財(cái)務(wù)與預(yù)算會(huì)計(jì)相結(jié)合的模式分析

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一、高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革的必要性

(一)高校內(nèi)外環(huán)境的改變是改革的外因

1.公共財(cái)政體制的改革近年我國(guó)公共財(cái)政管理制度的重大變革主要包括:(1)部門預(yù)算。要求一個(gè)部門一本預(yù)算,即高校預(yù)算也應(yīng)包括在獨(dú)立核算的基本建設(shè)項(xiàng)目收支預(yù)算和后勤預(yù)算;(2)國(guó)庫(kù)集中收付制度。要求一個(gè)基層預(yù)算單位開設(shè)一個(gè)零余額賬戶,高校必須設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目以反映零余額賬戶的信息;(3)政府集中采購(gòu)。政府采購(gòu)制度下相應(yīng)款項(xiàng)按照預(yù)算及采購(gòu)情況直接撥付供應(yīng)商,相應(yīng)業(yè)務(wù)核算也隨之變化;(4)收支兩條線。規(guī)定高等學(xué)校的預(yù)算外收入要上繳財(cái)政專戶,實(shí)際上已改變現(xiàn)制度中對(duì)預(yù)算外資金的處理規(guī)定。

2.高等教育體制改革和高?；I資方式的改變上世紀(jì)9年代,我國(guó)高等教育管理體制改革取得突破性進(jìn)展,這引起了高校籌資方式的改變。包括:(1)高校辦學(xué)體制由政府完全控制向高校自主管理傾斜;(2)高校后勤社會(huì)化改革全面啟動(dòng);(3)全國(guó)高?；就瓿闪苏猩④壓蛯W(xué)生繳費(fèi)上學(xué)改革,學(xué)費(fèi)收入成為重要經(jīng)費(fèi)來(lái)源之一;(4)隨著全國(guó)范圍內(nèi)的高校擴(kuò)張和新校區(qū)建設(shè),高校的銀行貸款規(guī)模也急劇擴(kuò)大。

(二)高?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度存在的問題是改革的內(nèi)因

1.收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法準(zhǔn)確核算收入和費(fèi)用(1)高校實(shí)際已經(jīng)承擔(dān)但尚未支付的隱性負(fù)債,在賬簿和報(bào)表中無(wú)法體現(xiàn),不利于防范高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn);(2)只能確認(rèn)已經(jīng)收到的學(xué)雜費(fèi)、住宿費(fèi)等收入,不能提供應(yīng)收學(xué)費(fèi)總額和尚未收到學(xué)費(fèi)的信息;(3)跨年度的收入和支出在現(xiàn)金實(shí)際收付時(shí)確認(rèn),無(wú)法在不同年度分?jǐn)?導(dǎo)致錯(cuò)誤處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)和事業(yè)結(jié)余不實(shí);(4)收付實(shí)現(xiàn)制下不區(qū)分資本性支出與收益性支出,造成會(huì)計(jì)信息失真。

2.固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)提供信息不實(shí)(1)現(xiàn)制度中規(guī)定固定資產(chǎn)不提折舊,也不提減值。這會(huì)造成資產(chǎn)與凈資產(chǎn)信息失真、教育成本核算不實(shí)、后勤企業(yè)使用固定資產(chǎn)補(bǔ)償困難、無(wú)據(jù)可依等問題;(2)5高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)6第五條規(guī)定:固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊作為教育培養(yǎng)成本的一部分,這顯然與現(xiàn)制度不符;(3)現(xiàn)制度對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)及攤銷雖有規(guī)定,但操作性不強(qiáng)。

3.事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)分開核算,形成一個(gè)單位兩個(gè)會(huì)計(jì)主體事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算,按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,不執(zhí)行本制度。這一規(guī)定造成高校基建會(huì)計(jì)獨(dú)立于高校事業(yè)經(jīng)費(fèi)核算之外,客觀上出現(xiàn)了一所高校內(nèi)部?jī)蓚€(gè)會(huì)計(jì)主體的滑稽現(xiàn)象。高校基本建設(shè)資金涉及的貸款本金和利息的核算混亂,不利于基建成本和自建固定資產(chǎn)的核算。另外,期末時(shí)高校需分別編制兩套會(huì)計(jì)報(bào)表,可每一套卻都不能獨(dú)立反映高校資產(chǎn)、負(fù)債和收支的全貌。

