高校教育成本核算法研究

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摘要：高等學(xué)校教育成本的核算無論是理論討論、制度制定還是現(xiàn)實(shí)需求都已經(jīng)達(dá)到了一個(gè)新的層面，本文從高校教育成本研究的必要性入手，分析了目前高校教育成本核算研究存在的問題，對(duì)普遍認(rèn)可的高校教育成本核算的四種方法進(jìn)行了簡單闡述，以期理論界和實(shí)務(wù)界共同努力，使高校教育成本管理和會(huì)計(jì)核算達(dá)到一個(gè)新的高度。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校；教育成本；核算方法

2013年1月，新的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》正式施行，其新增獨(dú)立章節(jié)———成本費(fèi)用管理，該章節(jié)定義了高校各類費(fèi)用的含義；要求依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則區(qū)分費(fèi)用期間；同時(shí)要求正確歸集和分配各項(xiàng)費(fèi)用；建立成本核算和成本費(fèi)用分析報(bào)告制度。我國對(duì)高校教育成本管理的起步較晚，之前還沒有一套行之有效的教育成本核算辦法，來控制高校教育成本、考核高校業(yè)績。新的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》為研究高校教育成本奠定了政策依據(jù)，但要真正實(shí)現(xiàn)對(duì)高等學(xué)校教育成本的核算還需要不斷完善基本條件，創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境，才能使高校教育成本核算成為可能。

一、高校教育成本研究的必要性

高等學(xué)校的教育成本是指高等學(xué)校在提供教育活動(dòng)的過程中所有資源耗費(fèi)的綜合反映，是衡量高等學(xué)校辦學(xué)效益以及經(jīng)營管理水平的重要指標(biāo)。但在我國，高校作為非盈利性組織，其日常運(yùn)營的資金相當(dāng)一部分來自財(cái)政撥款，長期以來不要求計(jì)算教育成本，不計(jì)算盈虧。這便導(dǎo)致了到目前為止，我國高校教育成本的核算尚沒有統(tǒng)一的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和核算方法，成本核算理論和實(shí)踐的發(fā)展受到限制。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，高校的教育成本已然成為管理者、投資者以及政府部門所關(guān)注的重要信息點(diǎn)，高校推行教育成本管理與會(huì)計(jì)核算的機(jī)制建立，已經(jīng)是時(shí)代、市場背景下必需的趨勢選擇。在目前我國國家財(cái)力不能對(duì)高等教育提供強(qiáng)有力支持，教育經(jīng)費(fèi)極為短缺的情況下，高校亟待通過科學(xué)的管理方法做好內(nèi)部成本管理，從而優(yōu)化資源配置、提高辦學(xué)效率。新的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》正式施行，促進(jìn)我國高校教育成本核算正在向可操作層面邁進(jìn)。

二、高校教育成本核算存在的問題

1.外界環(huán)境不利于成本核算。高等學(xué)校是非盈利組織，其日常經(jīng)營不以盈利為目的，而著力于增加生源、提高社會(huì)聲望和社會(huì)影響力。在日常經(jīng)營活動(dòng)中，對(duì)于每一筆支出，高等學(xué)校不會(huì)去計(jì)算利潤率、投資回報(bào)率等，再加之，高校收入大部分來自于財(cái)政撥款，就更加不必在乎經(jīng)濟(jì)回報(bào)，而是一味地增加教育設(shè)施的投入、增加基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投入、增加教育經(jīng)費(fèi)的投入，不考慮將成本控制在合理的范圍內(nèi)。如此便忽視了對(duì)成本和利潤的核算。

2.會(huì)計(jì)制度不利于成本核算。目前，高等學(xué)校所采用的一般是收付實(shí)現(xiàn)制為主、權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔的會(huì)計(jì)制度，而以營利為目的的企業(yè)都是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算原則。這便導(dǎo)致了高校的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間和相關(guān)貨幣支付時(shí)間并不完全一致，以支出為依據(jù)計(jì)算的成本與核算期間不配比，不能及時(shí)、準(zhǔn)確的反應(yīng)高等學(xué)校的經(jīng)營狀況。

