營業(yè)稅改增值稅的困境與對(duì)策研究
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2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案。從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。至此，貨物勞務(wù)稅收制度的改革拉開序幕。自2012年8月1日起至年底，國務(wù)院將擴(kuò)大營改增試點(diǎn)至10省市。為了在“十二五”期間全面完成營業(yè)稅改增值稅的任務(wù)，克服營業(yè)稅、增值稅并行的缺憾，2013年8月，營業(yè)稅改增值稅在總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上紅紅火火地在全國范圍內(nèi)鋪開了。在有形動(dòng)產(chǎn)租賃、交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、部分現(xiàn)代生產(chǎn)型服務(wù)業(yè)納入增值稅范圍的基礎(chǔ)上，2014年6月1日電信業(yè)營改增試點(diǎn)工作在全國范圍鋪開，接著，生活類服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)和不動(dòng)產(chǎn)、金融保險(xiǎn)業(yè)被逐步納入增值稅體系。營業(yè)稅改征增值稅克服了營業(yè)稅重復(fù)計(jì)征的最大缺陷，發(fā)揚(yáng)了增值稅抵扣的優(yōu)點(diǎn)，不是簡單的轉(zhuǎn)改，而是重大的制度創(chuàng)新，是我國政府適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的重大決策，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然需求，是深化稅制改革的必然選擇。營業(yè)稅改增值稅固然有優(yōu)勢，但也存在轉(zhuǎn)改的困境，有必要進(jìn)行深入研究，探尋解決策略。
一、營業(yè)稅改增值稅的意義
(一)有利于減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)
營業(yè)稅稅賦重，重復(fù)征稅，出口不退稅，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)重。營業(yè)稅改增值稅后，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，使多個(gè)行業(yè)企業(yè)的稅負(fù)降低。比如:理論上假設(shè)能取得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅所需的所有憑證，建筑業(yè)稅負(fù)將大大減輕，因?yàn)椴槐赜萌繝I業(yè)收入繳納營業(yè)稅，購買機(jī)器設(shè)備、材料的稅額可以抵扣。金融業(yè)企業(yè)不像過去既要承擔(dān)營業(yè)稅又要繳納增值稅，因?yàn)榘凑諣I改增的實(shí)施辦法只對(duì)貸款、金融經(jīng)紀(jì)和保險(xiǎn)業(yè)務(wù)等金融業(yè)務(wù)創(chuàng)造的增值額征稅，對(duì)過戶費(fèi)、開戶費(fèi)等代收費(fèi)用和商業(yè)銀行不良貸款引發(fā)的應(yīng)收未收利息的稅負(fù)不再征稅。出口企業(yè)享受零稅率政策，減輕了稅負(fù)，因?yàn)樵鲋刀惛淖兞藸I業(yè)稅無法退稅的弊端。電力、煤氣及水的生產(chǎn)供應(yīng)和采掘也都是受益的行業(yè)。另外，七類行業(yè)增值稅征收率的降低、增值稅價(jià)外稅特征導(dǎo)致的稅基縮小、增值稅先進(jìn)計(jì)稅方法及11%和6%兩檔低稅率，也使一些企業(yè)的稅負(fù)減輕。
(二)有利于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)
新一輪世界經(jīng)濟(jì)增長主要是由結(jié)構(gòu)調(diào)整推動(dòng)的，而稅收是推進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的主要手段。1994年稅制改革確定制造業(yè)實(shí)施增值稅，制造業(yè)按照應(yīng)稅勞務(wù)抵扣的范圍擴(kuò)大，原先不能抵扣的費(fèi)用可以抵扣，抵扣數(shù)額同時(shí)增加，企業(yè)負(fù)擔(dān)由此減輕，產(chǎn)品成本也隨之下降，行業(yè)和企業(yè)的競爭力大大提高。毫無疑問，營業(yè)稅改增值稅對(duì)制造業(yè)的發(fā)展起到了極大的促進(jìn)作用，在一定程度上促使我國成為制造業(yè)大國。服務(wù)業(yè)的情況則恰恰相反。1994年稅制改革不夠徹底，服務(wù)業(yè)仍然實(shí)施營業(yè)稅，營業(yè)稅的種種弊端制約了服務(wù)業(yè)的發(fā)展，使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整達(dá)不到預(yù)期目標(biāo)。鑒于已有的改革經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，必須加快營業(yè)稅改為增值稅的步伐，否則會(huì)影響“十二五”期間服務(wù)業(yè)的發(fā)展。
