會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)增值稅論文

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一、增值稅在稅收體系中的地位：基于增值稅與營(yíng)業(yè)稅對(duì)比

營(yíng)業(yè)稅是人類文明歷史上最古老的稅種之一，在沒(méi)有增值稅之前，對(duì)所有企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為都征收營(yíng)業(yè)稅（或營(yíng)業(yè)稅性質(zhì)的稅，惟未名營(yíng)業(yè)稅）。增值稅于1954年最早在法國(guó)開(kāi)征，由于其有效地解決了傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅問(wèn)題，迅速被世界其他國(guó)家采用，目前已有170多個(gè)國(guó)家和地區(qū)開(kāi)征了增值稅，征稅范圍大多覆蓋所有貨物和勞務(wù)。我國(guó)實(shí)行增值稅與營(yíng)業(yè)稅并行的制度。增值稅征稅范圍包括銷售或進(jìn)口貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)。貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)，而加工、修理修配的對(duì)象也為貨物。因此，增值稅的征稅范圍可以理解為貨物的銷售、進(jìn)口、加工和修理修配。營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍為銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)及提供應(yīng)稅勞務(wù)。應(yīng)稅勞務(wù)是指屬于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)，實(shí)際上就是除了加工、修理修配之外的其他勞務(wù)，而不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)與有形動(dòng)產(chǎn)（即貨物）是對(duì)應(yīng)的。因此，增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍是互逆或互補(bǔ)的，兩者共同構(gòu)成了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的整體，一種銷售商品或提供勞務(wù)的行為不可能既交增值稅也交營(yíng)業(yè)稅，又不可能既不交增值稅也不交營(yíng)業(yè)稅，而是要么交增值稅，要么交營(yíng)業(yè)稅。由于我國(guó)實(shí)行的是不完全的增值稅制度，貨物生產(chǎn)需要消耗勞務(wù)和其他貨物，勞務(wù)提供也需要消耗貨物和其他勞務(wù)，因此，貨物銷售和勞務(wù)提供實(shí)際都存在重復(fù)征稅的問(wèn)題，加重了納稅人的負(fù)擔(dān)，不利于轉(zhuǎn)變發(fā)展方式和優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)?！盃I(yíng)轉(zhuǎn)增”已在部分地區(qū)的部分行業(yè)開(kāi)始試行，以后將有更多的行業(yè)由征收營(yíng)業(yè)稅轉(zhuǎn)為征收增值稅。本文根據(jù)征稅環(huán)節(jié)的不同將我國(guó)現(xiàn)行18個(gè)稅種分為三類，在交易環(huán)節(jié)征收的稅種多達(dá)11種。增值稅和營(yíng)業(yè)稅是在交易環(huán)節(jié)征收的兩個(gè)最基本的稅種，其他由賣方或買方繳納的稅種都是屬于特定征收，也就是在征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅的基礎(chǔ)上對(duì)特定的商品或勞務(wù)再加征一道調(diào)節(jié)稅，以體現(xiàn)對(duì)特定行業(yè)或商品的調(diào)控作用。因此，通過(guò)對(duì)我國(guó)稅種結(jié)構(gòu)的分析，可以看出增值稅在整個(gè)稅收體系中具有特別重要的地位，不僅在稅收收入中占的比重最大，而且是其他一些稅種征收的基礎(chǔ)。隨著增值稅征稅范圍的擴(kuò)大，其重要性會(huì)更加顯著。

二、增值稅重新解讀：基于經(jīng)濟(jì)、法律、會(huì)計(jì)及理財(cái)維度

在會(huì)計(jì)專業(yè)增值稅法教學(xué)中，要從經(jīng)濟(jì)、法律、會(huì)計(jì)、理財(cái)四個(gè)維度深入把握。

（1）經(jīng)濟(jì)維度。稅收從根本上說(shuō)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，體現(xiàn)了社會(huì)財(cái)富在國(guó)家和納稅人之間的分配關(guān)系。增值稅在我國(guó)稅收收入中所占比重最大，同時(shí)又具有稅收中性的特點(diǎn)，征稅不影響企業(yè)生產(chǎn)組織的形式，有利于經(jīng)濟(jì)效率的提高，因此是一個(gè)良稅。增值稅轉(zhuǎn)型解決了固定資產(chǎn)投資存在的重復(fù)征稅問(wèn)題，有利于企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)升級(jí)，提高其整體競(jìng)爭(zhēng)力。隨著“營(yíng)轉(zhuǎn)增”試點(diǎn)地區(qū)和范圍的不斷擴(kuò)大，增值稅不重復(fù)征稅的優(yōu)點(diǎn)將得到更大程度的體現(xiàn)。

