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目前,房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)入了自2008年以來的最低點。從蘭德咨詢所提供的數(shù)據(jù)來看,“增收不增利”成為了整個行業(yè)所面臨的尷尬局面,房地產(chǎn)的毛利率每年下滑約3—5個百分點,凈利潤率每年下滑1個百分點。分析各種原因,除了受到市場經(jīng)濟(jì)以及政府宏觀調(diào)控的影響外,較高的稅負(fù)是縮小房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利潤空間的重要因素之一,尤其是土地增值稅和營業(yè)稅。而在兩稅種之間進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn),土地增值稅對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)的影響則是巨大的。在這種情況下,稅收籌劃的必要性就凸顯出來。那么,如何通過合理、合法的手段來降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)呢?我們可以結(jié)合土地增值稅以及營業(yè)稅的理論知識,將其靈活地運用在開發(fā)房地產(chǎn)的每一個環(huán)節(jié),以達(dá)到降低稅負(fù)的目的。
一、投資決策階段———合理選擇開發(fā)模式
在投資決策階段,選擇運營模式還是合作模式直接影響著整個開發(fā)項目所承擔(dān)的稅負(fù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要根據(jù)不同的模式來進(jìn)行稅負(fù)的對比預(yù)測以及運營方案的選擇。由于代建行為不屬于土地增值稅的征稅范圍,因此若合理采用代建方式來開發(fā)房地產(chǎn),那么將會大大降低開發(fā)活動所承擔(dān)的稅負(fù)。在代建納稅籌劃過程中,所需要重點關(guān)注的是“開發(fā)主體是誰?”通常情況下,我們可以以“客戶”為開發(fā)主體,而后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與客戶簽訂代建協(xié)議,在房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)完工后,由客戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相應(yīng)的報酬即可??梢钥闯觯康禺a(chǎn)的產(chǎn)權(quán)從未轉(zhuǎn)移過,仍舊在客戶的名下。此外,我們也可以考慮合作建房的模式,充分利用合作建房模式下的稅收優(yōu)惠政策。在合作建房模式下,往往是一種一方出地、一方出資的模式。比如,A公司2014年5月通過招拍掛方式獲得了一塊土地,未做任何開發(fā);2014年9月打算將該土地轉(zhuǎn)讓給B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),由B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房。在這種情況下,如果直接轉(zhuǎn)讓,A公司不僅要按照差額繳納營業(yè)稅,還需要清算土地增值稅,不享有任何稅收優(yōu)惠政策。而如果選擇與B公司合作開發(fā),由A公司出資、B公司出地,建成后各自對外轉(zhuǎn)讓,雖然營業(yè)稅會增加,但是土地增值稅則節(jié)省了很多,相比之下依舊減輕了不少稅負(fù)。因此,在投資決策階段,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以結(jié)合自身發(fā)展?fàn)顩r、合作伙伴經(jīng)濟(jì)實力以及客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政策環(huán)境來選擇合適的投資運營模式,充分論證代建開發(fā)與合作開發(fā)的可行性,達(dá)到降低稅負(fù)的目的。
二“、拿地”階段———重視“拿地”方式的選擇
