中小商業(yè)銀行管理會計研究

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管理會計起源于20世紀初泰勒的科學管理學說。在企業(yè)進行的標準成本法實踐，管理會計發(fā)軔于工商業(yè)企業(yè)，商業(yè)銀行最初引入管理會計主要基于應對利率市場化的內(nèi)生管理需要，并且商業(yè)銀行的管理會計實踐極大地豐富了管理會計的內(nèi)涵，同時也衍生出不同工商企業(yè)實踐的獨特經(jīng)驗。本文從中小商業(yè)銀行視角探索利率市場化背景下如何加快推進管理會計實踐。從銀行業(yè)和企業(yè)的對比視角梳理兩者實施管理會計的差異；分析了當前銀行業(yè)面臨的嚴峻挑戰(zhàn)及中小商業(yè)銀行的管理會計工具應用的現(xiàn)狀；從數(shù)據(jù)治理和閉環(huán)應用等方面對管理會計應用提出建議。

一、中小商業(yè)銀行與企業(yè)管理會計實踐差異

（一）產(chǎn)品認定與資金轉(zhuǎn)移定價

工商企業(yè)最初引入“內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價”主要解決生產(chǎn)規(guī)模擴張后企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)品流轉(zhuǎn)中的利益分配問題。與企業(yè)引入FTP不同，商業(yè)銀行最初應用FTP是為了應對利率市場化沖擊下準確衡量不同產(chǎn)品的盈利貢獻并相應配置資源的內(nèi)生管理要求。與企業(yè)提供普通產(chǎn)品不同，銀行作為金融媒介經(jīng)營貨幣，資金運作來源于吸收的存款和金融債券等其他主動負債，其本身就是銀行重要的產(chǎn)品。銀行引入內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移定價實現(xiàn)了產(chǎn)品的認定，解決了多維度盈利核算的基本問題。FTP在銀行實踐的過程中除了分割利差的基本功能還派生出分離利率風險、公平績效考核、優(yōu)化資源配置、引導產(chǎn)品定價等主要職能，可以說脫胎于工商企業(yè)的內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移定價在銀行得到了更為廣泛和深入的應用。

（二）風險成本與資本成本

商業(yè)銀行是經(jīng)營風險的特殊企業(yè)，面臨著諸如信用風險、市場風險和操作風險等各類風險，這也是銀行區(qū)別于一般企業(yè)的本質(zhì)特征。如何有效管控風險對商業(yè)銀行實現(xiàn)盈利至關重要，只有當經(jīng)營風險取得的收入能夠覆蓋包括預期損失和非預期損失耗費的風險成本和資本成本仍有盈余，才能獲得過濾風險的真實收益。因此商業(yè)銀行必須建立一套完善的風險控制體系以識別、計量、控制、化解風險。

（三）運營成本

實施運營成本劃分是商業(yè)銀行推行多維度盈利核算的重要環(huán)節(jié)，目前我國商業(yè)銀行大多實行條塊結(jié)合的管理架構，與之相適應的運營成本劃分需要將成本核算或分攤至機構、條線、產(chǎn)品、客戶、員工（客戶經(jīng)理）、渠道等多個維度并涵蓋總分支行等多個層級，因此商業(yè)銀行的成本分攤較一般工商企業(yè)更為復雜。此外，工商企業(yè)在經(jīng)歷了傳統(tǒng)的成本分攤后正逐步實踐作業(yè)成本法，以便按照產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源的模式明確成本承擔責任。但是商業(yè)銀行由于交易的多樣和流程的復雜決定了其難以像工商企業(yè)一樣全面推行作業(yè)成本法，但近年來商業(yè)銀行實施的流程銀行和前后臺分離改造實質(zhì)上應用了作業(yè)成本法管理的理念以加強價值鏈管理。

