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新審計準(zhǔn)則前,我國審計機(jī)關(guān)事實上審計質(zhì)量控制有明確的要求,但審計質(zhì)量控制體系的架構(gòu)卻沒有得到比較統(tǒng)一的認(rèn)定。隨著新審計準(zhǔn)則的實施,明確構(gòu)建國家審計的審計質(zhì)量控制體系應(yīng)是加強(qiáng)審計質(zhì)量控制的重要舉措。
質(zhì)量控制體系是指對質(zhì)量控制產(chǎn)生作用的一系列組成要素。一般質(zhì)量控制體系是由質(zhì)量控制主體、控制客體(內(nèi)容)、控制方法、控制責(zé)任、控制執(zhí)行情況評估等要素組成。根據(jù)質(zhì)量控制理論的一般要求和新審計準(zhǔn)則的規(guī)定,審計質(zhì)量控制體系應(yīng)該由以下要素組成。
(一)審計質(zhì)量控制主體。審計質(zhì)量控制主體是實施審計質(zhì)量控制的組織機(jī)構(gòu)和人員。組織機(jī)構(gòu)就是各級審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部業(yè)務(wù)部門、法規(guī)審理部門和其派出機(jī)構(gòu)。人員包括審計組組長和成員、審計業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人、審理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和審理人員、總審計師和審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人。
(二)審計質(zhì)量控制客體。審計質(zhì)量控制客體就是審計質(zhì)量控制的直接對象。根據(jù)我國審計機(jī)關(guān)的實際,審計質(zhì)量控制客體主要包括“資質(zhì)、流程、證據(jù)、記錄、方法、判斷、文件、系統(tǒng)”等八個方面。
“資質(zhì)”即審計機(jī)關(guān)內(nèi)各個層次執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的審計人員所必備的資格條件。包括審計人員的學(xué)歷、專業(yè)知識、任職年限、道德素質(zhì)、執(zhí)業(yè)能力等。
“流程”即從審計準(zhǔn)備、實施,到報告、整改落實等各個階段的作業(yè)步驟和經(jīng)辦手續(xù)。
“證據(jù)”即審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中收集的用來證明審計目標(biāo)實現(xiàn)情況的各類信息載體。包括直接證據(jù)和佐證證據(jù)、紙質(zhì)證據(jù)和電子證據(jù)、內(nèi)部證據(jù)和外部證據(jù)、財務(wù)證據(jù)和業(yè)務(wù)證據(jù)、實物證據(jù)和影像證據(jù)等。
“記錄”即審計人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中形成的反映各類情況、工作痕跡、判斷結(jié)果等方面的記載。包括調(diào)查了解記錄、審計工作底稿、重要管理事項記錄等。
“方法”即審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)所采用的各種技術(shù)手段。包括審計取證方法、審計抽樣方法、統(tǒng)計方法、經(jīng)濟(jì)活動分析方法、重要性水平計算方法等。
“判斷”即審計人員針對審計目標(biāo)實現(xiàn)情況作出的各種職業(yè)斷定。包括重要性判斷、真實性判斷、合法性判斷、效益性判斷、綜合性判斷等。具體體現(xiàn)在審計證據(jù)、審計工作底稿、審計報告、審計決定書等載體上的審計評價意見、違法違規(guī)的定性、有關(guān)情況的結(jié)論等。
“文件”即審計機(jī)關(guān)作出的各種結(jié)論性信息的業(yè)務(wù)公文。包括審計報告、審計調(diào)查報告、審計專題報告、審計綜合報告、審計結(jié)果報告、審計工作報告、審計信息、審計簡報等。
