房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅稅收風(fēng)險(xiǎn)管理

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摘要：隨著“營改增”政策的深入實(shí)施，大量的開發(fā)項(xiàng)目將只能采用一般計(jì)稅辦法計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅。因此，加強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅稅收風(fēng)險(xiǎn)的管控顯得尤為重要。筆者從“營改增”3年來的實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)就房地產(chǎn)企業(yè)加強(qiáng)增值稅稅收風(fēng)險(xiǎn)管理要點(diǎn)做簡要分析。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)管理；稅率；成本核算

一、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的風(fēng)險(xiǎn)管理

房地產(chǎn)一般納稅人企業(yè)增值稅稅負(fù)高低受三大要素制約：銷售收入、工程造價(jià)、工程項(xiàng)目成本構(gòu)成。這三大要素直接決定計(jì)算房地產(chǎn)增值稅三大核心元素，即增值額、土地扣除額、進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，合規(guī)取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票成為影響企業(yè)稅負(fù)的重要環(huán)節(jié)，也是風(fēng)險(xiǎn)極高的環(huán)節(jié)。加強(qiáng)增值稅進(jìn)項(xiàng)管理應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（一）合理選擇供應(yīng)商毋庸置疑，供應(yīng)商的選擇至關(guān)重要，特別是在進(jìn)行項(xiàng)目采購、租賃的時(shí)候需要根據(jù)實(shí)際的情況合理選擇供應(yīng)商，并且還需要進(jìn)一步考慮進(jìn)項(xiàng)稅抵扣對其所產(chǎn)生的影響。根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)得知，在項(xiàng)目運(yùn)作的時(shí)候容易受到諸多因素所帶來的影響，供應(yīng)商的種類也比較多，所以在實(shí)際選擇時(shí)，應(yīng)選擇綜合成本最低的客戶，同時(shí)，應(yīng)考慮供應(yīng)商的納稅信用，以避免因供應(yīng)商虛假發(fā)票導(dǎo)致本項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。（二）確認(rèn)是否采用包工包料或包工不包料的承包方式實(shí)際操作中，要特別關(guān)注以下幾項(xiàng)特別規(guī)定：（1）其中在財(cái)稅58號中給出了規(guī)定，所有的建筑工程總承包單位在進(jìn)行地基施工、基礎(chǔ)施工的時(shí)候，需要由本單位購買相應(yīng)的設(shè)備與材料，且還需要采取簡單的計(jì)稅方法進(jìn)行計(jì)稅。將原來的“可以”改為“適用”。因此，在此種情況下建筑方不得開具稅率為10%的專用發(fā)票。（2）國家稅務(wù)總局在2017年的公告中規(guī)定了，對于納稅人而言，在進(jìn)行活動板房以及機(jī)器設(shè)備銷售的時(shí)候需要提供相應(yīng)的安裝服務(wù)，并且還需要對貨物以及建筑服務(wù)的銷售額加以核算，選擇不同的稅率。（3）國家稅務(wù)總局公告2018年第42號規(guī)定：對于一般納稅人而言，在進(jìn)行資產(chǎn)機(jī)器設(shè)備銷售的時(shí)候同樣需要提供安裝服務(wù)，且也需要對機(jī)器設(shè)備以及安裝服務(wù)的銷售額加以核算，其中安裝服務(wù)則可以嚴(yán)格按照當(dāng)前最為簡單的計(jì)稅方法。注意，其措辭分別為“應(yīng)當(dāng)”和“可以”，因此，不同類型的企業(yè)應(yīng)分別確定取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的稅率，避免不允許抵扣的風(fēng)險(xiǎn)。（三）加強(qiáng)成本費(fèi)用管理、提高進(jìn)項(xiàng)抵扣金額在新時(shí)期我國房地產(chǎn)企業(yè)取得了良好的成績，但是需要做好增值稅發(fā)票管理工作，其中在材料供應(yīng)商招標(biāo)采購的時(shí)候，需要由財(cái)務(wù)人員積極介入其中，并且要做好稅票的溝通工作，保證供應(yīng)商具備基本的資質(zhì)，可還可以及時(shí)的開具進(jìn)行抵扣的增值稅發(fā)票。除此之外，要對施工單位的資質(zhì)加以審查，盡可能選擇具有增值稅一般納稅人的施工企業(yè)，這樣才能在最后獲得增值稅專用發(fā)票。與此同時(shí)，需要按照合同的實(shí)際情況進(jìn)行付款，要從根本上保障合同簽署方、發(fā)票提供商以及收款單位的統(tǒng)一性，特別是在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收的時(shí)候需要完成會計(jì)核算的基本要求，實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的匹配性。（四）加強(qiáng)稅票內(nèi)部控制，提高財(cái)務(wù)管理水平（1）加強(qiáng)稅票內(nèi)部控制。積極做好稅票內(nèi)部控制意義重大，首先需要多角度分析現(xiàn)階段營改增政策對我國房地產(chǎn)企業(yè)所帶來的影響，且要做好員工的培訓(xùn)，使其能夠從本質(zhì)上了解增值稅知識；其次則是在實(shí)際工作中需要做好內(nèi)部管理工作，特別是對于增值稅發(fā)票的使用、作廢、認(rèn)證等環(huán)節(jié)加以重視，能夠嚴(yán)格按照基本的法律流程加以完善；最后則是針對不可抵扣項(xiàng)目而言的，需要做好針對性學(xué)習(xí)，需要通過具體的實(shí)例掌握增值稅發(fā)票的相關(guān)要求，這樣能夠從本質(zhì)上減少因?yàn)楣芾聿划?dāng)而導(dǎo)致的損失以及損壞現(xiàn)象。同時(shí)在對財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)的時(shí)候，需要對其政策的變動有所了解，積極采取可行性的措施加以完善。（2）加強(qiáng)會計(jì)核算，特別是多期開發(fā)的項(xiàng)目，嚴(yán)格區(qū)分簡易計(jì)稅和一般計(jì)稅的成本費(fèi)用核算，確保采用一般計(jì)稅的開發(fā)項(xiàng)目增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額得到充分抵扣。首先，從合同簽訂入手，在合同簽訂過程中，嚴(yán)格合同內(nèi)容所對應(yīng)的受益對象，對部分合同（如將多期開發(fā)的項(xiàng)目委托給同一施工方，其施工內(nèi)容既包括簡易計(jì)稅項(xiàng)目，也包括一般計(jì)稅項(xiàng)目）進(jìn)行必要修訂。其次，根據(jù)合同內(nèi)容，編制工程決算，發(fā)票詳細(xì)備注施工項(xiàng)目或分期項(xiàng)目情況，使施工或服務(wù)有明確指向。第三，根據(jù)合同和發(fā)票，按照《產(chǎn)品成本核算辦法（試行）》的要求，分項(xiàng)目進(jìn)行準(zhǔn)確核算。