（四）數(shù)據(jù)的復雜性

與傳統(tǒng)工商企業(yè)不同，銀行動輒千萬級的客戶量和上億級的交易量、交易的復雜性和縝密要求以及對信息技術的廣泛應用使得銀行實施管理會計時普遍面臨難以逾越的數(shù)據(jù)處理難題，這一問題在中小商業(yè)銀行尤其突出?？萍紝嵙^強的大中型銀行普遍建立了數(shù)據(jù)倉庫，匯總處理各類外圍源系統(tǒng)的數(shù)據(jù)，清洗后對外輸出供多維度盈利核算需要；部分科技實力薄弱的中小商業(yè)銀行尚未建立數(shù)據(jù)倉庫等統(tǒng)一的全行級數(shù)據(jù)處理平臺，建設管理會計系統(tǒng)時需要同時面對數(shù)據(jù)質(zhì)量參差不齊的各類源系統(tǒng)，數(shù)據(jù)清洗難度巨大。此外，即使已經(jīng)建立數(shù)據(jù)倉庫，也面臨著源頭數(shù)據(jù)缺失、終端數(shù)據(jù)要素衰減等問題：由于優(yōu)先保障財務會計核算完成交易的想法根生蒂固，導致交易源頭不重視保留客戶、部門等信息，匯總記賬的情況普遍存在，難以滿足多維度盈利核算的需要，且隨著數(shù)據(jù)在系統(tǒng)間的多次存儲，賬戶級核算要素逐級衰減。

二、中小商業(yè)銀行面臨的挑戰(zhàn)

（一）利率市場化加速推進

隨著2012年不對稱降息和央行首次允許存款利率執(zhí)行上浮開始，我國利率市場化推進進入“最后一公里”沖刺階段。在此背景下，受經(jīng)濟下行壓力以及銀行資產(chǎn)規(guī)模擴張放緩的影響，銀行凈息差面臨較大的縮窄壓力，倒逼銀行在負債端通過豐富場景化交易手段降低負債成本并提高資產(chǎn)端運作和定價能力。

（二）金融脫媒和互聯(lián)網(wǎng)+浪潮

隨著我國多層次資本市場的完善，企業(yè)直接融資渠道更趨多樣化，優(yōu)質(zhì)企業(yè)不限于銀行提供間接融資支持更多希望銀行提供綜合化金融服務。此外，受“影子銀行”、互聯(lián)網(wǎng)金融的沖擊，商業(yè)銀行在存款、貸款和中間業(yè)務上的“強勢不再”。銀行必須從傳統(tǒng)的資金中介迅速向服務中介轉(zhuǎn)型，建立多元化的產(chǎn)品和服務體系。

（三）資本約束不斷加強

2013年執(zhí)行的《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》確立了銀行業(yè)資本和流動性監(jiān)管的新標準，監(jiān)管部門對資本的定義以及資本充足率、杠桿率、流動性比率、撥備率提出更加嚴格的監(jiān)管要求。資本作為銀行最核心的資源，國內(nèi)主流商業(yè)銀行都在積極探索優(yōu)化資本配置，提升資本回報率的可持續(xù)、輕資產(chǎn)發(fā)展道路。站在挑戰(zhàn)和機遇并存的風口，商業(yè)銀行為應對外部環(huán)境的變化，亟待建立起以客戶為中心的組織架構體系。內(nèi)部管理在支撐銀行轉(zhuǎn)型的過程中需要加強對業(yè)務線、產(chǎn)品、客戶等維度“規(guī)模、效益、質(zhì)量”的準確計量。管理會計工具的應用可以滿足商業(yè)銀行預算、核算、考核等方面的量化衡量需求，商業(yè)銀行尤其是管理基礎較為薄弱的中小商業(yè)銀行需要加快推進管理會計工具的應用，以順應價值管理的大潮，提升自身核心競爭力。

三、中小商業(yè)銀行管理會計應用現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價機制建設

我國商業(yè)銀行自2005年開始陸續(xù)引入內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移定價管理（FTP），通過分割利差解決了銀行多維度盈利核算分析的核心問題。目前，大型商業(yè)銀行以及多數(shù)中型股份制銀行和城商行普遍采取了全額資金計價模式，實現(xiàn)了對不同機構的產(chǎn)品按期限和幣種分別計價，同時其導向作用延伸至資源配置和產(chǎn)品定價等方面。如工商銀行已實現(xiàn)將計價結(jié)果納入核心系統(tǒng)賬務核算用于績效考核，上海銀行于2005年引入FTP管理，2008年上線FTP系統(tǒng)并將結(jié)果納入機構考核利潤。同時，部分中小型城商行尚未實施全資產(chǎn)負債定價，存在無法公平績效考核并剝離利率風險等問題。