(三)有利于集約型經(jīng)濟(jì)增長方式
一般而言，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段，會(huì)出現(xiàn)不同的經(jīng)濟(jì)增長方式，比如粗放型、集約型經(jīng)濟(jì)增長方式等。粗放型經(jīng)濟(jì)增長方式以數(shù)量、增長速度為中心，依靠資金、勞動(dòng)力和自然資源等生產(chǎn)要素增量投入來提高產(chǎn)出水平;集約型經(jīng)濟(jì)增長方式不以資源浪費(fèi)、環(huán)境惡化等為代價(jià)，主要依靠提高生產(chǎn)率的綜合要素來提高產(chǎn)出水平，用最低成本創(chuàng)造最大利潤。正因?yàn)榇址判徒?jīng)濟(jì)增長方式存在工藝落后、質(zhì)量差、資源耗費(fèi)高、效益低、資金周轉(zhuǎn)慢、環(huán)境污染重等問題，所以我們要改變這種高能耗低產(chǎn)出的增長方式，以科技發(fā)展帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)效益，采取集約化方式，這是符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展客觀要求的，是適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)和科技發(fā)展趨勢的，是緩解資金、能源、原材料供給矛盾的良方，也是深化改革開放的需要，符合現(xiàn)階段我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律。如果在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的低級(jí)階段，考慮到資源、環(huán)境、人力、科技等綜合因素，以質(zhì)量取勝，那就會(huì)避免粗放型經(jīng)濟(jì)增長帶來的問題。集約型經(jīng)濟(jì)增長方式要求在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中依靠科技力量，在生產(chǎn)中增加科學(xué)技術(shù)含量，提高科學(xué)技術(shù)水平。依靠科技、發(fā)展科技，需要稅收、財(cái)政、技術(shù)、人力等多個(gè)方面的支撐。然而，在稅收層面，以往的營業(yè)稅政策不但制約了設(shè)計(jì)、研究型企業(yè)的發(fā)展，而且對(duì)其他企業(yè)吸收新技術(shù)、研發(fā)新產(chǎn)品構(gòu)成障礙，對(duì)于非設(shè)計(jì)研發(fā)型企業(yè)吸收別人的新技術(shù)、新成果，就要提高稅收，只對(duì)自行研發(fā)的技術(shù)、產(chǎn)品實(shí)行較低的稅收政策。在營改增之前，企業(yè)外購新技術(shù)、新研究成果而支付的價(jià)款中包含的營業(yè)稅不能抵扣，這就增加了企業(yè)的稅負(fù)。營業(yè)稅改為增值稅后，不但避免了重復(fù)征稅，還規(guī)定高科技企業(yè)享受6%的較低稅檔，享受產(chǎn)業(yè)扶持優(yōu)惠，以提高企業(yè)盈利水平，激勵(lì)企業(yè)朝著高科技、創(chuàng)新型發(fā)展，有利于企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式。另外，營改增有利于擴(kuò)展增值稅鏈條，完善稅制，與國際接軌，提高我國各行各業(yè)在全球化經(jīng)濟(jì)中的競爭力。
二、營業(yè)稅改增值稅的困境
(一)沖擊地方財(cái)政體系遭遇改革阻力
繳納的增值稅一部分歸中央所有，另一部分歸地方所有，中央和地方之間按照3∶1的比例分成。在稅制改革之前，營業(yè)稅歸地方所有，是地方財(cái)政收入的主要來源，是地方稅的第一大稅種。營業(yè)稅改增值稅，帶來中央與地方利益的重新分配，使地方的稅收權(quán)利大大減少，即便將地方營業(yè)稅改征為增值稅的那一部分全部返還給地方，也會(huì)影響到地方財(cái)政相對(duì)獨(dú)立的收支管理權(quán)和平衡權(quán)。地方財(cái)政收支體系面臨沖擊，結(jié)果勢必影響地方改革的積極性，如果處理不當(dāng)，將會(huì)給全面推行營業(yè)稅改增值稅帶來阻力。
(二)核算方式轉(zhuǎn)變導(dǎo)致稅改步伐放緩