（2）法律維度。有稅必有法，無(wú)法不成稅。學(xué)習(xí)增值稅，一般都是從相關(guān)法律法規(guī)學(xué)起，這些法律法規(guī)是對(duì)稅收征納的規(guī)范，體現(xiàn)了國(guó)家的立法意圖。增值稅學(xué)習(xí)中有些法律言語(yǔ)需要特別注意，比如“貨物”特指有形動(dòng)產(chǎn)，“非正常損失”僅指因管理不善引起的丟失、毀損等，而不包括自然災(zāi)害引起的損失。如果理解不到位，就會(huì)在工作中出現(xiàn)錯(cuò)誤，多交或少交稅款，甚至可能給企業(yè)帶來(lái)嚴(yán)重后果。

（3）會(huì)計(jì)維度。涉稅業(yè)務(wù)的處理及納稅申報(bào)是會(huì)計(jì)人員的重要工作。稅收政策的變化會(huì)影響到納稅人的利益，需要會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確核算，并能給企業(yè)決策提供依據(jù)。

（4）理財(cái)維度。會(huì)計(jì)人員不僅需要“會(huì)計(jì)算”應(yīng)納稅款，還需要“會(huì)算計(jì)”，懂得如何運(yùn)用稅法知識(shí)，規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，合理減低稅負(fù)。企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策時(shí)一定要考慮稅收的因素，避免不了解稅法而遭受損失。增值稅特別需要注意的就是“免稅陷阱”，由于增值稅稅款抵扣制度的特殊性，對(duì)某環(huán)節(jié)產(chǎn)品免稅，相關(guān)企業(yè)不一定真正受益，反而還可能利益受到損害；同時(shí)稅收收入不一定減少，反而還可能增加。如果對(duì)增值稅制度理解不夠深入，貿(mào)然享受免稅優(yōu)惠的話，很可能會(huì)使企業(yè)受損。

三、增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算例析

增值稅一般納稅人實(shí)行稅款抵扣制度，既要計(jì)算銷項(xiàng)稅額，又要計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額各自涉及很多因素，并且各個(gè)因素之間又有內(nèi)在的聯(lián)系。相關(guān)教材包括CPA教材大多都是對(duì)增值稅相關(guān)政策的簡(jiǎn)單羅列，其邏輯體系并不清晰，更沒(méi)有對(duì)各個(gè)因素間內(nèi)在的聯(lián)系進(jìn)行闡述。學(xué)生在學(xué)習(xí)時(shí)由于脈絡(luò)不清晰，很難理解和把握。筆者將增值稅銷項(xiàng)稅額分解為增值稅征稅范圍、銷售額、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間及稅率等四個(gè)因素；進(jìn)項(xiàng)稅額分解為準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出及抵扣時(shí)間等四個(gè)因素。在會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)中采用八步法，把這八個(gè)因素一一講解，并探討其各個(gè)因素間的內(nèi)在聯(lián)系。筆者以中秋節(jié)發(fā)月餅是否應(yīng)該征收個(gè)人所得稅為例，探討增值稅八步法。若某企業(yè)中秋節(jié)前將一批月餅送給員工和客戶，如果月餅是外購(gòu)的，那么增值稅如何處理？如果月餅是自產(chǎn)的，增值稅又如何處理？

（1）征稅范圍。增值稅的征收范圍包括貨物的銷售、進(jìn)口、加工及修理修配，這是其一般規(guī)定，一些特殊項(xiàng)目和特殊行為還需要進(jìn)一步分析。將月餅送給員工和客戶，涉及到增值稅的視同銷售。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定：將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，屬于視同銷售貨物。本例中，將外購(gòu)的月餅送給員工，不屬于視同銷售；將自產(chǎn)的月餅送給員工，將外購(gòu)、自產(chǎn)的月餅送給客戶，屬于視同銷售行為，應(yīng)該計(jì)算其銷項(xiàng)稅額。

