數(shù)字經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計確認(rèn)與計量探索

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摘要：隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，數(shù)據(jù)作為一項(xiàng)資源越來越多地參與到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，發(fā)揮著越來越重要的作用，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的資產(chǎn)在會計信息中進(jìn)行確認(rèn)和反映。在對比分析無形資產(chǎn)與數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點(diǎn)和相關(guān)核算方法后，提出應(yīng)單獨(dú)設(shè)置數(shù)據(jù)資產(chǎn)科目進(jìn)行核算，并在后續(xù)計量中采用成本和公允價值混合應(yīng)用的計量模式。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì)；數(shù)據(jù)資產(chǎn)；計量模式

一、引言

隨著信息技術(shù)的變革和發(fā)展，人類社會逐步進(jìn)入了數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代?！鞍l(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)意義重大，是把握新一輪科技革命和產(chǎn)業(yè)變革新機(jī)遇的戰(zhàn)略選擇，黨中央高度重視并將其上升為國家戰(zhàn)略，從國家層面部署推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展?！盵1]數(shù)字經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展帶動了越來越多的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)開始轉(zhuǎn)型數(shù)字化，一些新興的數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)也正擴(kuò)大規(guī)模，走向產(chǎn)業(yè)化。數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)通常會建立起將用戶數(shù)據(jù)化并聚集、共享的虛擬平臺，這些平臺利用網(wǎng)絡(luò)匯集了用戶流、信息流、資金流和物流等這個時代最具有價值的資源，并加以開發(fā)和利用，衍生出無限的商機(jī)，獲得了豐厚的回報。[2]這些數(shù)據(jù)資源可以通過參與企業(yè)運(yùn)營等方式為企業(yè)創(chuàng)造遠(yuǎn)超實(shí)物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值，慢慢成為企業(yè)中不可或缺的重要資產(chǎn)。對于這些依賴數(shù)據(jù)資產(chǎn)創(chuàng)造價值以及依靠出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)獲取利潤的企業(yè)，不在會計信息中反應(yīng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)這一核心資產(chǎn)顯然是不合理的，這將嚴(yán)重?fù)p害會計信息的相關(guān)性，使其使用價值降低。因此，企業(yè)有必要將擁有或控制的數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)，進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，并定期在報表中呈現(xiàn)出來，以提高財務(wù)信息的相關(guān)性和財務(wù)報告的決策有用性。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的應(yīng)用與研究現(xiàn)狀

中國信息通信研究院2020年發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)化：數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)與會計計量研究報告》分析了中國A股市場企業(yè)年報關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露情況，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念第一次出現(xiàn)在2011年的企業(yè)年報中，隨后出現(xiàn)頻次逐年提升。在2019年的上市公司年報中提及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的企業(yè)已經(jīng)上升至84家，說明越來越多的企業(yè)在組織、生產(chǎn)與運(yùn)營中應(yīng)用了數(shù)據(jù)資產(chǎn)，并關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值問題。[3]雖然提及數(shù)據(jù)資產(chǎn)的企業(yè)數(shù)量呈上升趨勢，但是總量仍不足A股市場企業(yè)總量的3%，大量企業(yè)的數(shù)據(jù)尚未被有效開發(fā)。原因在于數(shù)據(jù)資產(chǎn)統(tǒng)一概念與界定尚未形成、核算方法還在探索討論階段，數(shù)據(jù)資產(chǎn)目前無法有效地進(jìn)入企業(yè)財報。關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的研究，主要存在兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)無實(shí)物形態(tài)和非貨幣性，應(yīng)屬于無形資產(chǎn)范疇，核算時可以直接使用“無形資產(chǎn)”科目進(jìn)行確認(rèn)和計量；楊訓(xùn)（2016）認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是新型的無形資產(chǎn)，符合無形資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。[4]中國信通院（2020）指出在實(shí)踐過程中符合可變現(xiàn)、可控制、可量化三大特征的數(shù)據(jù)資源應(yīng)當(dāng)視作數(shù)據(jù)資產(chǎn)，并建議在無形資產(chǎn)會計科目下設(shè)立固定“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級科目，要求企業(yè)統(tǒng)一將數(shù)據(jù)資產(chǎn)放于此科目。[3]普華永道（2021）從數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計分類入手，認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有非貨幣性、無實(shí)物形態(tài)，且有可能可辨認(rèn)，還適用于無形資產(chǎn)分類，應(yīng)該被分類為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。[5]另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在很多特性上有很大區(qū)別，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。張俊瑞（2020）認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于無形資產(chǎn)范疇，但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)有較多獨(dú)特性，不適合納入無形資產(chǎn)會計核算體系，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級科目進(jìn)行會計處理和信息列報。[6]李詩（2021）認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有區(qū)別于無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)會計核算體系的獨(dú)特性，應(yīng)新設(shè)一級科目“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”進(jìn)行核算。[7]綜上分析，本文將圍繞數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)和計量等相關(guān)問題進(jìn)行探討，希望為未來數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計核算提供一些建議。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)

