財務(wù)會計和預(yù)算會計記賬差異的應(yīng)用

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一、前言

以往我國在政府會計領(lǐng)域?qū)嵭幸允崭秾?shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計標(biāo)準(zhǔn)體系，這一體系是為財政資金的運(yùn)行管理和宏觀經(jīng)濟(jì)決策的基礎(chǔ)。黨的十八屆三中全會提出了“建立責(zé)權(quán)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的重要戰(zhàn)略部署，新的《預(yù)算法》也對各級政府部門按年度編制以責(zé)權(quán)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告提出了明確要求。2014年12月，國務(wù)院轉(zhuǎn)批了財政部制定《責(zé)權(quán)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》確立了政府會計改革的指導(dǎo)思想。2015年10月23日，財政部第78號令公布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，陸續(xù)出臺了8項具體準(zhǔn)則。2019年1月1日起，行政事業(yè)單位新會計制度開始運(yùn)行。新會計制度的重大變革在于提出來了“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報告”的會計核算模式，設(shè)置了五大財務(wù)會計要素和三大預(yù)算會計要素。做到了財務(wù)會計和預(yù)算會計的相互銜接又適當(dāng)分離，創(chuàng)新性的提出了“平行記賬”的核算方法。隨著“平行記賬”核算方法的應(yīng)運(yùn)而生，給廣大行政事業(yè)單位的會計工作人員帶來了巨大的挑戰(zhàn)。

二、平行記賬下差異項的產(chǎn)生

原會計制度下，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生而引起的會計要素的改變，會計人員根據(jù)原始憑證進(jìn)行會計處理相對簡單，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生進(jìn)行如實(shí)的登記，編制會計憑證即可，多數(shù)情況下只需要編制一筆會計分錄。而新政府會計制度要求會計主體同時對財務(wù)會計信息和預(yù)算會計信息進(jìn)行全面的反映，同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，既影響到了財務(wù)會計要素的變化，也影響到了預(yù)算會計要素的變化，為了能在財務(wù)會計信息和預(yù)算會計信息中都能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生而影響到的會計要素的變化，就要進(jìn)行“平行記賬”?！捌叫杏涃~”是指當(dāng)政府會計主體發(fā)生的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)在納入部門預(yù)算管理時，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生會導(dǎo)致財務(wù)會計要素發(fā)生變化，要進(jìn)行財務(wù)會計賬務(wù)處理，編制財務(wù)會計分錄。同時，由于預(yù)算會計要素也發(fā)生了相應(yīng)的變化，也要進(jìn)行預(yù)算會計的賬務(wù)處理，編制預(yù)算會計分錄，這就是雙分錄記賬?！捌叫杏涃~”可以很好的反映出會計主體的各種經(jīng)濟(jì)要素的變化。但也有一個問題，就是財務(wù)會計按責(zé)權(quán)發(fā)生制記賬，預(yù)算會計按收付實(shí)現(xiàn)制記賬，由于記賬原則的不同，在記賬過程中會產(chǎn)生收入與預(yù)算收入，費(fèi)用與預(yù)算支出之間不同的差異項，差異項的登記是我們在執(zhí)行新政府會計制度下的一項必要工作。

三、新政府會計制度下各種差異項的會計處理方法

(一)行政事業(yè)單位收入活動中產(chǎn)生差異項的處理應(yīng)用

(1)當(dāng)行政事業(yè)單位形成預(yù)算收人時，無論是什么款項（包括現(xiàn)金、銀行存款、零余額用款額度、財政直接支付款項等），財務(wù)會計和預(yù)算會計都要進(jìn)行賬務(wù)處理，編制會計分錄。但是，當(dāng)行政事業(yè)單位收到預(yù)撥或者預(yù)收款項時，財務(wù)會計的收入并不是當(dāng)期收入，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求不確認(rèn)為收入，而預(yù)算會計已經(jīng)收到了款項，形成了資金的流入，按收付實(shí)現(xiàn)制要求需要確認(rèn)為收入，這樣就產(chǎn)生了差異項。例如：某行政單位收到財政部門預(yù)撥的下一季度人員經(jīng)費(fèi)，財務(wù)會計借記“零余額用款額度”貸記“預(yù)收賬款”，而預(yù)算會計形成了資金的流入，要確定預(yù)算收入，借記“資金結(jié)存”貸記“財政撥款預(yù)算收入”，這時候預(yù)算會計確認(rèn)了預(yù)算收入而財務(wù)會計沒有確認(rèn)收入，就產(chǎn)生了差異項，要登記預(yù)算會計正向差異。同理，到下一季度使用這筆撥款時，財務(wù)會計要確認(rèn)為收入，同時沖減預(yù)收賬款，借記“預(yù)收賬款”貸記“財政撥款收入”，而預(yù)算會計由于沒有形成資金活動，就不需要進(jìn)行會計處理。這時候，財務(wù)會計確認(rèn)了收入，預(yù)算會計沒有確認(rèn)為預(yù)算收入，就產(chǎn)生了差異項，要登記財務(wù)會計正向差異。(2)行政事業(yè)單位在接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈時，無論是機(jī)器、設(shè)備都要以實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行記賬，財務(wù)會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，接受捐贈的資產(chǎn)要確認(rèn)為收入，預(yù)算會計沒有形成資金流入，按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求不確認(rèn)為預(yù)算收入，這樣就形成了差異。例如：某事業(yè)單位接受同級單位捐贈的無需安裝的設(shè)備一臺（不考慮相關(guān)稅費(fèi)），財務(wù)會計借記“固定資產(chǎn)”貸記“捐贈收入”，預(yù)算會計沒有形成資金活動，就不需要進(jìn)行會計處理。這時候財務(wù)會計確認(rèn)了收入，預(yù)算會計沒有確認(rèn)為預(yù)算收入，就產(chǎn)生了差異項，要登記財務(wù)會計正向差異。

