境外工程增值稅優(yōu)惠政策探索

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摘要：在“一帶一路”倡議實(shí)施過程中，部分項(xiàng)目獲得了所在國政府提供的稅收優(yōu)惠政策，以促進(jìn)項(xiàng)目實(shí)施及可持續(xù)發(fā)展。雖然取得了稅收優(yōu)惠政策，但在實(shí)際執(zhí)行過程中，如何將取得的稅收優(yōu)惠政策落地，轉(zhuǎn)換為可執(zhí)行的具體文件，并在項(xiàng)目實(shí)施過程中兌現(xiàn)，還存在諸多不確定性。本文以境外某大型基建工程為例，就其增值稅優(yōu)惠政策執(zhí)行過程中碰到的問題進(jìn)行探討，為其他項(xiàng)目提供有益的經(jīng)驗(yàn)探索。

關(guān)鍵詞：境外項(xiàng)目；增值稅；優(yōu)惠政策；執(zhí)行

一、項(xiàng)目取得的增值稅優(yōu)惠政策

某境外大型基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目（簡稱項(xiàng)目）采取BOT模式，由中方企業(yè)與項(xiàng)目所在國企業(yè)共同成立合資公司建設(shè)、運(yùn)營，按照特許權(quán)協(xié)議，項(xiàng)目運(yùn)營期滿后移交給所在國政府。為促進(jìn)項(xiàng)目實(shí)施，節(jié)約投資成本，降低工程造價(jià)，減輕運(yùn)營期財(cái)務(wù)成本負(fù)擔(dān)，所在國政府承諾給予項(xiàng)目系列稅收優(yōu)惠政策，其中包括在項(xiàng)目建設(shè)期免征增值稅，以及免征為建設(shè)本項(xiàng)目而需進(jìn)口的設(shè)備、物資免征進(jìn)口關(guān)稅。

二、項(xiàng)目推進(jìn)過程中對免征增值稅的安排

在政府作出承諾后，項(xiàng)目推進(jìn)加快，承擔(dān)本項(xiàng)目設(shè)計(jì)任務(wù)的公司在可行性研究報(bào)告中明確，按照所在國給予的稅收優(yōu)惠政策，本項(xiàng)目不計(jì)列增值稅，據(jù)此完成了項(xiàng)目可行性研究報(bào)告，并獲得了所在國政府及其議會(huì)批準(zhǔn)。之后，在初步設(shè)計(jì)及施工招標(biāo)各環(huán)節(jié)，設(shè)計(jì)單位及合資公司均明確項(xiàng)目不計(jì)列增值稅，并在招標(biāo)答疑中再次明確。在推進(jìn)項(xiàng)目實(shí)施的同時(shí)，特許權(quán)協(xié)議談判也再同步進(jìn)行。雙方商務(wù)談判團(tuán)隊(duì)就稅收優(yōu)惠政策具體條款進(jìn)行了深入磋商，就如何實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目免征增值稅達(dá)成一致意見，除項(xiàng)目建設(shè)期免征增值稅外，在進(jìn)口環(huán)節(jié)也免征增值稅。也就是說，一方面建設(shè)本項(xiàng)目所需的設(shè)備物資可以免稅進(jìn)口到項(xiàng)目所在國并投入工程建設(shè)，另一方面，合資公司及其承包商均無需在所在國就項(xiàng)目有關(guān)的銷售行為繳納增值稅，包括互相撥付資金、驗(yàn)工計(jì)價(jià)及確認(rèn)完工產(chǎn)值收入等。特許權(quán)協(xié)議簽署后，合資公司積極督促政府落實(shí)稅收優(yōu)惠政策，政府財(cái)稅主管部門以文件形式下發(fā)通知，告知海關(guān)及項(xiàng)目所經(jīng)過的沿線地方政府，對本項(xiàng)目免于征收增值稅。