二、增值稅銷項(xiàng)稅額的風(fēng)險(xiǎn)管理

（一）準(zhǔn)確理解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，需要先開發(fā)票，并且要保證當(dāng)天開具發(fā)票，對于沒有開具發(fā)票的，那么則需要依據(jù)合同所規(guī)定的時(shí)間，其中需要注意到的一點(diǎn)是如果交房時(shí)間要比合同約定時(shí)間要遭，那么則需要以實(shí)際交房時(shí)間為主，對于沒有房產(chǎn)買賣的合同，同樣需要以實(shí)際時(shí)間明確納稅義務(wù)的時(shí)間。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特別應(yīng)注意預(yù)售階段和交房階段的發(fā)票開具的區(qū)別；實(shí)際交房時(shí)間與房產(chǎn)買賣合同上約定的交房時(shí)間產(chǎn)生時(shí)間差異時(shí)的稅務(wù)處理。（二）準(zhǔn)確計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的銷售額，進(jìn)一步計(jì)算銷項(xiàng)稅額通過對國家稅務(wù)局所給出的通知可以了解到，在房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展中，其一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的時(shí)候，需要選擇一般的計(jì)稅方法加以計(jì)稅，并且還需要做好積極做好銷售額的計(jì)算，其中銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+10%）當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì)算：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款上述公式中，“支付的土地價(jià)款”“房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積”、等的含義均有明確的文件規(guī)定，認(rèn)真把握計(jì)算口徑，確保銷售額的準(zhǔn)確計(jì)算。（1）支付的土地價(jià)款。按照稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定，支付的土地價(jià)款包括：A、指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款且應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。B、土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，需要及時(shí)提供可以證明拆遷費(fèi)用真實(shí)性的材料，比如拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、拆遷協(xié)議等。（2）房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積。所謂的可供銷建筑面積主要是指可以出售的總面積，但是不包括配套公共設(shè)備的建筑面積，也不包括地下車位的建筑面積。