(二)預(yù)算支出活動中產(chǎn)生差異項的處理應(yīng)用

(1)在行政事業(yè)單位發(fā)生預(yù)算支出時，一般情況下只要現(xiàn)成資金的流出，財務(wù)會計和預(yù)算會計都要進(jìn)行賬務(wù)處理。但是，在支付預(yù)付賬款時，財務(wù)會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，不是在支付時確認(rèn)費(fèi)用的，而是在確認(rèn)賬款時確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會計按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求在支付賬款時就確認(rèn)為支出，這樣就形成了差異。例如：某事業(yè)單位預(yù)付給建設(shè)單位部分工程款，財務(wù)會計借記“預(yù)付賬款”，貸記“銀行存款、零余額用款額度”等。而預(yù)算會計形成了資金的流出，要確認(rèn)為支出，借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存”，這時候財務(wù)會計沒有形成費(fèi)用，而預(yù)算會計形成了預(yù)算支出，就產(chǎn)生了差異項，要登記預(yù)算會計正向差異。同理，當(dāng)上例中的工程完工交付的時候，財務(wù)會計要根據(jù)實(shí)際支出確認(rèn)為費(fèi)用，借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”，貸記“預(yù)付賬款”，而預(yù)算會計沒有產(chǎn)生資金流動，不用做會計處理，這時候財務(wù)會計形成了費(fèi)用，而預(yù)算會計沒有形成支出，也就產(chǎn)生了差異項，要登記財務(wù)會計正向差異。(2)行政事業(yè)單位在購買存貨過程中產(chǎn)生差異項的確認(rèn)。行政事業(yè)單位購買存貨時，形成了資金流出，但根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，不是當(dāng)期的費(fèi)用當(dāng)期不做會計處理，而預(yù)算會計形成了資金的流出，按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求要確認(rèn)為支出，這樣就會產(chǎn)生差異。例如某事業(yè)單位購買日常辦公用品，貨物直接入庫，由于沒有現(xiàn)成實(shí)際支出，財務(wù)會計不做費(fèi)用處理，借記“庫存物品”，貸記“銀行存款、零余額用款額度”等。而預(yù)算會計形成了資金的流出，要確認(rèn)為預(yù)算支出，借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存”，這時候財務(wù)會計沒有形成費(fèi)用，而預(yù)算會計形成了支出，就產(chǎn)生了差異項，要登記預(yù)算會計正向差異。同理，當(dāng)領(lǐng)用材料時，財務(wù)會計形成了實(shí)際支出，要確認(rèn)為費(fèi)用，借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”，貸記“庫存物品”，而預(yù)算會計沒有形成資金流動，不用做會計處理，這時候財務(wù)會計形成了費(fèi)用，而預(yù)算會計沒有形成支出，就產(chǎn)生了差異項，要登記財務(wù)會計正向差異。(3)行政事業(yè)單位在購置固定資產(chǎn)等資本性支出時產(chǎn)生的差異項確認(rèn)。行政事業(yè)單位無論是自建、還是購買的固定資產(chǎn)，財務(wù)會計只確認(rèn)資產(chǎn)，而不確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，預(yù)算會計形成了資金的流出，按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求要確認(rèn)為支出，這樣就會產(chǎn)生差異。例如，某行政單位購買設(shè)備一臺，財務(wù)會計不確認(rèn)費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)”貸記“零余額用款額度、銀行存款”等，而預(yù)算會計形成了資金流動，要確認(rèn)為當(dāng)期支出，借記“行政支出”貸記“資金結(jié)存”，由于財務(wù)會計沒有形成當(dāng)期費(fèi)用，而預(yù)算會計形成了支出，就產(chǎn)生了差異項，要登記預(yù)算會計正向差異。同理，在處置固定資產(chǎn)時（不考慮殘值和相關(guān)稅費(fèi)），財務(wù)會計借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”，貸記固定資產(chǎn)原值，而預(yù)算會計沒有形成資金的流動，不做會計處理，這時候財務(wù)會計現(xiàn)成了費(fèi)用，而預(yù)算會計沒有形成支出，就產(chǎn)生了差異項，要登記財務(wù)會計正向差異。(4)預(yù)提和攤銷費(fèi)用發(fā)生時的差異確認(rèn)。行政事業(yè)單位無論是發(fā)生預(yù)提費(fèi)用還是攤銷費(fèi)用，按照責(zé)權(quán)發(fā)生制的要求都要確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，而在實(shí)際支付時，只需要沖減預(yù)提或攤銷費(fèi)用就可以了。而預(yù)算會計按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求在實(shí)際支付的時候確認(rèn)為支出，這樣也都會產(chǎn)生差異項。例如：某事業(yè)單位提取職工福利基金，在財務(wù)會計上要確認(rèn)為費(fèi)用，會計分錄是借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”貸記“專用基金”，而預(yù)算會計沒有形成資金流動，不用進(jìn)行會計處理。這時候財務(wù)會計形成了費(fèi)用，而預(yù)算會計沒有形成支出，就會產(chǎn)生差異項，要登記財務(wù)會計正向差異。同理，在使用職工福利基金的時候，財務(wù)會計只需要沖減專用基金就可以了，不用登記費(fèi)用，會計分錄為借記“專用基金”貸記“零余額用款額度、銀行存款”等。而預(yù)算會計形成了資金的流出，要確認(rèn)為支出，借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存”，這時候預(yù)算會計形成了支出，但財務(wù)會計沒有形成費(fèi)用，就產(chǎn)生了差異項，要登記預(yù)算會計正向差異。