無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。[8]作為企業(yè)的無形資產(chǎn)應(yīng)該符合三項(xiàng)特征，即無實(shí)物形態(tài)、非貨幣性和可辨認(rèn)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)指的是“由組織（政府機(jī)構(gòu)、企事業(yè)單位等）合法擁有或者控制的數(shù)據(jù)資源，以電子或其他方式記錄，例如：文本、圖像、語音、視頻、網(wǎng)頁、數(shù)據(jù)庫、傳感信號等結(jié)構(gòu)化或非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，可進(jìn)行計量或交易，能直接或間接帶來經(jīng)濟(jì)效益和社會效益”。[9]對比無形資產(chǎn)三項(xiàng)特征，首先，數(shù)據(jù)本身不具有實(shí)物形態(tài)，價值不受載體變化影響，符合無實(shí)物形態(tài)特征；其次，數(shù)據(jù)資產(chǎn)不是數(shù)字化貨幣。數(shù)字貨幣、虛擬貨幣、加密貨幣等均不在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的范疇中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是非貨幣性的；最后，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是能夠從企業(yè)中分離并可以合法進(jìn)行交易的，符合可辨認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。綜上，數(shù)據(jù)資產(chǎn)基本符合無形資產(chǎn)定義中的相關(guān)特征，但是數(shù)據(jù)資產(chǎn)有其自身的特點(diǎn)，并不適合采用無形資產(chǎn)的核算方法。第一，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)難以在無形資產(chǎn)的核算方法里確認(rèn)。以常見的互聯(lián)網(wǎng)電商平臺企業(yè)為例，平臺上有海量的用戶數(shù)據(jù)，充分利用這些數(shù)據(jù)可以為企業(yè)帶來大量的收益。經(jīng)營良好的平臺，其用戶的數(shù)量會不斷增加，且用戶頻繁地使用平臺進(jìn)行交易或其他活動會使平臺上的數(shù)據(jù)量不斷增加。這些內(nèi)生的數(shù)據(jù)資源對企業(yè)的經(jīng)營活動非常有價值，應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。按照無形資產(chǎn)的核算要求，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)應(yīng)按其開發(fā)階段發(fā)生的符合資本化條件的支出作為入賬價值，不可以使用評估價值入賬。但是，這些在企業(yè)經(jīng)營過程中衍生出來的數(shù)據(jù)資產(chǎn)往往成本很低甚至是零成本，與其實(shí)際價值有較大差異，在無形資產(chǎn)的核算方法中往往難以確認(rèn)。第二，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的增值無法在無形資產(chǎn)的核算方法里反映。數(shù)據(jù)資源本質(zhì)是信息資源，信息資源的特點(diǎn)之一是越使用越有價值。高效合理的數(shù)據(jù)使用方式會使數(shù)據(jù)資產(chǎn)得到增值，比如，一些企業(yè)會利用平臺中已有用戶的數(shù)據(jù)，推廣和開發(fā)其生態(tài)鏈產(chǎn)品，更加便捷、快速地涉足其他行業(yè)領(lǐng)域，以獲得更為豐厚的收益。這樣的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會隨著時間的推移和數(shù)據(jù)的廣泛應(yīng)用發(fā)生增值。按照準(zhǔn)則要求，無形資產(chǎn)在使用期間需要計提攤銷和相應(yīng)減值準(zhǔn)備，其價值是逐漸減少的。即便是不計提攤銷也未出現(xiàn)減值的，也只是保持最初的成本價值，不會確認(rèn)增值，因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的增值是無法反映出來的。第三，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的信息相關(guān)性要求無法在無形資產(chǎn)的核算方法里體現(xiàn)。有些數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有目的是為了出售，其信息使用者更關(guān)注可以在預(yù)期交易中能夠?qū)崿F(xiàn)的價值流入，而并非過去交易形成的成本。同時，我國的數(shù)據(jù)交易市場也在不斷擴(kuò)張和發(fā)展中，2020年市場規(guī)模已達(dá)500億元[3]，初步具備從活躍市場獲得相應(yīng)公開報價的條件。因此，對以出售為目的的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，從會計信息的相關(guān)性角度看，公允價值計量模式更為適合。對于無形資產(chǎn)而言，準(zhǔn)則中規(guī)定的計量模式只有一種，即歷史成本，無形資產(chǎn)沒有像金融資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等一樣采用雙重計量屬性，所以數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價值需求是無法在無形資產(chǎn)的核算方法中體現(xiàn)的。綜上所述，數(shù)據(jù)資產(chǎn)雖然符合無形資產(chǎn)定義中的三項(xiàng)特征，屬于無形資產(chǎn)的范疇，但是其有自身的特點(diǎn)和核算要求，并不適合目前會計準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)核算方法，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級科目進(jìn)行核算，并依據(jù)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點(diǎn)和計量的需要設(shè)置明細(xì)科目。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算科目的設(shè)置