（二）資本和風險約束

隨著《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》自2013年1月1日正式實施，國內(nèi)主要商業(yè)銀行都在積極探索通過優(yōu)化資本配置強化資產(chǎn)負債管理。部分中型銀行近年來將經(jīng)濟資本應用于績效考核，根據(jù)風險偏好策略，適時調(diào)整授信業(yè)務風險加權系數(shù)，通過差異化的經(jīng)濟資本占用成本引導經(jīng)營機構優(yōu)化資源配置，正確把握各類風險，加強經(jīng)濟資本計量，促進客戶結(jié)構、業(yè)務結(jié)構和盈利結(jié)構的改善，以提高銀行綜合競爭力。

（三）定價能力

貸款定價方面，隨著一年以上（不含）定期存款利率浮動上限的放開，商業(yè)銀行付息負債成本不斷提高，要維持一定的利差水平需要不斷提升資產(chǎn)端收益水平，加大高風險高收益資產(chǎn)的配置將倒逼銀行風險定價能力的提升。目前大中型銀行陸續(xù)開發(fā)以風險定價為原則的貸款定價模型，如RAROC或EVA為基礎的定價模型。而對于小型銀行，由于管理手段和技術支撐較為薄弱多采取基準利率加點法，無法針對不同客戶實施差別化的風險定價。存款定價方面，大中型銀行按照資產(chǎn)負債匹配原則，采取量化定價模型測算不同期限存款定價底線，各行的存款定價差異性和競爭性步入常態(tài)化。相較之下，小型城商行和農(nóng)信社等地域性銀行的負債定價能力較為薄弱，為此，人民銀行專門印發(fā)《中小金融機構存款利率定價模板》指導中小金融機構按照市場化原則，參考經(jīng)營管理存款的成本和所獲取的收益確定存款利率定價，這無疑將促使中小商業(yè)銀行加強對不同期限資產(chǎn)負債產(chǎn)品盈利的經(jīng)細化核算。

（四）多維度盈利核算

商業(yè)銀行傳統(tǒng)的沖規(guī)模粗放發(fā)展模式不可持續(xù)，如何有效提升風險過濾后的盈利水平刻不容緩。建設以多維度盈利分析為支撐的現(xiàn)代銀行管理會計體系，提升算賬能力成為商業(yè)銀行繼FTP、經(jīng)濟資本等管理工具后的又一重大管理舉措，將有助于管理會計進入系統(tǒng)化、體系化階段，通過統(tǒng)一的價值指標實現(xiàn)全要素、多維度精細計量和全閉環(huán)管理。目前大型商業(yè)銀行以及部分中型銀行均已構建統(tǒng)一價值標準、統(tǒng)一系統(tǒng)平臺、統(tǒng)一評價模型、統(tǒng)一度量方法的多維度核算分析體系，建立起以經(jīng)濟增加值為核心的統(tǒng)一價值評價標準，覆蓋營業(yè)毛利、運營成本、稅務成本、風險成本以及資本成本的統(tǒng)一價值評價模型，支持對機構、產(chǎn)品、條線（部門）、客戶、員工（客戶經(jīng)理）等多維度進行核算分析。同時，多維度盈利核算結(jié)果正逐漸對接資產(chǎn)負債管理，戰(zhàn)略層面為規(guī)模收益的條線擺布提供參考，戰(zhàn)術層面為信貸資源的客戶間分配提供依據(jù)。

（五）成本分攤

近年來隨著我國金融體制改革的不斷推進，市場競爭加劇，利潤市場化進程提速，全面成本管理的迫切性日益凸現(xiàn)。眾多上市銀行和中型銀行正全面加強成本管理，優(yōu)化成本收入比。如股份制銀行和大型城商行在精細化成本核算明確成本承擔責任的基礎上，廣泛引入成本分攤機制，將直接成本核算到網(wǎng)點、部門，將間接成本分攤到產(chǎn)品、客戶和客戶經(jīng)理。

四、中小商業(yè)銀行管理會計應用對策建議

（一）統(tǒng)一認識是管理會計深入應用的根本前提

目前多數(shù)中小商業(yè)銀行尚未建立健全統(tǒng)一的價值評價體系，實踐過程中運用過報表利潤、考核利潤（責任利潤）等多種評價工具。商業(yè)銀行推行多維度盈利核算的核心就是建立以經(jīng)濟增加值為核心指標的統(tǒng)一價值評判體系，因此如何有效統(tǒng)一各級人員的認識成為管理會計在銀行深入應用的關鍵。建議從戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)術執(zhí)行兩個層面推進。中小銀行加快實施管理會計工具首先要在全行戰(zhàn)略層面明確其必要性和重要性，做好頂層設計并制定必要的推進路線圖，并嚴格執(zhí)行。在戰(zhàn)術執(zhí)行層面，要本著責任清晰易于推廣的思路，從制度配套、隊伍建設、多層次培訓等方面入手，在實施管理會計的初期就建立起涵蓋主要業(yè)務條線和分行級計財條線業(yè)務骨干的管理會計人才隊伍，計財部門要切實承擔引領全行協(xié)同推進管理會計的職責，做好知識轉(zhuǎn)化，延伸計財工作觸角。

