稅法與稅收的關(guān)系精選(九篇)

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第1篇：稅法與稅收的關(guān)系范文

［關(guān)鍵詞］稅收征管法;刑法;銜接;競合

稅收征管法是規(guī)定稅收實(shí)體法中確定的權(quán)利義務(wù)履行程序的法律規(guī)范，也是稅法的一部分，在保障我國經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展等方面發(fā)揮著不可替代的作用。而刑法作為我國關(guān)于犯罪及刑法的法律規(guī)章制度，是國家法律的一部分。二者之間既相互獨(dú)立，又互相影響，加強(qiáng)對二者之間銜接問題的研究具有現(xiàn)實(shí)意義。

1二者之間的關(guān)系

一方面，共性角度。固然，《征管法》與《刑法》從不同角度約束和規(guī)范人們的社會行為，但是二者之間的聯(lián)系密不可分。首先，調(diào)整對象方面，后者對于危害稅收征管罪做出了具體的、明確的規(guī)定，而相關(guān)內(nèi)容在前者內(nèi)容中也有所體現(xiàn)，無論是界定還是法律責(zé)任上都有所明確。其次，針對稅收犯罪的刑罰。雖然，就體系及內(nèi)容層面而言，稅法中有所涉及，而就解釋與執(zhí)行層面而言，更多的是根據(jù)后者實(shí)現(xiàn)對稅收犯罪的刑罰。［1］最后，具有強(qiáng)制性。就某種程度而言，二者作為部門法，都具有一定的強(qiáng)制性，為法律執(zhí)行提供充分的保證。另一方面，區(qū)別角度。首先，對象差別性，分屬于不同的法律部門，前者主要是針對稅收義務(wù)及權(quán)利的調(diào)整;后者是規(guī)定什么行為是犯罪及懲罰措施的法律制度;其次，性質(zhì)差別性，前者具有義務(wù)性，而后者更多地傾向于禁止性、強(qiáng)制性方面，其主要目標(biāo)是明確犯罪行為后，并對犯罪者進(jìn)行懲罰;最后，負(fù)責(zé)形式差別性，前者承擔(dān)的法律責(zé)任具有多重性，而后者僅追求犯罪者自由刑與財產(chǎn)刑。

2二者之間銜接存在的問題

2.1銜接方式存在不合理

現(xiàn)階段，對我國立法形式研究能夠發(fā)現(xiàn)，依附性的散在型方式為主，簡而言之，將刑法條例置于行政法律當(dāng)中，并依附于《刑法》，才是具備意義的一種立法形式。也就是說，《征管法》在列舉稅務(wù)行政管理相關(guān)規(guī)定后，會在其后贅述“構(gòu)成犯罪的、依法追究其刑事責(zé)任”。能夠?qū)崿F(xiàn)對《刑法》內(nèi)容的有效補(bǔ)充，以此來緩解修改《刑法》的巨大壓力。［2］事物兩面性決定該種立法方式存在一定缺陷，如刑事責(zé)任劃分不明確，導(dǎo)致“以罰代刑”的不良情況;加之經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響下，各類新型犯罪手段的出現(xiàn)，難以解決實(shí)質(zhì)性問題，對此二者銜接方式并不合理。

2.2行政處罰與刑法之間的競合問題

所謂競合，是指一個行為產(chǎn)生后果觸犯了不同的法律，與此同時，針對不同的法律會產(chǎn)生不同結(jié)果的一種現(xiàn)象。稅收實(shí)施過程中，往往會出現(xiàn)競合現(xiàn)象。同時違反兩種法律，在一定程度上增加了二者銜接難度。［3］如在《稅收征管法》第七十七條規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人由本法第六十三條等規(guī)定行為涉嫌犯罪的應(yīng)移交給司法機(jī)關(guān)，并追究其刑事責(zé)任”。該條款能夠證明行為人已經(jīng)犯罪，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)不能夠以罰代刑，需要交由相關(guān)部門處理。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)是在處罰后移交，還是不處罰直接移交并未在法律法規(guī)中體現(xiàn)出來，難以為實(shí)踐提供法律依據(jù)。

