探討內控審計質量的影響因素和高質量內控審計的經(jīng)濟效果。此外，可以加強內部控制缺陷具體認定標準的研究，我國內部控制缺陷的認定依靠的是注冊會計師的職業(yè)判斷，這導致了內控審計報告所披露的內部控制缺陷的嚴重性依據(jù)不統(tǒng)一，有關內部控制審計的實證結果實際上不那么可靠。

（二）研究展望

國外的內部控制審計業(yè)務日趨發(fā)展成熟，內部控制審計業(yè)務與傳統(tǒng)報表審計業(yè)務皆受到管理層及信息使用者的重視，有關內控審計的研究也比較全面，無論理論還是實證研究，都為我國內控審計業(yè)務的實施和監(jiān)管指明了方向。國外的學者趨向于將內部控制審計與內部控制缺陷結合在一起，研究其影響因素及經(jīng)濟后果。我國主板上市公司已進入內部控制審計的全面實施階段，內控審計的執(zhí)行和相關信息的披露將面臨更多的挑戰(zhàn)，研究分析管理層、投資者、監(jiān)管方對內部控制審計實施的質量、意見類型的了解和反應可以是未來研究的一個方向。已有文獻檢驗股權投資者對該項業(yè)務意見類型的態(tài)度，未來的研究可以進一步考察其他利益相關方的反應。其次，國外已將重點轉移至內部控制缺陷方面的研究，研究角度越來越全面，如內控缺陷整改的影響因素、不同性質的內控缺陷產生的經(jīng)濟后果，進一步探究內控缺陷的影響因素和經(jīng)濟效果可以是未來研究的另一個方向。

參考文獻：

［1］方紅星、戴捷敏：《公司動機、審計師聲譽和自愿性內部控制鑒證報告———基于A股公司2008-2009年年報的經(jīng)驗研究》，《會計研究》2012年第2期。

［2］張繼勛、何亞南：《內部控制審計意見類型與個體投資者對無保留財務報表審計意見的信心》，《審計研究》2013年第4期。

［3］吳溪、楊育龍、陳旭霞：《“非清潔”內控審計意見的市場反應充分嗎？》，《審計研究》2016年第1期。

［4］許騫、曾建光、王立彥：《強制內控審計改變了上市公司財務操控程度和手段么？》，《審計研究》2014年第6期。

［5］張紅英、高晟星：《內部控制缺陷和審計費用關系的實證研究———基于內部控制缺陷細化視角》，《財務與會計》2014年第8期。

作者:陳妍 單位:上海大學管理學院