“系統(tǒng)”即從2004年開始由國家審計署在“金審工程”建設(shè)中組織開發(fā)設(shè)計的“現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)”(簡稱AO)。該系統(tǒng)將審計程序和審計管理要素融入其中,是當(dāng)前審計人員廣泛使用的審計項目作業(yè)平臺,也是審計機(jī)關(guān)運(yùn)用信息化手段開展審計項目管理的工具。由于該系統(tǒng)已經(jīng)成為審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的“必經(jīng)之路”,因此,必然成為審計質(zhì)量控制新的“熱點”。
以上八個審計質(zhì)量控制“對象”的狀態(tài)如何,基本左右了審計機(jī)關(guān)審計質(zhì)量的優(yōu)劣程度,因而成為審計質(zhì)量控制的重點。
(三)審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)。審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)是審計機(jī)關(guān)的審計人員對審計質(zhì)量進(jìn)行控制所采用的各類依據(jù)。審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)由審計法、審計法實施條例、審計準(zhǔn)則和審計操作指南。以及其他規(guī)范審計人員行為的單位內(nèi)部規(guī)范性文件中規(guī)定的審計人員任職標(biāo)準(zhǔn)、審計職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)、審計程序標(biāo)準(zhǔn)、審計作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、審計判斷標(biāo)準(zhǔn)、審計文件(審計報告、審計決定書等)標(biāo)準(zhǔn)、審計結(jié)果公布標(biāo)準(zhǔn)、審計整改檢查標(biāo)準(zhǔn)、審計責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)等組成。
(四)審計質(zhì)量控制方法。審計質(zhì)量控制方法是審計機(jī)關(guān)實施審計質(zhì)量控制所運(yùn)用的具體手段和措施,主要包括“計劃、授權(quán)、審核、復(fù)核、審理、審定”等形式。
“計劃”即審計機(jī)關(guān)通過計劃制定的手段實施的審計質(zhì)量控制活動。這里的“計劃”主要包括審計工作計劃、審計項目計劃、審計工作方案、審計實施方案等。
“授權(quán)”即審計機(jī)關(guān)各個層級負(fù)責(zé)人和審計人員依據(jù)本崗位所授予的職權(quán)行使的審計質(zhì)量控制活動。根據(jù)審計法律法規(guī)和審計機(jī)關(guān)授權(quán),審計組組長擁有編制實施審計實施方案權(quán)、審計業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人擁有編制實施審計工作方案權(quán)、審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人擁有批準(zhǔn)審計工作方案權(quán)、審計人員擁有收集審計證據(jù)權(quán)、審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人擁有批準(zhǔn)查詢被審計單位銀行賬戶權(quán)等。未經(jīng)授權(quán)不得從事相關(guān)工作。
“審核”即審計人員通過審查與核對的手段實施的審計質(zhì)量控制活動。主要是審計組組長對審計工作底稿和審計證據(jù)進(jìn)行的審核。