地價往往占到整個房地產(chǎn)開發(fā)項目成本的百分之二三十,以何種方式取得建房所用土地是納稅籌劃所要重點關(guān)注的內(nèi)容。對于一些大型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),它們的品牌聲譽好、經(jīng)濟(jì)實力強,與政府往往有著長期的合作關(guān)系以及良好的溝通方式。在這種天然的優(yōu)勢之下,它們有時會采用“政府回收拍賣”的方式取得土地。因為,如果通過轉(zhuǎn)讓方式取得土地,那么轉(zhuǎn)讓方需要繳納營業(yè)稅與土地增值稅等,這樣勢必會轉(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。而如果地塊由政府回收并拍賣的話,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則不僅可以免除營業(yè)稅,同樣可免除土地增值稅。比如,一些舊城改造、舊廠房改造等項目。也有一些房地產(chǎn)企業(yè)利用重組的方式來進(jìn)行稅務(wù)籌劃。目前,國家出臺了一系列鼓勵性產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。在滿足一定的比例或者其他條件的情況下,通過股權(quán)的合并、分立以及收購等在營業(yè)稅、土地增值稅上有著很多減免優(yōu)惠。因此,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以充分收集這些材料,結(jié)合開發(fā)項目,選擇重組方式降低稅負(fù),實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展過程中的雙贏。
三、立項階段———把握清算優(yōu)惠政策
立項階段對于房地產(chǎn)開發(fā)項目的稅收籌劃來說相當(dāng)重要,因為其直接影響著土地增值稅清算對象的確定,進(jìn)而影響著各個納稅期內(nèi)增值額的抵補以及平衡,同時也影響著項目清算的時點。在立項階段,盡可能的將清算單位做大,不僅可以推遲土地增值稅的清算周期,而且可以平衡每一期所承擔(dān)的稅負(fù)。因為,很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了打開市場,在項目前期的定價往往較低,那么增值率隨之也會降低;而在后期,受到后期宣傳、項目完工進(jìn)度等因素的影響,價格也逐漸上漲,進(jìn)而增值率也就有所提升。尤其是普通住宅的增值率,往往會高于20%,導(dǎo)致不滿足清算時的稅收優(yōu)惠政策,土地增值稅稅負(fù)增加。那么,如果將某個房地產(chǎn)開發(fā)項目的清算單位做大,就可以達(dá)到遞延繳納稅款的效果,形成永久性的收益。在上述基礎(chǔ)上,還要把握對可售面積的規(guī)劃,尤其要注重普通住宅和非普通住宅增值率的調(diào)整,合理規(guī)劃好人防、車庫等公共配套建筑面積。對于車庫、人防等公共設(shè)施的轉(zhuǎn)讓款如何計入收入和成本,國家相關(guān)文件并沒有明確的規(guī)定。如果非普通住宅增值率較高,在進(jìn)行立項規(guī)劃時則可以建設(shè)單獨的車庫,將收入成本計入非普通,增加成本、降低收入,實現(xiàn)非普通增值額的降低;如果是普通住宅增值率較高,則按照相反的方式進(jìn)行操作,建立底下車庫等。
四、開發(fā)階段———關(guān)注土地增值稅的可扣除要素
在房地產(chǎn)項目開發(fā)階段,開發(fā)成本、開發(fā)費用的確定對于土地增值稅的籌劃非常重要。比如,在分期開發(fā)、分期清算的情況下,如果預(yù)測價格是不斷上漲的,那么前期的售價要匹配較低的成本和費用;后期的售價則需要匹配較高的成本和費用,以充分發(fā)揮增值率對稅收籌劃的作用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好開發(fā)成本的合理規(guī)劃。諸如萬達(dá)、綠地等這些大型房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),它們往往有著長期的戰(zhàn)略合作伙伴,企業(yè)可以利用這種長期性來對整個項目進(jìn)行合理的定價,防止出現(xiàn)成本明細(xì)不均勻的現(xiàn)象。對于清算對象中同時包括非普通商品房和普通商品房的,分?jǐn)偡绞降倪x擇往往會影響到開發(fā)成本的分配,進(jìn)而影響到增值率的大小。此外,由于實務(wù)中開發(fā)成本與期間費用往往是不能清楚地分開來的,因此房地產(chǎn)開發(fā)商可以將期間費用作為開發(fā)成本,增加可扣除的開發(fā)成本。一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還利用營銷樓以及樣板間的建設(shè)來增加開發(fā)成本。因為國家稅務(wù)總局稅務(wù)司對售樓處、樣板間的設(shè)計、建造等費用做出了不同的處理。如果為臨時設(shè)施,那么這些費用不得計入成本扣除;如果是在項目主體內(nèi)修建并且后期有償轉(zhuǎn)讓的,則準(zhǔn)予計入開發(fā)成本扣除??傊瑢τ陂_發(fā)成本的增加方式多種多樣,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用各項規(guī)定來增加可扣除的成本。此外,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也要充分利用財務(wù)費用扣除的規(guī)則。