計量方式的不同決定著科目設(shè)置的不同。為了保證會計信息的相關(guān)性，本文認(rèn)為應(yīng)該采用雙重計量模式，即企業(yè)依據(jù)自身數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有目的和經(jīng)營目標(biāo)來決定采用成本模式計量或是采用公允價值模式計量。企業(yè)準(zhǔn)備長期持有使用而非出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)適合采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。在成本模式下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)根據(jù)取得時的成本確定其初始價值，并根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命選擇合適的攤銷方法在使用期內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷其價值。使用壽命不確定的，持有期間可以不進(jìn)行攤銷，但需要在每一會計期末進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的，應(yīng)計提有關(guān)減值準(zhǔn)備。對于日常經(jīng)營活動中衍生出來的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如電商平臺中由用戶數(shù)以及使用頻率增加帶來的數(shù)據(jù)量，本文認(rèn)為，符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)認(rèn)定條件的，可以嘗試作為新增的數(shù)據(jù)資產(chǎn)予以確認(rèn)。取得成本與實(shí)際價值差別較大的，可以參考市價或者采用相關(guān)估值模型進(jìn)行科學(xué)估計，并將其合理價值作為新增數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始入賬價值。企業(yè)持有以備出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，在具有活躍交易市場的情況下，適合采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。在公允價值模式下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在確定初始價值后需要在資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)整公允價值與賬面價值的差額，并計入其他綜合收益。數(shù)據(jù)規(guī)模的形成需要經(jīng)過一定時間的積累，數(shù)據(jù)價值的形成也需要經(jīng)過合理的整理和開發(fā)，因而可以認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的變現(xiàn)周期在一年或一個營業(yè)周期以上，其在資產(chǎn)劃分中屬于非流動資產(chǎn)。非流動資產(chǎn)的持有并非為短期獲利，應(yīng)當(dāng)將公允價值的后續(xù)波動先計入其他綜合收益，待出售或處置時再影響損益。如果公允價值出現(xiàn)大幅下跌的情況，為了避免對投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)，可以進(jìn)行減值測試，并將相應(yīng)的差額通過資產(chǎn)減值損失反映到損益中。綜上，數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”總賬科目。如有需要經(jīng)過整理加工后才能達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則加工過程中產(chǎn)生的費(fèi)用應(yīng)根據(jù)是否達(dá)到資本化條件來決定處理方式。數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的會計科目設(shè)置具體如表1所示。