3.教育成本包含的項(xiàng)目范圍不明確。高等學(xué)校教育的支出種類繁雜，在進(jìn)行成本核算時(shí)，要對(duì)高校各種耗費(fèi)加以甄別分類，如果以學(xué)校的實(shí)際支出為核算對(duì)象，必然會(huì)導(dǎo)致高估了高等學(xué)校的教育成本，因?yàn)閷W(xué)校的各項(xiàng)支出中有很大一部分是與給學(xué)生提供高等教育無關(guān)的。現(xiàn)階段的研究主要對(duì)以下幾個(gè)方面是否計(jì)入高校教育成本存在較大爭議。第一，高校的科研經(jīng)費(fèi)是否應(yīng)該計(jì)入教育成本。科研支出是衡量高校水平的重要指標(biāo)，高校為了獲得較好的聲譽(yù)，一味增加科研投入，如果將科研支出全部計(jì)入教育成本，勢必會(huì)夸大教育成本。但對(duì)于高校來說，科研成果往往又是許多教師教學(xué)的一手資料，對(duì)于促進(jìn)教育水平提升，具有顯著作用。所以科研經(jīng)費(fèi)是否計(jì)入高校教育成本，計(jì)入多少，對(duì)教育成本核算影響重大，而教師的科研工資和教育工資如何區(qū)分也是重要問題之一。第二，離退休人員經(jīng)費(fèi)是否應(yīng)該計(jì)入教育成本。離退休支出是高等學(xué)校負(fù)擔(dān)的離退休人員的工資、津補(bǔ)貼等基本支出。眾所周知，許多高校離退休老師任然活躍在教學(xué)一線，導(dǎo)致難以將離退休經(jīng)費(fèi)完全排除在計(jì)算教育成本之外。第三，后勤保障支出，是指高等學(xué)校為教學(xué)、科研、行政管理等活動(dòng)提供后勤保障發(fā)生的支出。高校社會(huì)化后，有些高校的后勤業(yè)務(wù)由社會(huì)投資興建，完全按市場化運(yùn)作，與學(xué)校沒有直接的財(cái)務(wù)關(guān)系。有些高校的后勤由學(xué)校自辦，由學(xué)校財(cái)務(wù)代后勤支付的費(fèi)用又該如何計(jì)入教育成本仍然具有一定的難度。第四，用于學(xué)生的支出問題，如向?qū)W生發(fā)放的助學(xué)金、獎(jiǎng)學(xué)金、困難補(bǔ)助等是否應(yīng)計(jì)入高校教育成本。

4.成本核算未細(xì)化到專業(yè)。目前高校會(huì)計(jì)核算上的經(jīng)費(fèi)支出科目是按“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”等科目實(shí)行一級(jí)核算的。支出的經(jīng)濟(jì)分類按照每類資金的用途分為工資福利性支出、商品和服務(wù)支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出、債務(wù)利息支出、基本建設(shè)支出和其他資本性支出，可見高校的經(jīng)濟(jì)支出沒有細(xì)化到按專業(yè)核算學(xué)生的培養(yǎng)成本。但在高校內(nèi)，不同專業(yè)的學(xué)生占用的教育資源是極為不均衡的，比如醫(yī)學(xué)類學(xué)生在學(xué)習(xí)中就需要更多的專用教學(xué)設(shè)備以及耗費(fèi)更多的實(shí)驗(yàn)材料，而文科類學(xué)生相對(duì)需要的教學(xué)設(shè)備和材料就少的多，所以普通全日制本科專業(yè)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也從3700至35000不等。由于高校內(nèi)部財(cái)力分化嚴(yán)重，各院系之間即使學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)相同，不同專業(yè)的教師和學(xué)生所享有的教學(xué)資源存在很大差別，僅僅按教育、科研、行政管理、后勤保障、離退休等支出，分類、計(jì)算出的高校教育成本與各專業(yè)的學(xué)生實(shí)際培養(yǎng)成本會(huì)產(chǎn)生相當(dāng)大的差距。