三、執(zhí)行過程中出現(xiàn)的爭議問題

項(xiàng)目開工以后，隨著當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，部分項(xiàng)目施工用設(shè)備物資逐步可以在當(dāng)?shù)刭徺I到，于是部分承包商選擇在當(dāng)?shù)夭少?。但是，由于在?dāng)?shù)夭少彽脑O(shè)備物資都含有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，承包商認(rèn)為自己是享受免稅政策的，與當(dāng)?shù)毓?yīng)商簽訂合同時(shí)，要求不含增值稅，當(dāng)?shù)毓?yīng)商不接受這樣的條件，因?yàn)槠渥陨聿]有獲得增值稅豁免，于是雙方約定先支付貨款，增值稅待政策進(jìn)一步明確后再付。由于當(dāng)?shù)毓?yīng)商并未取得政府免稅批文，一段時(shí)間之后即要求承包商支付稅金，否則將面臨納稅風(fēng)險(xiǎn)并停止物資供應(yīng)。有的承包商支付了稅金，但認(rèn)為自己沒有完全享受到增值稅免稅政策，向合資公司提出訴求，希望合資公司向政府申請給予免除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，或者由合資公司給予補(bǔ)償，以符合招標(biāo)文件中所陳述的“本項(xiàng)目不計(jì)列增值稅”，另有部分承包商堅(jiān)持不支付稅金，要求免稅。對此訴求，合資公司向政府轉(zhuǎn)達(dá)，但政府一直未以批復(fù)，由此產(chǎn)生糾紛，承包商存在拖欠稅款債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，免稅是針對銷售行為，在免征增值稅情形下，承包商無需在確認(rèn)收入環(huán)節(jié)繳納銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額及增值稅額本質(zhì)上均已全部抵扣。項(xiàng)目開工以后，稅務(wù)部門未向合資公司或承包商提出過征收增值稅，從政府角度，政府強(qiáng)調(diào)其特許權(quán)協(xié)議承諾的稅收優(yōu)惠義務(wù)已完全履行，從合資公司角度，督促政府以文件形式落實(shí)稅收優(yōu)惠政策，承包商可以從中國或其他國家采購物資，在出口環(huán)節(jié)獲得相應(yīng)的出口退稅、在進(jìn)口環(huán)節(jié)獲得項(xiàng)目所在國進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅減免，所有物資投入工程實(shí)體后，在向合資公司報(bào)送驗(yàn)工計(jì)價(jià)并確認(rèn)收入環(huán)節(jié)也免于征收增值稅，稅收優(yōu)惠政策已得到有效落實(shí)。

四、對此案例存在問題的分析

（1）對“免征增值稅”與“概算編制未含增值稅”概念的混淆。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，免征是針對銷售行為，如果要免除進(jìn)項(xiàng)稅額，需要上溯到上游環(huán)節(jié)及更上游，會(huì)影響到整個(gè)流轉(zhuǎn)鏈條。從政府的角度來看，承包商從國外進(jìn)口免稅物資與在當(dāng)?shù)夭少從膫€(gè)成本更低承包商就會(huì)選擇哪個(gè)，政府給予選擇的權(quán)利，因此認(rèn)為“免征增值稅”義務(wù)已經(jīng)盡到，其余的則是承包商的市場行為，承包商申請免除當(dāng)?shù)夭少徫镔Y的進(jìn)項(xiàng)稅涉及對其他納稅人的納稅義務(wù)進(jìn)行調(diào)整，不屬于特許權(quán)協(xié)議約束范圍，也不符合增值稅自身原理，不予支持。而“概算編制未含增值稅”是一個(gè)成本問題，不含增值稅很容易讓人直觀的理解為工程總造價(jià)不含增值稅，則應(yīng)從采購至完工交付各環(huán)節(jié)均不涉及增值稅，如果不做特別的說明則無法判斷。（2）設(shè)計(jì)單位在編制項(xiàng)目概算時(shí)對政府給予的“項(xiàng)目建設(shè)期免征增值稅”政策理解過于簡單，混淆了“免征增值稅”與“不含增值稅”概念，沒有深入的對稅收問題進(jìn)行研究和把握，簡單的理解為項(xiàng)目不含增值稅，做出了“概算編制未含增值稅”的安排，也未進(jìn)行詳細(xì)解釋，合資公司在招標(biāo)文件中也未進(jìn)一步明確。對于此類涉稅問題，在項(xiàng)目前期工作階段，由于大多由工程經(jīng)濟(jì)人員（概預(yù)算）及律師等商務(wù)團(tuán)隊(duì)完成，缺乏稅收操作實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，而財(cái)稅金融專業(yè)人員參與不深，對項(xiàng)目所在國稅收政策研究深度不足，給后期項(xiàng)目執(zhí)行帶來困難并留下爭議和風(fēng)險(xiǎn)。（3）對執(zhí)行難度認(rèn)識不到位。一般大型基建項(xiàng)目承包商眾多，在當(dāng)?shù)夭少彽牟牧衔镔Y五花八門，對增值稅免稅需要對整個(gè)增值稅鏈條進(jìn)行調(diào)整，除非提前做出明確安排，指定主要材料物資等大宗商品供應(yīng)商，否則難于實(shí)施。