五、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量

（一）初始計量

數(shù)據(jù)資產(chǎn)按獲取途徑不同可以分為外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)和自行開發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。1．外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)。企業(yè)外購數(shù)據(jù)資產(chǎn)一般是從數(shù)據(jù)交易中心購買。交易中心一般有兩種類型，一類是僅提供原始數(shù)據(jù)；另一類提供數(shù)據(jù)產(chǎn)品及相關(guān)服務(wù)。也就是說，外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以分為兩種，即直接可以使用的和需要加工整理后才可以使用的。（1）外購可以直接使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本包括買價及相關(guān)交易費(fèi)用等。購買時，可以做賬務(wù)處理，借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等。（2）外購需要加工才可以使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其成本應(yīng)包括購買原始數(shù)據(jù)的價款、交易費(fèi)用以及數(shù)據(jù)加工過程中符合資本化條件的加工支出。賬務(wù)處理為，借記“數(shù)據(jù)加工支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”等，加工完成達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，借記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，貸記“數(shù)據(jù)加工支出——資本化支出”。2．自行開發(fā)數(shù)據(jù)資產(chǎn)。企業(yè)自行開發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)一般需要經(jīng)過采集、清洗、整理等階段后才能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)數(shù)據(jù)處于采集、清洗階段時，處理的難度和風(fēng)險都比較大，這個階段的支出適合費(fèi)用化處理。借記“數(shù)據(jù)加工支出——費(fèi)用化支出”，貸記“銀行存款”，期末轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。當(dāng)數(shù)據(jù)處于整理階段，符合資本化條件的支出就應(yīng)該予以資本化，借記“數(shù)據(jù)加工支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”等，期末轉(zhuǎn)入“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目。

（二）后續(xù)計量

1．采用成本模式計量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。成本模式計量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在確定初始價值后需要根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命在使用期間對其進(jìn)行攤銷。如持有期間資產(chǎn)發(fā)生減值，則需計提減值準(zhǔn)備。處置時，若出售，凈損益計入“資產(chǎn)處置損益”科目；若直接報廢，則凈損失計入“營業(yè)外支出”科目。2．采用公允價值模式計量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。公允價值模式計量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)確定初始價值后應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值，其差額計入其他綜合收益。處置時，需要確認(rèn)處置收入，結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計量所涉及的會計分錄具體如表2所示。

六、結(jié)論

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，數(shù)據(jù)作為一項(xiàng)資源越來越多地參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，為企業(yè)在開拓市場、降低成本、贏得競爭、獲取利潤等方面創(chuàng)造了很多優(yōu)勢。數(shù)據(jù)資產(chǎn)早已成為企業(yè)不可或缺的重要資產(chǎn)，這一資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在會計信息中進(jìn)行反映，以提高財務(wù)信息的相關(guān)性。關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算問題，本文對比分析了兩個主流觀點(diǎn)，即作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算還是單獨(dú)設(shè)置數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行核算，通過詳細(xì)分析無形資產(chǎn)的核算方法，認(rèn)為不完全適合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算要求，故贊同單獨(dú)設(shè)置數(shù)據(jù)資產(chǎn)科目進(jìn)行核算。在計量模式方面，本文認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)在后續(xù)計量中應(yīng)該采用雙重計量模式，即企業(yè)依據(jù)自身數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有目的和經(jīng)營目標(biāo)來決定采用成本模式計量或是公允價值模式計量。成本計量模式，需要對資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，期末進(jìn)行減值測試，計提有關(guān)減值準(zhǔn)備。公允價值計量模式，需要定期調(diào)整公允價值與賬面價值的差額，并將其計入其他綜合收益。在會計科目的設(shè)置和應(yīng)用上，本文根據(jù)計量的特點(diǎn)和要求，設(shè)置了相關(guān)會計科目，并詳細(xì)列舉了在具體會計業(yè)務(wù)分錄中的應(yīng)用。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的今天，數(shù)據(jù)資產(chǎn)越來越廣泛地應(yīng)用，已成為企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)。規(guī)范數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理顯得非常必要。本文通過研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點(diǎn)探索性地提出了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理方法，希望為今后數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)會計問題的研究提供一些參考。

作者:程競 單位:安徽國際商務(wù)職業(yè)學(xué)院財會金融學(xué)院