2.3條款規(guī)定不一致

條款不一致體現(xiàn)在很多方面，如《刑法》“危害稅收征管罪”中有九條規(guī)定了十二個罪名，但是《稅收征管法》中僅有四條，在實(shí)踐中，無法做具體判斷。諸如此類案例還有很多，不再一一列舉。

3實(shí)現(xiàn)二者有效銜接的措施

經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，稅收征管背后的問題也隨之凸顯，新問題及新要求的出現(xiàn)，迫切要求兩種法律有機(jī)銜接，更好地應(yīng)對各類問題。

3.1靈活調(diào)整立法形式，為二者銜接奠定基礎(chǔ)

依附性散在型立法方式具體表現(xiàn)在三個方面，原則性、援引性及比照性。第一種已經(jīng)在上文提到;第二種是指直接援引刑法中的某條款;第三種是對行為比照刑法條款，以追求刑責(zé)。相比較來看，采取援引性方式更具有優(yōu)勢，但是在具體實(shí)施中會存在法律法規(guī)不明確等問題。對此筆者建議選擇獨(dú)立性的散在立法方式更好，也就是行政刑罰方式，能夠?yàn)槎哂袡C(jī)銜接奠定堅實(shí)的基礎(chǔ)。行政刑罰主要是當(dāng)事人違反法律時，由法院按照法定程序做出相應(yīng)判決，促使其履行相應(yīng)的義務(wù)。作為一種較為普遍的立法形式，不但能夠?qū)崿F(xiàn)二者有機(jī)銜接，且具有較強(qiáng)的可行性，在一定程度上消除了銜接過程中存在的障礙。

3.2有效解決競合問題，為二者銜接提供保障

針對二者之間的競合問題，筆者建議應(yīng)該堅持“選擇適用且刑罰優(yōu)先”原則，簡而言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體實(shí)踐中，如果發(fā)現(xiàn)了涉稅犯罪行為，可以先移交給司法機(jī)關(guān)進(jìn)行刑事制裁，然后結(jié)合具體情況確定是否交給稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行行政處罰。采取這種形式，行政機(jī)關(guān)不會對行為人做出重復(fù)處罰。［4］通過這種方式，不僅能夠提高處罰效率，且能夠有效避免二者之間銜接的競合問題。在具體執(zhí)行過程中，還有可能遇到已經(jīng)執(zhí)行了行政懲罰的現(xiàn)象。對此可以采取兩種手段加以調(diào)整:一方面以人身罰折抵相應(yīng)的刑期;另一方面，以罰款折抵相應(yīng)的罰金。而就理論角度而言，如果法院判處的罰金遠(yuǎn)高于行政罰款金額，行為人需要補(bǔ)充相應(yīng)的罰金。反之，要將多出的罰金還給行為人。在兩個部門相互溝通及合作影響下，能夠明確各部門職責(zé)，且避免競合問題產(chǎn)生的混亂問題，為二者有機(jī)銜接提供足夠的保障，進(jìn)而更好地解決經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中遇到的各類問題。

3.3統(tǒng)一條款表述形式，為二者銜接提供依據(jù)

對于二者相關(guān)條款規(guī)定不一致問題，筆者認(rèn)為要統(tǒng)一二者的具體表述形式，如對于相關(guān)發(fā)票的條款，可以借鑒《刑法》中的制造和虛開發(fā)票的條款，適當(dāng)增加涉稅條款，并將其添加到第六十七條之后，為稅務(wù)工作的順利開展提供依據(jù)。或者利用逃避稅替代偷稅。通常情況下，“偷”是將別人的東西變?yōu)樽约旱臇|西，而就本質(zhì)而言，稅收是國家無償使用的，用“偷”并不恰當(dāng)。對此可以利用“逃避”代替“偷”，更具規(guī)范性，與此同時，還應(yīng)加強(qiáng)與《刑法》中的數(shù)額較大、數(shù)額巨大等銜接在一起。［5］除此之外，對表述方式的統(tǒng)一而言，還可以結(jié)合罪刑法定原則進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整和優(yōu)化，如對于《征管法》第六十五條的規(guī)定“行為人，只要沒有造成欠稅結(jié)果，將不會構(gòu)成逃避追繳欠稅罪”。事實(shí)上，只要行為人將財產(chǎn)轉(zhuǎn)移，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以做出判決。對此可以堅持刑法相應(yīng)原則，修改《刑法》第二百零三條，將致使改成妨礙。