4.會(huì)計(jì)科目不能滿足需要現(xiàn)制度會(huì)計(jì)科目設(shè)置過于簡(jiǎn)單:(1)不設(shè)反映固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)折舊、攤銷、減值相關(guān)科目,無(wú)法反映資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值;不設(shè)固定資產(chǎn)清理科目,無(wú)法核算出售、報(bào)廢、損毀固定資產(chǎn)業(yè)務(wù);(2)公共財(cái)政體制改革背景下,涉及部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付等會(huì)計(jì)科目在實(shí)務(wù)中已經(jīng)應(yīng)用,但現(xiàn)制度卻沒有具體規(guī)定;(3)只設(shè)借入款項(xiàng)科目,混淆了長(zhǎng)期借款和短期借款,難以準(zhǔn)確評(píng)價(jià)高校償債能力;(4)大量基建工程因未辦理竣工決算手續(xù),不能列入學(xué)校資產(chǎn)。

5.財(cái)務(wù)報(bào)表體系復(fù)雜,但提供信息過于簡(jiǎn)單(1)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定高校報(bào)送的各類主表、附表、補(bǔ)充報(bào)表多達(dá)2張,其中有7張表涉及收入支出情況,內(nèi)容互相重復(fù);(2)資產(chǎn)負(fù)債表由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和支出五要素組成,混淆時(shí)期指標(biāo)、時(shí)點(diǎn)指標(biāo)的區(qū)別;(3)報(bào)表體系龐大卻缺乏固定資產(chǎn)購(gòu)置、使用、處置情況信息,更無(wú)法反映債務(wù)的使用和還本付息情況;(4)歷史原因造成高校財(cái)務(wù)報(bào)表僅需要滿足政府對(duì)信息的需求,沒有建立公開披露制度;(5)現(xiàn)制度并沒有規(guī)定高校編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表,無(wú)法提供高校和獨(dú)立核算校辦產(chǎn)業(yè)的綜合財(cái)務(wù)信息。

二、我國(guó)高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)合的模式選擇

現(xiàn)階段,國(guó)內(nèi)關(guān)于會(huì)計(jì)核算模式的爭(zhēng)論主要集中在兩方面:實(shí)務(wù)界主要贊同通過修補(bǔ)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度來(lái)提供兩套信息;理論界主要贊同新設(shè)統(tǒng)一的高校預(yù)算會(huì)計(jì)制度和高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。筆者認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)圍繞適度分離和整合的原則,重構(gòu)高校預(yù)算會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度,通過相關(guān)的協(xié)調(diào)機(jī)制和信息系統(tǒng),實(shí)現(xiàn)這兩種制度的結(jié)合模式:即制度上分離,核算上融合,報(bào)告上分離。

1.制度分離。在高校會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)上分別構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套制度;在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上預(yù)算會(huì)計(jì)仍采用現(xiàn)金制,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,以提供成本、績(jī)效等信息。

2.核算融合。在日常會(huì)計(jì)核算時(shí),通過設(shè)計(jì)一整套包括預(yù)算會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的科目體系,當(dāng)兩者的會(huì)計(jì)處理是相同的業(yè)務(wù)時(shí),則按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)定進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算,月末匯總后結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算會(huì)計(jì)體系下的賬簿體系;當(dāng)兩者的會(huì)計(jì)處理是不同的業(yè)務(wù)時(shí),分別按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的規(guī)定與預(yù)算會(huì)計(jì)體系的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。月末,根據(jù)匯總結(jié)轉(zhuǎn)的和單獨(dú)確認(rèn)的預(yù)算會(huì)計(jì)賬簿體系編制預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。

3.報(bào)告分離。在報(bào)告環(huán)節(jié)分別提供預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,分別滿足內(nèi)外報(bào)表使用者的不同信息需求。高校預(yù)算會(huì)計(jì)和高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合,必須通過信息的協(xié)同,實(shí)現(xiàn)功能的協(xié)同。兩者協(xié)調(diào)的取向包括會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)要素的協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)科目的協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)報(bào)告的協(xié)調(diào)等。