(三)幾種特殊情況下的差異處理

并不是所有的財務(wù)會計和預(yù)算會計在經(jīng)濟(jì)活動中形成的差異項都需要登記，也有個別情況下財務(wù)會計和預(yù)算會計有差異項的產(chǎn)生，但不需要登記差異項。1、行政事業(yè)單位收到質(zhì)量保證金的差異處理。行政事業(yè)單位在收到其他單位交來質(zhì)量保證金的時候，財務(wù)會計在往來賬核算，不用確認(rèn)為收入，在退回保證金時，做減少往來賬處理，也不需要確認(rèn)為支出。但是，在新會計制度下，按照“平行記賬”的要求，預(yù)算會計也要進(jìn)行會計處理，確認(rèn)預(yù)算收入或支出，這時候財務(wù)會計沒有確認(rèn)為收入或費(fèi)用，而預(yù)算會計確認(rèn)了預(yù)算收入和支出，應(yīng)該登記差異項。但在實(shí)際工作中不用這樣進(jìn)行會計處理，單位在收到或者退回質(zhì)量保證金的時候，只做財務(wù)會計處理，預(yù)算會計不用登記這筆業(yè)務(wù)，這樣也就不會有差異項的產(chǎn)生，也不用登記差異項。這種情況是新政府會計制度里的一個特殊情況。2、單位內(nèi)部備用金的差異處理。有個別事業(yè)單位為了維持日常經(jīng)濟(jì)活動，需要設(shè)立單位備用金制度。單位在領(lǐng)取備用金時，形成了資金的流出，但財務(wù)會計在往來帳核算，不確認(rèn)為費(fèi)用。收回備用金時，雖然形成了資金流入，但財務(wù)會計沖減往來帳，也不確認(rèn)為收入。這時候，按照“平行記賬”的要求，預(yù)算會計應(yīng)該確認(rèn)預(yù)算收入或支出，也就有差異項的產(chǎn)生。但我們在實(shí)際工作中，只進(jìn)行財務(wù)會計處理，預(yù)算會計不做處理，這樣也就沒有差異項的產(chǎn)生，不需要登記差異項。這種情況在新政府會計制度里也是一種特殊情況。

四、結(jié)束語

新政府會計制度下要做到財務(wù)會計和預(yù)算會計有效的結(jié)合又適度的分離，“平行記賬”是必要、有效的方法，由于預(yù)算會計和財務(wù)會計記賬原則不同，在“平行記賬”的過程中差異是不可避免的，登記的差異項最終在“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表“進(jìn)行核對，我們在日常工作中要注意對差異項的登記，才能保證新政府會計制度下會計工作的順利執(zhí)行。

作者：謝崗 單位：河南省榮軍醫(yī)院