4結(jié)論

根據(jù)上文所述，《征管法》與《刑法》作為部門法，二者既相互獨(dú)立又相互依存。因此對于二者銜接問題，我們應(yīng)加強(qiáng)對二者之間關(guān)系的分析和研究，并明確二者銜接存在的阻礙，采取針對性措施，統(tǒng)一表述方式等，實(shí)現(xiàn)二者有機(jī)銜接，從而為我國社會主義和諧社會建設(shè)及發(fā)展提供支持。

參考文獻(xiàn):

［1］翟志鋼.新一輪《稅收征管法》修訂的幾個重點(diǎn)立法問題探析［J］．法制博覽(中旬刊)，2014(1):249.

［2］劉劍文.稅收征管制度的一般經(jīng)驗(yàn)與中國問題———兼論《稅收征收管理法》的修改［J］．行政法學(xué)研究，2014(1):31－41.

［3］黃顯福.《稅收征管法》再修訂需重點(diǎn)關(guān)注的問題［J］．稅收經(jīng)濟(jì)研究，2014(4):1－4.

［4］施正文.論《稅收征管法》修訂需要重點(diǎn)解決的立法問題［J］．稅務(wù)研究，2012(10):57－62.

第2篇：稅法與稅收的關(guān)系范文

【關(guān)鍵詞】博弈模型 稅收發(fā)票 營改增

一、提出問題

發(fā)票是審計機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法檢查的重要依據(jù)，稅收發(fā)票不僅與國家財政稅收有直接關(guān)系，還會影響政府稅收制度和社會經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。總理表示，自5月1日起政府將全面推進(jìn)營業(yè)稅增值稅改革，這是我國稅收政策結(jié)構(gòu)性改革的重大舉措，有助于實(shí)現(xiàn)當(dāng)下我國供給側(cè)改革中的減稅政策意圖。在“營改增”的政策環(huán)境下，稅收發(fā)票問題將會如何發(fā)展解決也是值得思考的問題。下文將分別建立商家、消費(fèi)者和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的博弈模型對稅收發(fā)票問題進(jìn)行對比分析。

二、商家和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的博弈模型

（一）模型構(gòu)建

假設(shè)在經(jīng)濟(jì)社會中只有一個代表性商家、一個消費(fèi)者和稅務(wù)機(jī)關(guān)，并在經(jīng)濟(jì)活動中都是理性經(jīng)濟(jì)人，商家追求利潤最大化，消費(fèi)者追求自身利益最大化，稅務(wù)機(jī)關(guān)追求稅收收入最大化（下文中此假設(shè)不變，不再重復(fù)敘述）。商家營業(yè)收入為I，應(yīng)交納稅收T，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查成本為C，商家一旦非法經(jīng)營若稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查必能查出，并處以罰款A(yù)。雙方博弈矩陣為：

（二）模型分析

根據(jù)表1可得，如果T+A-C0，只存在混合策略納什均衡，假設(shè)商家合法經(jīng)營的概率為P1，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查概率為P2，商家合法經(jīng)營和非法經(jīng)營的效用分別為：