（2）稅率。稅率是計(jì)算稅額的尺度，也是衡量稅負(fù)輕重與否的重要標(biāo)志。我國(guó)增值稅采用比例稅率，根據(jù)行業(yè)或產(chǎn)品不同分別實(shí)行基本稅率（17%）、低稅率（13%）和零稅率。本例中的月餅稅率為17%。

（3）銷售額。增值稅銷售額包括向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用一般是含稅的銷售額，計(jì)算時(shí)需要還原為不含稅的銷售額。對(duì)視同銷售征稅而無(wú)銷售額的，按下列順序確定銷售額：一是按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；二是按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；三是按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）。本例中，如果是自產(chǎn)的月餅，其銷售額應(yīng)該按照上述第一種或第三種方法確定；如果是外購(gòu)的月餅，應(yīng)該按照上述第二種方法確定銷售額，一般來(lái)說(shuō)買價(jià)應(yīng)視為其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格。

（4）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間就是增值稅銷項(xiàng)稅額確認(rèn)的時(shí)間，本例中應(yīng)為月餅移送的當(dāng)天。應(yīng)當(dāng)特別注意納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)時(shí)間的區(qū)別，如采取賒銷或分期收款方式銷售貨物且有書(shū)面合同約定收款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為書(shū)面合同約定的收款日期當(dāng)天，而會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的時(shí)間一般為銷售的當(dāng)期。若發(fā)生賒銷業(yè)務(wù)，合同約定6個(gè)月后收款，則在銷售當(dāng)期確認(rèn)會(huì)計(jì)上的銷售收入實(shí)現(xiàn)，但不確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生，會(huì)計(jì)分錄為：借記“應(yīng)收賬款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。6個(gè)月后收款時(shí)，不論是否收到貨款，均應(yīng)確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生。如果收到貨款，則會(huì)計(jì)分錄為：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。如果沒(méi)有收到貨款，則會(huì)計(jì)分錄為：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

（5）準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅實(shí)行“以票控稅”法，要想抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，必須取得合法合規(guī)的發(fā)票等扣稅憑證，具體包括四種情況：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或銷售發(fā)票、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)或運(yùn)輸發(fā)票。本例中，如外購(gòu)月餅，應(yīng)當(dāng)取得增值稅專用發(fā)票；如自產(chǎn)月餅，則應(yīng)取得生產(chǎn)月餅購(gòu)入的原材料相關(guān)的發(fā)票。

（6）不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。合法合規(guī)的增值稅扣稅憑證是準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的必要條件，但不是充分條件。能否抵扣，還要看購(gòu)入貨物的用途，增值稅暫行條例第十條規(guī)定了不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況。本例中，外購(gòu)送給員工的月餅，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。而外購(gòu)月餅送給員工，恰恰不屬于視同銷售行為。從公平稅負(fù)的角度，銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額是對(duì)應(yīng)的，原則上不應(yīng)該出現(xiàn)能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，卻不計(jì)算銷售稅額的情況，也不應(yīng)該出現(xiàn)需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額，卻不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況（納稅人自身的原因除外）。本例中的幾種情況，銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額是一一對(duì)應(yīng)的，將外購(gòu)的月餅送給員工，不屬于視同銷售，同時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣；將外購(gòu)、自產(chǎn)的月餅送給客戶，將自產(chǎn)的月餅送給員工，屬于視同銷售行為，應(yīng)該計(jì)算其銷項(xiàng)稅額，同時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣。

（7）進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定的情形（即用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、用于免征增值稅項(xiàng)目、用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)、購(gòu)進(jìn)貨物發(fā)生非正常損失、在產(chǎn)品或產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失等）的，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；無(wú)法確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中，如果購(gòu)入月餅時(shí)是準(zhǔn)備贈(zèng)送給客戶的，抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額。后來(lái)又把部分月餅送給了員工，這時(shí)原來(lái)抵扣過(guò)的進(jìn)項(xiàng)稅額，就應(yīng)該轉(zhuǎn)出。

（8）抵扣時(shí)間限定。為了防止人為調(diào)節(jié)各期的稅負(fù)水平，增值稅暫行條例對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的時(shí)間做出了規(guī)定。增值稅一般納稅人取得的2010年1月1日以后開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票、貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開(kāi)具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過(guò)的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

作者：李寶鋒 單位：河南科技大學(xué)管理學(xué)院