“復(fù)核”即審計業(yè)務(wù)部門通過再次審核的手段實施的審計質(zhì)量控制活動。主要是審計業(yè)務(wù)部門對審計組報送的審計報告、審計決定書、審計證據(jù)、審計工作底稿以及其他有關(guān)審計事項的材料進(jìn)行的復(fù)核。
“審理”即審計機(jī)關(guān)的法規(guī)審理部門通過審查和處理的手段實施的審計質(zhì)量控制活動。主要是審理機(jī)構(gòu)和審理人員以審計實施方案為基礎(chǔ),對審計實施的過程及結(jié)果進(jìn)行審查并提出審理意見。
“審定”即審計機(jī)關(guān)通過審查決定的手段實施的審計質(zhì)量控制活動。一般是審計機(jī)關(guān)以召開審計業(yè)務(wù)會議形式對審計報告、審計決定書等進(jìn)行審定,也可經(jīng)審計機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人授權(quán),由審計機(jī)關(guān)其他負(fù)責(zé)人審定。
(五)審計質(zhì)量控制執(zhí)行情況評估。審計質(zhì)量評估是審計質(zhì)量控制體系的重要成員,是在審計過程結(jié)束后,由專門人員以檢驗審計質(zhì)量控制的實際成效為目的,通過對審計質(zhì)量的回顧,作出評價,指出存在的問題,提出改進(jìn)審計質(zhì)量的意見的一系列活動。審計質(zhì)量評估是審計質(zhì)量控制的事后性方法,它雖然不能發(fā)揮以上實時性控制方法的作用,但也是審計質(zhì)量控制不可缺少的重要一環(huán)。通過持續(xù)性的審計質(zhì)量評估,確保審計質(zhì)量得到連續(xù)不斷地關(guān)注,促進(jìn)與審計質(zhì)量有關(guān)的人員其質(zhì)量意識得到進(jìn)一步增強(qiáng)。
(六)審計質(zhì)量控制制度。審計質(zhì)量控制制度是審計質(zhì)量控制體系的保證要素,是各級審計機(jī)關(guān)規(guī)制審計質(zhì)量的重要文件,是有關(guān)審計質(zhì)量控制方針、目標(biāo)、原則、要求和具體規(guī)定的文字載體,是審計質(zhì)量控制規(guī)范化、法制化、經(jīng)?;捏w現(xiàn)。審計質(zhì)量控制制度作為審計質(zhì)量控制體系中的“軟件”,為審計機(jī)關(guān)審計質(zhì)量控制明確了指導(dǎo)思想、基本要求、基本路徑和內(nèi)容,為審計業(yè)務(wù)人員開展審計質(zhì)量控制提供了具體依據(jù)和操作步驟,為審計質(zhì)量管理部門進(jìn)行審計質(zhì)量評估提供了系列評判標(biāo)準(zhǔn)。
(七)現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)?,F(xiàn)場審計實施系統(tǒng)不僅是審計人員現(xiàn)場作業(yè)的平臺,還為審計項目管理搭建了平臺,把國家審計準(zhǔn)則對審計程序的要求設(shè)置為系統(tǒng)的操作和控制模板,同時結(jié)合審計人員身份的不同,分別給予“讀”或“寫”的權(quán)限,實現(xiàn)了現(xiàn)場審計質(zhì)量的初步控制,并通過該系統(tǒng)與審計管理系統(tǒng)(OA)的交互功能,在實現(xiàn)了審計組與所在部門、與分管局領(lǐng)導(dǎo)之間信息傳遞的同時,也實現(xiàn)了對審計項目從審計前到審中直至審后的審計全過程質(zhì)量的“網(wǎng)”上后臺監(jiān)控。隨著現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)在全國審計機(jī)關(guān)系統(tǒng)的廣泛運(yùn)用和進(jìn)一步完善升級,該系統(tǒng)將成為審計質(zhì)量“硬”控制的必備工具。
以上七個要素基本構(gòu)成了目前審計機(jī)關(guān)審計質(zhì)量控制體系。
二、新審計準(zhǔn)則視角下審計質(zhì)量控制的路徑
根據(jù)新審計準(zhǔn)則的規(guī)定,依據(jù)審計質(zhì)量控制體系的架構(gòu)和要求,審計質(zhì)量控制可以形成以下幾條路徑。