（二）邊完善邊應用是發(fā)揮管理會計效能的可行途徑

多維度盈利分析的深入推進既涉及業(yè)務數(shù)據(jù)又涉及財務數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)量巨大。數(shù)據(jù)質(zhì)量上，由于中小商業(yè)銀行系統(tǒng)設計的前瞻性不夠，業(yè)務系統(tǒng)在交易和核算層面維度信息存不同程度的缺失，存在產(chǎn)品無法細分和損益識別不到客戶的情況。工具端建設上，不少中小商業(yè)銀行尚未建成風險和資本管理系統(tǒng)，造成多維度盈利分析中的風險成本和資本成本精細數(shù)據(jù)缺失；部分中小商業(yè)銀行尚未實現(xiàn)全資產(chǎn)負債的內(nèi)部轉(zhuǎn)移計價，已經(jīng)計價的業(yè)務也還存在兼顧風險、考核等因素，無法拆分提供基礎資金定價的問題。上述問題對多維度盈利數(shù)據(jù)的全面應用造成不同程度的制約。管理會計系統(tǒng)是內(nèi)部分析管理支撐系統(tǒng)，在現(xiàn)有核算數(shù)據(jù)的基礎上，根據(jù)管理需要，采用管理分析工具，計算測度多種維度盈利數(shù)據(jù)，提供管理層決策參考。面對數(shù)據(jù)質(zhì)量和工具端建設上的滯后，建議采取大類分析、比率、標準等管理會計常用的模擬測算分析工具進行過渡處理。隨著源系統(tǒng)業(yè)務識別度的細化，多維度盈利核算的細度將隨之拓展。

（三）強化直接成本治理、簡化成本分攤流程是明確成本責任的基本途徑

全面成本管理的基礎是成本的精細化核算，這也是明確成本承擔和實施成本分攤的必要前提。成本核算治理的途徑包括直接核算和間接分攤，在多維度成本核算中，通過成本直接核算和分割核算可以有效提升機構、部門維度直接成本占比。對于中后臺部門提供服務消耗的間接成本可通過成本分攤解決，建議中小商業(yè)銀行實施成本分攤初期采取對完全成本按實際成本分攤的方式，以便明確各級責任中心成本承擔和成本分攤的盡快推行，待成本治理到一定程度可以逐步推進中后臺部門成本中心建設，將中臺部門為經(jīng)營活動提供的支持性服務如科技服務、集中核算運營服務、渠道服務的成本采取標準成本計價的方式核算至受益機構，從而實現(xiàn)間接成本直接化。成本分攤不是目的，分攤方式務求簡明可接受，有效提升直接成本占比才是判斷成本核算結(jié)果可靠性的重要標準，其目的是提升各級機構對成本的可控性，從而調(diào)動其管理成本的能動性。

（四）加強閉環(huán)應用是體現(xiàn)管理會計成效的核心

管理會計的基本職能是從事前、事中、事后等環(huán)節(jié)全面參與企業(yè)的經(jīng)營管理。中小商業(yè)銀行在實施管理會計的過程中要以全局的眼光整體看待事前的全面預算管理、事中的多維度盈利核算分析和事后的績效管理之間的關系，推進閉環(huán)的管理體系的建設。其中多維度盈利核算作為連接事前和事后的橋梁，為事前預測和事后的績效評價提供參考和依據(jù)。要切實以戰(zhàn)略目標和價值標準為導向，將多維度盈利核算和成本分攤結(jié)果對接經(jīng)營計劃、資源配置、績效考核等領域，同時為產(chǎn)品定價基準、經(jīng)營策略調(diào)整等提供有效支撐，共同支撐經(jīng)營決策，實現(xiàn)銀行長期價值最大化的經(jīng)營目標。

作者：上海銀行總行 單位：王景斌 李敏