U1（合法，δ2）=P2*（I-T）+（1-P2）*（I-T）=I-T

U1（非法，δ2）=P2*（I-T-A）+（1-P2）*I=I-T*P2-A*P2

解得P2*=T/（T+A）

稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查和不稽查的效用分別為：

U2（稽查，δ1）=P1*（T-C）+（1-P1）*（T+A-C）=T+A-C-A*P1

U2（不稽查，δ1）=P1*T+0=T*P1

解得P1*=1-C/（A+T）

混合策略納什均衡為（P1*，P2*），從均衡解結(jié)果可以看出，商家合法經(jīng)營的概率與C成反比，與（T+A）成正比。根據(jù)拉弗曲線，稅率和經(jīng)濟(jì)增長之間呈現(xiàn)倒U形函數(shù)關(guān)系，說明稅收負(fù)擔(dān)過重會影響生產(chǎn)者和經(jīng)營者的積極性，削弱經(jīng)濟(jì)行為主體的活力，導(dǎo)致生產(chǎn)停滯或下降，因此提高稅收不一定會使商家合法經(jīng)營的概率增大。故而降低商家非法經(jīng)營可能性的關(guān)鍵是加大處罰力度和降低稽查成本。

（三）進(jìn)一步分析

上文假定稅務(wù)機(jī)關(guān)只要稽查一定能查到非法經(jīng)營的商家，但在現(xiàn)實(shí)情況中，幾乎不可能實(shí)現(xiàn)，因此在這里進(jìn)一步修正補(bǔ)充。假設(shè)商家非法經(jīng)營被查到的概率為ρ，I為實(shí)際收入， t為稅率（不隨收入變化而變化），D為申報的收入， f為未申報收入需繳納的罰款（f>t）。在此假設(shè)下， 商家非法經(jīng)營的凈收入為：

Y=I-tD （1）

Y*=I-tD-f（I-D） （2）

其中（1）式表示商家非法經(jīng)營沒有被發(fā)現(xiàn)，（2）式表示商家非法經(jīng)營被發(fā)現(xiàn)。商家預(yù)期效用最大化為：

MaxU（D）=（1-ρ）U（Y）+ ρU（Y*）= I-tD-ρf（I-D） （3）

對（3）式進(jìn)行一階導(dǎo)數(shù)處理得：dU/dD=ρf-t

若t-ρf ρf，商家有非法經(jīng)營的動機(jī)。分析可得出以下結(jié)論：

第一，當(dāng)稅率t和罰款率f保持不變時，非法經(jīng)營被發(fā)現(xiàn)的概率ρ越大，個人申報收入D越高，非法經(jīng)營概率越??；反之亦然。

第二，當(dāng)稅率t和非法經(jīng)營被發(fā)現(xiàn)的概率ρ保持不變時，罰款率f越大，商家非法經(jīng)營的概率越小；反之亦然。

第三，當(dāng)罰款率f和ρ不變時，稅率t減小，可能會降低商家非法經(jīng)營的可能性；稅率增大，商家非法經(jīng)營的概率也有可能會增大。

綜合以上分析可以得出，稅務(wù)機(jī)關(guān)加大對商家非法行為的處罰力度、提高稽查能力、降低稽查成本，有利于促使商家合法經(jīng)營。另外，稅收降低可能會使商家合法經(jīng)營的概率提高，我國推行“營改增”稅收政策改革，也意味著將會降低服務(wù)業(yè)的稅收，因此對于服務(wù)行業(yè)商家合法經(jīng)營可能會起到激勵作用。

三、消費(fèi)者與商家之間的博弈模型

（一）模型構(gòu)建

假設(shè)消費(fèi)者不索要發(fā)票的潛在收益損失為-M（M>0，因?yàn)橄M(fèi)后若出現(xiàn)問題沒有憑證，權(quán)益無法保障，不過維權(quán)情況很少發(fā)生，故M很小），消費(fèi)者若索要發(fā)票商家必須開具發(fā)票，商家收入為I，稅收為T，非法經(jīng)營情況下消費(fèi)者若不要發(fā)票商家給予折扣N。下面我們考慮商家是否給予折扣對雙方博弈結(jié)果的影響，建立博弈模型如下：