(一)程序路徑。即通過審計程序的設(shè)定和實施,確保審計人員的行為按照即定的步驟和順序進(jìn)行,進(jìn)而確保審計質(zhì)量各個環(huán)節(jié)的質(zhì)量目標(biāo)的實現(xiàn)。通常包括審前程序控制(如編制科學(xué)合理、可行的審計項目計劃、審計實施方案等)、審中程序控制(按審計實施方案實施、取得合格的審計證據(jù)、審計工作底稿審核、業(yè)務(wù)部門內(nèi)部復(fù)核等)和審后程序控制(審計報告、審計決定書等審理、審定,審計質(zhì)量檢查和評估等)三個部分。
(二)人員路徑。審計人員是審計質(zhì)量的“制造者”,因此,合格的審計人員是審計質(zhì)量合格的前提和保證。人員路徑一方面是指審計機(jī)關(guān)通過新審計準(zhǔn)則對各個層次和環(huán)節(jié)審計人員的任職資格、上崗條件等方面的設(shè)定、準(zhǔn)入、退出和監(jiān)管,建立并實施全面控制審計人員自身“質(zhì)量”的機(jī)制,確保用合格的審計人員上崗執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。另一方面是指所有執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的人員,包括各個層次的領(lǐng)導(dǎo),都是審計質(zhì)量的“保證人”,審計質(zhì)量控制“人人有責(zé)”。通過對審計人員的崗位職責(zé)、責(zé)任追究的設(shè)定和監(jiān)管,確保審計人員按照各自職責(zé)切實承擔(dān)起審計質(zhì)量保證人的責(zé)任。
(三)文件路徑。即通過對審計活動中產(chǎn)生的所有文件(如審計項目計劃、審計工作方案、審計實施方案、審計通知書、審計組審計報告征求意見書、審計機(jī)關(guān)審計報告、審計決定書、審計移送處理書、審計結(jié)果公告等)的種類、格式、基本內(nèi)容、專業(yè)術(shù)語等的設(shè)定和規(guī)范運(yùn)行,確保反映審計監(jiān)督活動和審計人員行為情況的文件和文字符合質(zhì)量要求。
(四)技術(shù)路徑。即通過現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)內(nèi)設(shè)的審計質(zhì)量控制機(jī)制,將審計質(zhì)量控制點鑲嵌在審計項目管理功能里,利用審計人員身份、授權(quán)、批準(zhǔn)、復(fù)核、審定等控制方法,做到不相容職務(wù)得到分離,各個層級的審計人員通過信息化的手段按照一定的權(quán)限,在“網(wǎng)”上履行審計質(zhì)量控制責(zé)任,確保審計程序完整地進(jìn)行,限制“繞過”關(guān)鍵控制點行為的發(fā)生。
(五)責(zé)任路徑。即通過確定和落實審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、實施審計程序、收集審計證據(jù)、編寫審計公文等方面承擔(dān)的質(zhì)量責(zé)任,確保審計人員盡職盡責(zé)、保質(zhì)保量地完成審計任務(wù)。
以上審計質(zhì)量控制路徑屬于“硬”控制范疇,與審計項目的開展同步進(jìn)行并伴隨著始終,對控制審計質(zhì)量直接產(chǎn)生作用。以下審計質(zhì)量控制路徑屬于“軟”控制范疇,重在培育審計質(zhì)量控制的內(nèi)部環(huán)境,對審計質(zhì)量的提高起到間接的促進(jìn)作用。
(六)考評路徑。即通過開展對一定時期審計質(zhì)量的檢查、評估、評優(yōu)等活動,對已完成的審計項目的審計質(zhì)量進(jìn)行檢驗,總結(jié)審計質(zhì)量好的經(jīng)驗,找出審計質(zhì)量存在的問題,分析問題產(chǎn)生的原因,提出今后改進(jìn)和完善審計質(zhì)量控制的建議。對考核結(jié)果運(yùn)用正負(fù)激勵機(jī)制,獎優(yōu)罰劣。