五、對落實(shí)稅收優(yōu)惠及風(fēng)險(xiǎn)防范的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

（1）在項(xiàng)目實(shí)施前要進(jìn)行深入的法律風(fēng)險(xiǎn)研究及財(cái)務(wù)盡職調(diào)查。組建強(qiáng)有力的團(tuán)隊(duì)，并借助國際和當(dāng)?shù)赜薪?jīng)驗(yàn)的中介機(jī)構(gòu)一并開展工作。概預(yù)算編制要科學(xué)合理，充分考慮所在國法律及稅收實(shí)施環(huán)境，做出科學(xué)合理的安排。（2）在稅收優(yōu)惠談判中，盡可能對政府給予的優(yōu)惠政策進(jìn)行明確解釋，包含什么，不包含什么，實(shí)現(xiàn)的途徑是什么，如何進(jìn)行具體操作，這些都需要提前要考慮周全。（3）在境外實(shí)施項(xiàng)目，給予所得稅優(yōu)惠或減免的案例較多，而免征增值稅的案例較少，由于其是流轉(zhuǎn)稅，執(zhí)行起來本身就比較困難，需要參與各方事先就做出明確約定，對各種概念及涉及事項(xiàng)做出清晰的界定。（4）扎實(shí)做好前期工作，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識。在沒有充分的準(zhǔn)備情況下，不可貿(mào)然進(jìn)行招投標(biāo)和合同簽訂，正所謂開弓沒有回頭箭。風(fēng)險(xiǎn)和損失，稅收處罰，以及可能造成的新聞輿論負(fù)面影響，不可輕視。在沒有充分論證和充足準(zhǔn)備的情況下，切勿蜂擁而上。對于免征增值稅這種比較特殊的事項(xiàng)，還需要提前對項(xiàng)目所在國財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況及稅收征管情況進(jìn)行深入研究，探索是否可以提前做出定向安排，指定當(dāng)?shù)刂饕牧衔镔Y等大宗商品供應(yīng)商，且此類指定必須符合所在國《采購法》等相關(guān)法律法規(guī)；或者對于承包商在當(dāng)?shù)夭少徦?fù)擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額給予財(cái)政補(bǔ)貼（或返還），包括在當(dāng)?shù)夭少徤钗镔Y、辦公用品，支付的房租、交通費(fèi)用等等事項(xiàng)。而作為項(xiàng)目設(shè)計(jì)單位及咨詢單位，在概預(yù)算編制及復(fù)核過程中，應(yīng)充分考慮并預(yù)判項(xiàng)目在實(shí)施過程中可能出現(xiàn)的問題和風(fēng)險(xiǎn)，提前揭示并作出合理安排。

六、結(jié)語

在境外實(shí)施大型基建項(xiàng)目面對的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)較多，稅收問題影響面較大，應(yīng)受到更多的重視，企業(yè)應(yīng)在項(xiàng)目實(shí)施前進(jìn)行系統(tǒng)研究。對于取得的稅收優(yōu)惠政策沒有實(shí)施好，反而產(chǎn)生糾紛或增加風(fēng)險(xiǎn)，可謂得不償失。

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作者:楊東 單位:中國鐵路集團(tuán)國際公司