從總體來看，營業(yè)稅改增值稅降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的核算方式方法也產(chǎn)生了很大影響。例如:建筑施工企業(yè)的財(cái)務(wù)部門在材料購買和發(fā)出、承包和分包、工程驗(yàn)收等環(huán)節(jié)都要進(jìn)行增值稅核算工作，只在計(jì)提和繳納營業(yè)稅時(shí)做賬，可見營業(yè)稅改增值稅加大了財(cái)務(wù)人員的工作量。已經(jīng)習(xí)慣采用原有核算方法的財(cái)務(wù)人員一般會(huì)排斥改變。營改增之后，財(cái)務(wù)及稅務(wù)人員需要盡快學(xué)習(xí)新的稅收規(guī)則和不同的稅率，需要對(duì)費(fèi)用、成本等分離價(jià)稅，分別核算銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，需要增加稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)防范等，如果不及時(shí)充電，就會(huì)在微觀層面拖延稅改的進(jìn)度。
(三)金融業(yè)稅制難以設(shè)計(jì)影響營改增推進(jìn)
金融業(yè)的稅制設(shè)計(jì)比較難。一是難以精準(zhǔn)計(jì)量金融業(yè)增值稅課稅基礎(chǔ)，比如銀行貸款業(yè)務(wù)的利息包含增加值、資金成本、違約風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償、通貨膨脹補(bǔ)償?shù)?，使?zhǔn)確衡量增值稅的計(jì)稅依據(jù)的獲取十分困難。二是難以確定金融業(yè)增值稅的征收方式。金融業(yè)包括銀行業(yè)、證券業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)等很多行業(yè)，難以采取統(tǒng)一的征收方式。三是難以確定金融業(yè)增值稅的稅率。由于金融保險(xiǎn)業(yè)主要靠勞務(wù)和資產(chǎn)取得收入，原材料投入相對(duì)比較少，在只允許企業(yè)抵扣設(shè)備和原材料進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下:如果適用現(xiàn)在的增值稅稅率，稅負(fù)將大大提升;如果要采取降低增值稅稅率的方式來避免這種負(fù)面影響，具體稅率也難以測算。
(四)建筑業(yè)理論稅負(fù)值與實(shí)際測試結(jié)果差距較大
建筑施工企業(yè)從農(nóng)民手中購買的磚瓦、沙石等材料通常無法取得符合規(guī)定的憑證，供應(yīng)商提供建筑物資時(shí)對(duì)開發(fā)票與不開發(fā)票執(zhí)行不同的價(jià)格，轉(zhuǎn)包與分包行為也難以取得發(fā)票。因此鑒于建筑業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的復(fù)雜性、成本構(gòu)成的特殊性等原因，營改增稅負(fù)可能不減反增。對(duì)全國部分建筑施工企業(yè)的調(diào)研結(jié)果顯示，如采用11%的試點(diǎn)稅率，營改增后，稅負(fù)不降反升。對(duì)于量多面廣、吸納就業(yè)、產(chǎn)值利潤率低、現(xiàn)金流緊張的中小建筑企業(yè)而言，可能憂慮多于期待。此外，營改增對(duì)個(gè)別行業(yè)短期內(nèi)的促進(jìn)作用不明顯。如:交通運(yùn)輸業(yè)由于固定資產(chǎn)建設(shè)周期長、使用壽命長等原因，營改增的作用很有限;電信業(yè)的成本、費(fèi)用下降比若小于收入下降比，利潤將有所下降;等等。
三、突破困境的對(duì)策
(一)建議中央與地方按5∶5分成
我國自從實(shí)行雙稅制以后，中央加強(qiáng)了財(cái)權(quán)的控制力度，稅收不斷創(chuàng)新高，而地方的稅收卻并不樂觀，有的地方甚至負(fù)債累累。營改增將原來屬于地方的營業(yè)稅變成增值稅，先交中央，再由中央劃撥回地方，表面上看，地方的稅收似乎是一樣的，但何時(shí)撥回的控制權(quán)不在地方。營改增不但沒有改變長期以來中央富地方窮的局面，反而使地方財(cái)政失去了相對(duì)獨(dú)立的調(diào)控權(quán)。某個(gè)產(chǎn)業(yè)急需投資而資金尚待中央劃撥的情況時(shí)常存在，必然會(huì)影響地方性公共支出的時(shí)效和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的進(jìn)度。因此，應(yīng)該科學(xué)確定中央與地方的收入劃分方案，在保證中央宏觀調(diào)控能力的前提下，適當(dāng)提高增值稅中地方的分享比重，調(diào)動(dòng)地方的積極性，確保營改增取得成功。上海理工大學(xué)的華欽、饒海琴老師指出，如果將營業(yè)稅全部納入增值稅，那么中央與地方的增值稅分享比例要調(diào)整為51.2%和48.8%，才能保證原有營業(yè)稅收入全部留在地方財(cái)政，業(yè)界普遍認(rèn)為這個(gè)比例比較合理?？傊?，如果想適當(dāng)改變地方“土地財(cái)政”的現(xiàn)狀，還可以考慮中央與地方的稅收按5∶5的比例分成。
(二)提高財(cái)稅人員綜合素質(zhì)和能力