三、增值稅納稅申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)管理

（一）注意進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的處理現(xiàn)階段房地產(chǎn)企業(yè)的數(shù)量越來越多，其特點(diǎn)是周期比較長，眾多房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目同時(shí)施工，不僅存在著有簡單計(jì)稅方式的開發(fā)項(xiàng)目，又有一般計(jì)稅方法的開發(fā)項(xiàng)目，因此，一定要準(zhǔn)確計(jì)算劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其計(jì)算公式為：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（簡易計(jì)稅、免稅房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)規(guī)模÷房地產(chǎn)項(xiàng)目總建設(shè)規(guī)模）”。上述計(jì)算中，注意“當(dāng)期”、“房地產(chǎn)項(xiàng)目總建設(shè)規(guī)?！钡睦斫??！爱?dāng)期”決定了什么時(shí)候計(jì)算一次。根據(jù)財(cái)稅2016年36號文規(guī)定應(yīng)按期計(jì)算，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照規(guī)定公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算?！睆纳鲜霰硎鰝€(gè)人理解為，按月計(jì)算，年終再根據(jù)年度數(shù)據(jù)進(jìn)行清算。由于開發(fā)企業(yè)一年內(nèi)的不同月份可能開工幾個(gè)項(xiàng)目，根據(jù)年度進(jìn)行清算數(shù)據(jù)可能產(chǎn)生重大差異，對此，總局并沒明確處理辦法。個(gè)人認(rèn)為，應(yīng)該按照增值稅的納稅申報(bào)期進(jìn)行計(jì)算，年度無法清算。（二）準(zhǔn)確計(jì)算已預(yù)繳稅款的抵減問題正如上文所言，對于自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目主要選擇一般計(jì)稅方法，且還需要從時(shí)間、銷售額等角度出發(fā)對應(yīng)納稅額加以計(jì)算，在抵扣已繳稅款之后申報(bào)納稅，其中需要注意的一點(diǎn)是，對于沒有抵扣完的則需要轉(zhuǎn)到下一期。在上述規(guī)定中，對抵減預(yù)繳稅款是全額抵減已繳納的預(yù)繳稅款后再繳納增值稅還是就已確認(rèn)銷售額的銷售收入對應(yīng)的銷售面積已預(yù)繳的增值稅進(jìn)行抵減總局的文件并不明確。部分省份國家稅務(wù)局明確：“納稅人當(dāng)期抵減預(yù)繳稅款應(yīng)按對應(yīng)項(xiàng)目和已確認(rèn)銷售收入對應(yīng)面積的預(yù)繳稅款進(jìn)行抵減。即：不同項(xiàng)目之間的預(yù)繳稅款，不能相互抵減應(yīng)納稅額；同一項(xiàng)目，應(yīng)以確認(rèn)收入的銷售面積對應(yīng)的預(yù)繳稅款，抵減當(dāng)期應(yīng)納稅額，不能以未確認(rèn)收入面積對應(yīng)的預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額。”因此，準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期可抵減的預(yù)繳增值稅，降低少繳應(yīng)繳增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。

作者：謝勇 單位：重慶中地置業(yè)發(fā)展有限公司