三、高校教育成本核算方法

1.統(tǒng)計(jì)分析法。統(tǒng)計(jì)分析法是指運(yùn)用現(xiàn)有的統(tǒng)計(jì)理論和統(tǒng)計(jì)模型，利用會(huì)計(jì)資料或者抽樣數(shù)據(jù)，經(jīng)過適當(dāng)調(diào)整后，套入數(shù)學(xué)統(tǒng)計(jì)模型直接計(jì)算出高校教育成本。這種方法要求數(shù)學(xué)模型的建立要準(zhǔn)確、公允，優(yōu)點(diǎn)是高校教育成本計(jì)算方便、簡潔，缺點(diǎn)是該方法統(tǒng)計(jì)的教育成本較為粗略，準(zhǔn)確性差，只適宜宏觀層面要求的成本信息統(tǒng)計(jì)。

2.會(huì)計(jì)調(diào)整法。會(huì)計(jì)調(diào)整法是指圍繞高校教育成本范圍將現(xiàn)有的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行調(diào)整，經(jīng)過計(jì)算獲得教育成本的方法。其以教育成本核算為對(duì)象，將高校的支出項(xiàng)目調(diào)整為教育成本項(xiàng)目數(shù)據(jù)。這種方法計(jì)算應(yīng)當(dāng)注意現(xiàn)有的會(huì)計(jì)資料基本上是采用收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量的，采用會(huì)計(jì)調(diào)整法計(jì)算教育成本便要注意將收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)資料調(diào)整為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的數(shù)據(jù)。相比統(tǒng)計(jì)分析法，該方法較為復(fù)雜且難以操作，但準(zhǔn)確性及合理性高。這種方法的核算質(zhì)量與會(huì)計(jì)資料精確度和調(diào)整的合理性息息相關(guān)，其缺點(diǎn)便是沒有統(tǒng)一的調(diào)整規(guī)則，不利于各高校之間的橫向比較。

3.會(huì)計(jì)核算法。會(huì)計(jì)核算法是指高校教育成本采用會(huì)計(jì)方法進(jìn)行核算，建立一套以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)高校教育成本核算的會(huì)計(jì)制度。其明細(xì)賬以高校教育成本核算對(duì)象進(jìn)行開設(shè)，教育費(fèi)用以成本核算對(duì)象進(jìn)行歸集、分類、記錄。期末根據(jù)科目余額結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)生額，計(jì)算教育成本。該方法可以準(zhǔn)確、合理的計(jì)算出高校教育成本，主要是要設(shè)置成本會(huì)計(jì)科目，完整公允的會(huì)計(jì)科目可以全面準(zhǔn)確的對(duì)高校支出項(xiàng)目進(jìn)行分類、計(jì)量、計(jì)算，有益于高校教育成本核算。但該方法工作量大，不及統(tǒng)計(jì)分析法和會(huì)計(jì)調(diào)整法簡便易操作。

4.作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是1992年由CooperandKaplan提出的，目的是更好地核算制造企業(yè)的生產(chǎn)成本，是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。鑒于作業(yè)成本法的優(yōu)良特性，它的運(yùn)用已經(jīng)推廣到了許多領(lǐng)域，同時(shí)也為高校教育成本的核算提供系統(tǒng)的方法及新思路。其主要步驟有：明確高校作業(yè)的主要產(chǎn)品，將成本歸到作業(yè)中，選擇作業(yè)的成本動(dòng)因，把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中。作業(yè)成本法能優(yōu)化高校教育成本核算程序，更加科學(xué)合理的計(jì)算教育成本。該方法的準(zhǔn)確運(yùn)用還需要相關(guān)人員的嚴(yán)格把控，明確確定高校作業(yè)中心和作業(yè)動(dòng)因，注意對(duì)資源動(dòng)因的劃分和對(duì)非終結(jié)資源進(jìn)行合理分配，從而不斷提升各級(jí)高校成本管理水平，使教育資源更加合理的運(yùn)用在高校經(jīng)營活動(dòng)中。

作者：康璐 單位：河南科技大學(xué)財(cái)務(wù)處