（二）模型分析

由表2可以看出，第一，若N0），作為理性經(jīng)濟(jì)人，消費(fèi)者會選擇不要發(fā)票。而商家為追求利潤最大化，更傾向于非法經(jīng)營（I-N>I-T），在這種情況下，最終更有可能的均衡情況是（非法經(jīng)營，不要發(fā)票），消費(fèi)者獲得（N-M）的效用，商家獲得（I-N）的凈收益。第二，若N>T，最終的均衡情況是（合法經(jīng)營，索要發(fā)票），這是一種較為理想的情況，但是在現(xiàn)實(shí)生活中，商家給予的折扣一般都低于所要繳納的稅收。不過這也在一定程度上證明了降低稅收會對商家選擇合法經(jīng)營有激勵作用，因此在我國推進(jìn)“營改增”過程中，降低了服務(wù)業(yè)的稅收，會提高商家合法經(jīng)營的概率。根據(jù)表3由于商家沒有提供折扣，消費(fèi)者作為理性經(jīng)濟(jì)人一定會選擇索要發(fā)票，商家也必須提供發(fā)票，這對商家來說并沒有獲得其最大利潤（若非法經(jīng)營可獲得I的收益，I>I-T），所以理性的商家會選擇提供低于稅收的折扣，來誘導(dǎo)消費(fèi)者不索要發(fā)票。

根據(jù)以上分析可以得出，商家為獲得更大的利潤最好的選擇就是給予消費(fèi)者低于稅收的折扣，誘導(dǎo)消費(fèi)者不索要發(fā)票，從而解釋了日常生活中商家給予折扣的營業(yè)策略選擇。

四、消費(fèi)者和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的博弈分析

（一）模型構(gòu)建

在稅收管制中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會對舉報非法經(jīng)營商家的消費(fèi)者給予獎勵，利用消費(fèi)者來監(jiān)督商家行為。假設(shè)消費(fèi)者舉報可獲得獎金E，若舉報非法經(jīng)營商家一定會被查到，并需補(bǔ)交應(yīng)繳納稅收T和罰款A(yù)，消費(fèi)者若不舉報可以獲得商家提供的折扣N。下面分析稅務(wù)機(jī)關(guān)是否實(shí)行獎勵方案對雙方博弈的影響，建立博弈模型如下：

（二）模型分析

通過表4分析得到，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對舉報者不提供獎勵，消費(fèi)者作為理性經(jīng)濟(jì)人一定會選擇不舉報，得到商家提供的折扣N，此時稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收收入最小，為（-T-A）。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對舉報行為給予獎勵且E>N，消費(fèi)者會選擇舉報非法經(jīng)營的商家，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)可以獲得（T+A-E）的稅收，高于（-T-A），因此對雙方都有利。所以稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施舉報獎勵是一種較好的選擇。

（三）進(jìn)一步分析

采用逆向回歸法進(jìn)行說明，首先，商家在消費(fèi)者舉報的基礎(chǔ)上，選擇是否開發(fā)票，為獲得較大的利潤，商家會選擇開發(fā)票，因?yàn)镮-T>I-T-E；然后消費(fèi)者在商家選擇開發(fā)票的基礎(chǔ)上，選擇是否舉報，同樣作為理性經(jīng)濟(jì)人的消費(fèi)者，為追求自身效用最大化會選擇舉報，從而最終的博弈均衡是（舉報，開發(fā)票），達(dá)到了較理想的結(jié)果，說明了稅務(wù)機(jī)關(guān)獎勵舉報者會降低商家非法經(jīng)營的概率，故而獎勵機(jī)制對稅收管制能夠起到一定的改善作用。