營改增是完善傳統(tǒng)商品銷售稅的必然選擇，既帶來機(jī)遇又帶來挑戰(zhàn)。營改增不僅大大增加會(huì)計(jì)核算的工作量，也使會(huì)計(jì)核算更加復(fù)雜。如果財(cái)稅人員沒有掌握新的核算方法，把增值稅放在“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅”一個(gè)會(huì)計(jì)科目內(nèi)核算，結(jié)果就會(huì)只顧了借方而顧不了貸方。如果將增值稅從“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅”中分離出來，建立“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”這兩個(gè)一級(jí)科目，平常只做進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額匯集，月底或下月初分別合計(jì)總數(shù)，再計(jì)算應(yīng)交稅金，即把銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，其余額就是應(yīng)交稅金。這樣，避免每天每筆結(jié)算應(yīng)交稅金，工作量將大大減少。所以，實(shí)行營改增后，財(cái)稅人員必須及時(shí)學(xué)習(xí)營改增相關(guān)知識(shí)，明確應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法、不同稅種稅率等，掌握現(xiàn)代企業(yè)管理理論，提高綜合素質(zhì)，才能迅速調(diào)整財(cái)務(wù)核算方式，加強(qiáng)稅務(wù)管理，控制相關(guān)環(huán)節(jié)，進(jìn)行稅務(wù)籌劃，規(guī)范增值稅業(yè)務(wù)，管理好增值稅專用發(fā)票的開具和收取，快速適應(yīng)新的稅務(wù)征管要求。
(三)對(duì)抵扣鏈條不完整的行業(yè)實(shí)行過渡期政策
抵扣鏈條不完整的行業(yè)由于部分進(jìn)項(xiàng)稅無法取得扣稅憑證而無法抵扣銷項(xiàng)稅額，造成實(shí)際稅負(fù)上升，將影響改革成效。為了保證改革順利進(jìn)行，促進(jìn)全行業(yè)實(shí)現(xiàn)稅制轉(zhuǎn)型，對(duì)這類行業(yè)的企業(yè)可采用如下過渡期政策:一是不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，按3%的征收率，征收增值稅;二是在增值稅稅率檔次過多的背景下，遵循平衡行業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)市場公平，財(cái)政收入不因稅率調(diào)整產(chǎn)生巨大波動(dòng)的原則，實(shí)行差別稅率，實(shí)際稅負(fù)高的適用低稅率，實(shí)際稅負(fù)低的實(shí)行高稅率;三是對(duì)實(shí)際稅負(fù)超過理論設(shè)計(jì)值的部分，采取即征即退或者先征后退的辦法。
(四)優(yōu)化增值稅征收管理辦法
近兩年來，針對(duì)企業(yè)部分成本難以抵扣的問題，最終的解決辦法還是要完善抵扣鏈條。抵扣鏈條的延伸，使得更多的納稅人直接面對(duì)稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)。增值稅征管模式比營業(yè)稅更加規(guī)范，也更加復(fù)雜，在實(shí)施初期，會(huì)給稅企雙方帶來壓力和負(fù)擔(dān)，應(yīng)在有限度地增加納稅成本和征管成本的前提下，完善有關(guān)稅票的設(shè)計(jì)、領(lǐng)用、開具、傳遞、保管、認(rèn)證、抵扣等配套制度和政策安排，創(chuàng)造條件、創(chuàng)新方法讓分享增值稅抵扣成為可能。以上各個(gè)環(huán)節(jié)的調(diào)整、完善、配套和創(chuàng)新，直接關(guān)系到征管效率的改善和提高，甚至影響到營業(yè)稅改增值稅的整體工作。我國在迅速崛起。2013年我國就已經(jīng)取代美國成為世界第一大貿(mào)易國;我國的GDP從2009年是美國的三分之一，比日本少15%，到2014年已經(jīng)是美國的一半，是日本的2倍。為了持續(xù)發(fā)展，與國際接軌，也為了更加充分發(fā)揮稅收的作用，我國政府果斷實(shí)施“營改增”?？梢哉f，營改增是增值稅改革中的又一個(gè)里程碑，影響深遠(yuǎn)。綜上所述，營改增政策不僅減輕企業(yè)稅負(fù)，有利于激勵(lì)市場主體，而且優(yōu)化的稅制有利于引導(dǎo)生產(chǎn)方式，有利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變，促進(jìn)社會(huì)生產(chǎn)力水平相應(yīng)提升。當(dāng)前，應(yīng)根據(jù)我國實(shí)際情況，以營改增為契機(jī)，充分認(rèn)識(shí)政府轉(zhuǎn)移支付法制化的緊迫性，提高財(cái)稅人員的綜合素質(zhì)和管理水平，把營改增的負(fù)面影響降到最小，實(shí)現(xiàn)營改增的平穩(wěn)過渡和順利推進(jìn)。
作者：陳文淵 單位：福建華燦生物科技有限公司