(七)制度路徑。即將規(guī)范審計人員行為的制度的制定、執(zhí)行和檢查作為審計質(zhì)量控制的重要措施。一方面根據(jù)審計面臨的形勢和任務(wù)、發(fā)揮審計功能作用的需要等,及時完善和健全審計作業(yè)層次的“規(guī)章制度”,為開展審計質(zhì)量控制創(chuàng)造前提條件。另一方面狠抓審計作業(yè)環(huán)節(jié)有關(guān)制度規(guī)定的執(zhí)行力,強(qiáng)化制度對審計人員行為的約束力。再有,通過審計質(zhì)量評估活動,檢查審計規(guī)章制度執(zhí)行中存在的問題,一方面糾正執(zhí)行中出現(xiàn)的偏差,另一方面對原則性比較強(qiáng)的條款作出更加細(xì)化的解釋說明,切實起到以制度控制審計質(zhì)量的作用。
(八)環(huán)境路徑。即通過審計法治化建設(shè),明確審計機(jī)關(guān)對審計質(zhì)量的方針、目標(biāo)和要求,明確審計質(zhì)量控制制度建設(shè)的任務(wù),在計劃開展審計質(zhì)量年活動,借鑒國外審計機(jī)關(guān)審計質(zhì)量控制的經(jīng)驗,編制符合中國國情的《審計操作指南》、《審計質(zhì)量手冊》等,營造審計機(jī)關(guān)審計質(zhì)量控制和管理的體制氛圍、制度氛圍、文化氛圍,使加強(qiáng)審計質(zhì)量控制和管理成為各級審計機(jī)關(guān)的“大氣候”,在審計機(jī)關(guān)形成人人都講審計質(zhì)量、人人都是審計質(zhì)量員的“風(fēng)氣”。
三、新審計準(zhǔn)則視角下加強(qiáng)審計質(zhì)量管理的構(gòu)想
審計質(zhì)量管理是包括審計質(zhì)量控制在內(nèi)的一系列活動,是審計機(jī)關(guān)為確保審計質(zhì)量而實施的領(lǐng)導(dǎo)、計劃、控制、評估、考核、規(guī)制等過程和行為。審計質(zhì)量控制是審計質(zhì)量管理的一部分,審計質(zhì)量管理是對審計質(zhì)量控制活動的升華。新審計準(zhǔn)則是審計機(jī)關(guān)加強(qiáng)審計質(zhì)量管理的最新制度依據(jù),也為審計質(zhì)量管理提供了有利條件。依據(jù)新審計準(zhǔn)則有關(guān)審計質(zhì)量控制的理念,筆者對新時期審計機(jī)關(guān)加強(qiáng)審計質(zhì)量有以下一些構(gòu)想:
(一)進(jìn)一步加快審計法制化建設(shè)的步伐。審計法制化建設(shè)的主要任務(wù)就是根據(jù)審計工作的實際需要,建立健全各項審計規(guī)章制度。而新審計準(zhǔn)則確定的任務(wù)之一,恰恰也是要不斷建立和完善新的審計質(zhì)量控制制度。二者不謀而合。按照新審計準(zhǔn)則的要求,審計質(zhì)量控制制度建設(shè)要圍繞審計質(zhì)量責(zé)任、審計職業(yè)道德、審計人力資源、審計業(yè)務(wù)執(zhí)行、審計質(zhì)量監(jiān)控等方面和內(nèi)容進(jìn)行,最終形成審計質(zhì)量控制制度體系。
(二)著力推進(jìn)審計項目審理工作。建立和推進(jìn)審計項目審理機(jī)制是新審計準(zhǔn)則的明確規(guī)定,也是審計機(jī)關(guān)加強(qiáng)審計質(zhì)量控制和管理的新舉措。目前影響審計質(zhì)量的原因有許多,其中較為重要原因的是一些審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中不能嚴(yán)格按照審計程序辦事,主要體現(xiàn)在不能完全按照是審計實施方案確定的審計目標(biāo)、審計重點執(zhí)行審計業(yè)務(wù),審計實施方案落實不到位,在一定程度上存在著隨意性,另外,審計復(fù)核工作關(guān)注形式規(guī)范較多,關(guān)注實質(zhì)規(guī)范不夠,重結(jié)果質(zhì)量控制,輕過程質(zhì)量控制。為此,各級審計機(jī)關(guān)要根據(jù)審計署的部署積極開展和推進(jìn)審計項目審理工作,把審計實質(zhì)性規(guī)范執(zhí)行情況作為審計質(zhì)量控制的重點。