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說,利息支出是可以據(jù)實扣除的,那么企業(yè)就可以比較5%的加計扣除與據(jù)實扣除誰大誰小來選擇有利于增加稅后利潤的方式。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資金來源主要是依靠金融借款,并且利息很有可能超過加計扣除的5%,那么就要搜集好各種結(jié)算清單、做好相應(yīng)的登記工作。比如,C房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)一套住宅商品房,支付了土地出讓金1000萬元,可扣除的開發(fā)成本為10000萬元,計入資本化可按轉(zhuǎn)讓項目計算分?jǐn)偟睦⒅С鰹?500萬元。按比例扣除的開發(fā)費用最高限額為(10000+1000)*10%=1100萬元;據(jù)實扣除的開發(fā)費用最高限額為1500+(10000+1000)*5%=2050萬元。在這個過程中,既要通過稅前可抵減利息費用的增加減少企業(yè)的納稅成本,又要考慮高額的利息費用也很可能成為企業(yè)的經(jīng)營負(fù)擔(dān),因此企業(yè)在進(jìn)行籌資活動的過程中,既要考慮納稅籌劃的影響,同時也要把控企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。
五、銷售階段———注重收入的分散與二次清算
清算收入的高低、類別構(gòu)成等決定著增值率的分子項,因此在銷售階段要注重對收入的調(diào)整。比如,裝修款單列意味著對收入的分割;車房同購意味著普通商品房與非普通商品房的不同劃分;開發(fā)企業(yè)直接銷售或者銷售則意味著售價的高低。在實務(wù)操作中,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以將能夠單獨分割出來的業(yè)務(wù)收入從項目銷售收入中分離出來,同時控制成本結(jié)轉(zhuǎn)的比例,達(dá)到減少稅基的目的。值得注意的是,如何使收入的分散合理化并且合法化。一些企業(yè)采用裝修款單獨簽訂合同的方式,以毛坯房的價格備案。雖然裝修合同將對方的營業(yè)稅轉(zhuǎn)嫁到了企業(yè),但是企業(yè)卻節(jié)省了大額的土地增值稅。在這個過程中,企業(yè)所要關(guān)注的是客戶的意愿。因為分拆合同會增加合同主體,進(jìn)而增加客戶的交易風(fēng)險和交易成本。也有一些企業(yè)采用買房送車的策略來降低土地增值稅的稅負(fù)。因為開發(fā)項目內(nèi)的車位往往作為非普通收入,這就導(dǎo)致這部分收入無法享受免稅的優(yōu)惠。而如果能夠?qū)④囄坏氖杖朕D(zhuǎn)化為普通商品房的收入,結(jié)合相關(guān)的計算,就很可能實現(xiàn)享受到免稅政策,從而實現(xiàn)稅負(fù)的降低。諸如青島的一些地市專門規(guī)定贈送的車位因為沒有取得收入,可以按照開發(fā)產(chǎn)品計算銷售收入,更加為這一稅收籌劃方式提供了環(huán)境基礎(chǔ)。通常情況下,開發(fā)產(chǎn)品不可能在一段時間內(nèi)全部銷售完畢,因此樓盤清算之后再銷售已經(jīng)成為非常普遍的現(xiàn)象。那么,在這個過程中也就存在著后續(xù)的成本費用以及后期的銷售收入。在項目清算之后所發(fā)生的銷售,其扣除項目的金額應(yīng)當(dāng)按照清算時單位建筑面積成本費用乘以銷售面積來計算。并且,相關(guān)文件否定了前期銷售與后期銷售合并清算的方式。在這種情況下,一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)保留了一定的后續(xù)成本。比如,將后期物業(yè)并入到前期整體收入、成本中,從而發(fā)起二次清算,重新計算土地增值率以及土地增值稅,實現(xiàn)一次清算的目的,降低企業(yè)稅負(fù)。實務(wù)中,各地區(qū)稅務(wù)局對二次清算都有著明確的規(guī)定,具體操作仍需要結(jié)合當(dāng)?shù)氐囊?guī)定來考慮。六、結(jié)語面對嚴(yán)峻的發(fā)展形勢,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取積極的措施應(yīng)對市場環(huán)境以及政府宏觀調(diào)控。稅收籌劃作為節(jié)約內(nèi)部成本、應(yīng)對政府相關(guān)調(diào)控政策的有效手段,房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)把握好其運作原理,充分運用各項稅收優(yōu)惠政策,結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)項目每一過程的特殊性,關(guān)注重點稅種,建立合理、合法的稅收籌劃體系,為企業(yè)尋求更廣闊的利潤空間。
作者:胡雯 單位:武漢東瑞稅務(wù)師事務(wù)有限責(zé)任公司