三、我國(guó)高校財(cái)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)合的路徑分析

預(yù)算會(huì)計(jì)體系應(yīng)按照財(cái)政管理的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行設(shè)置。由于高校的日常會(huì)計(jì)核算以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系為基礎(chǔ),預(yù)算會(huì)計(jì)體系下不需要設(shè)置完整的會(huì)計(jì)賬簿,只需要按照收付實(shí)現(xiàn)制反映高等學(xué)校的收入和支出。為此,預(yù)算會(huì)計(jì)體系只需要設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余、累計(jì)凈結(jié)余四個(gè)總賬科目。

1.預(yù)算收入科目核算的內(nèi)容該科目反映高校按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的全部收入。為了簡(jiǎn)化預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作,預(yù)算收入的確認(rèn)口徑應(yīng)盡量與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)口徑相一致。前已說明,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中財(cái)政性資金收入和科研事業(yè)收入的確認(rèn)采用收付實(shí)現(xiàn)制,與預(yù)算會(huì)計(jì)體系中財(cái)政性資金收入的確認(rèn)一致,不存在差異。而兩者收入確認(rèn)存在的差異,主要體現(xiàn)為非財(cái)政性資金收入的確認(rèn),包括長(zhǎng)期股權(quán)投資收益的確認(rèn)、長(zhǎng)期債權(quán)投資收益的確認(rèn)等。長(zhǎng)期股權(quán)投資收益和長(zhǎng)期債權(quán)投資收益在高校收入中所占比重較小,且為非財(cái)政性資金,按照重要性原則,預(yù)算會(huì)計(jì)體系的收入可以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的收入直接確認(rèn),不再調(diào)整。高校確認(rèn)的預(yù)算收入,應(yīng)借記預(yù)算結(jié)余科目,貸記預(yù)算收入科目。

2.預(yù)算支出科目核算的內(nèi)容財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系在支出確認(rèn)中存在的差異,主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)的支出確認(rèn)方面。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中,這些方面的支出不確認(rèn)為費(fèi)用,以固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷等方式確認(rèn)為費(fèi)用;相反在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中,這些方面的支出確認(rèn)為支出,而固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷則不再確認(rèn)為支出。高等學(xué)校采用融資租賃方式取得的固定資產(chǎn),應(yīng)在實(shí)際支付租賃費(fèi)時(shí)確認(rèn)預(yù)算支出。高校取得無(wú)形資產(chǎn),用于事業(yè)活動(dòng)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值一次攤銷和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值分期攤銷。而在制度改革后,應(yīng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策,實(shí)行與購(gòu)置固定資產(chǎn)相一致的會(huì)計(jì)處理方法,將取得無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的支出,在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中,確認(rèn)為預(yù)算支出。高等學(xué)校確認(rèn)的預(yù)算支出,應(yīng)借記預(yù)算支出科目,貸記預(yù)算結(jié)余科目。需要說明的是,為了便于編制預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表,還應(yīng)在上述預(yù)算收入、預(yù)算支出總賬科目下,按照政府收支分類中的功能分類和經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置二級(jí)科目。

3.預(yù)算結(jié)余科目在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中,屬于平衡性科目,反映高校預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額,其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)表現(xiàn)為高校未來(lái)可以使用的資金。

4.累計(jì)凈結(jié)余科目。反映高校累計(jì)資金結(jié)余的數(shù)額。年末,高校應(yīng)將預(yù)算收入與預(yù)算支出科目的余額轉(zhuǎn)入累計(jì)凈結(jié)余科目,借記預(yù)算收入科目,貸記累計(jì)凈結(jié)余科目;同時(shí),借記累計(jì)凈結(jié)余科目,貸記預(yù)算支出科目。結(jié)轉(zhuǎn)后,預(yù)算收入科目和預(yù)算支出科目應(yīng)無(wú)余額;累計(jì)凈結(jié)余科目的貸方余額應(yīng)等于預(yù)算結(jié)余科目的借方余額。

作者：廖開銳 單位：廣東省教育廳基建財(cái)務(wù)