第3篇：稅法與稅收的關(guān)系范文

關(guān)鍵詞：稅收政策高科技企業(yè)研發(fā)融資效率稅收優(yōu)惠政策

一、稅收政策在高科技企業(yè)研發(fā)融資(R&D)效率中的作用分析

(一)高科技企業(yè)研發(fā)融資存在困難 技術(shù)創(chuàng)新作為我國高科技企業(yè)創(chuàng)建競爭優(yōu)勢、持續(xù)發(fā)展的必由之路，主要依托于企業(yè)的研究與開發(fā)的投入，但目前我國的現(xiàn)狀是企業(yè)的R&D投入嚴(yán)重不足。據(jù)統(tǒng)計，2001年我國的R&D支出為1520億元人民幣，占GDP的1．3％，而近十年，日、美、德、法國家的這一比例一直保持在2．25％以上。在西方發(fā)達(dá)國家，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用一般占銷售收入的3％左右，我國企業(yè)不到0．3％(柯象中，2005)。造成我國高科技企業(yè)R&D投入嚴(yán)重不足的原因主要有：高科技企業(yè)R&D項目自身技術(shù)上的不確定、風(fēng)險大、成功率低；高科技企業(yè)的信用風(fēng)險過高，缺乏良好的信譽(yù)；金融企業(yè)的謹(jǐn)慎原則?；诖?，高科技企業(yè)融資的難度要比傳統(tǒng)企業(yè)大。由于缺乏足夠的資金支持，導(dǎo)致高科技企業(yè)失敗率高，眾多企業(yè)難以做大做強(qiáng)。融資困難已成為制約我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的主要“瓶頸”。

(二)稅收政策在高科技企業(yè)研發(fā)融資效率提高中的作用 首先，稅收政策有利于降低投資R&D活動的企業(yè)整體的融資成本。降低投資R&D活動的企業(yè)整體融資成本是稅收政策對研發(fā)融資產(chǎn)生的最直接的效果。根據(jù)我們對廣東省27家具有專門研發(fā)機(jī)構(gòu)的大、中、小型企業(yè)的調(diào)查表明：高科技小型企業(yè)負(fù)債較少，或幾乎沒有，但大、中型企業(yè)都有負(fù)債，負(fù)債比率在50％以上的企業(yè)達(dá)52％。這表明盡管研發(fā)項目本身的資金來源是以“內(nèi)源融資”為主，但投資研發(fā)活動的企業(yè)是有負(fù)債的，合理的稅收政策可促使投資R&D活動的企業(yè)在非研發(fā)領(lǐng)域得到更多的資金來源，獲得“節(jié)稅效應(yīng)”，降低企業(yè)整體的融資成本，從而抽出更多的資金投資R&D活動。其次，稅收優(yōu)惠政策有利于企業(yè)利用自有資金進(jìn)行R&D活動融資。稅收優(yōu)惠政策是政府為了加快企業(yè)發(fā)展，促進(jìn)資源優(yōu)化配置和調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)而制定的，實(shí)際上是政府以部分稅收收入用以減輕企業(yè)稅負(fù)調(diào)控的重要手段。稅收優(yōu)惠的主要方式有降低稅率、稅額減免與返還等，企業(yè)只要達(dá)到稅法規(guī)定的相應(yīng)條件，就可以獲取稅收優(yōu)惠，節(jié)省納稅開支，從而增加企業(yè)自有的可支配的現(xiàn)金流，降低了對外融資的需求。因此，稅收優(yōu)惠政策就相當(dāng)于無償?shù)亟o企業(yè)留下了的資金，增加了企業(yè)R&D活動的資金來源。再次，稅收政策有利于企業(yè)拓寬融資渠道。影響融資的一個重要因素是融資渠道。當(dāng)一個企業(yè)發(fā)展到一定階段時，不限于單一的融資方式，它需要多種渠道來進(jìn)行籌資以降低財務(wù)風(fēng)險和融資成本滿足對資金的需求。另外，投資者或金融機(jī)構(gòu)等投資方由于考慮到投資風(fēng)險和投資成本可能過高，而不愿意向一些高風(fēng)險、高投入的企業(yè)(如高科技企業(yè))投入資金。從而使得高風(fēng)險企業(yè)只能通過自籌資金和政府資助融資。而利用稅收政策卻可以從降低投資方的投資成本著手，使其加大對高風(fēng)險企業(yè)的投入。如果國家制定了促進(jìn)風(fēng)險投資發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，這些稅收政策將會減輕風(fēng)險投資企業(yè)的稅負(fù)，降低其投資成本和風(fēng)險，從而提高了風(fēng)險資本向高風(fēng)險企業(yè)投入資金的積極性，使高風(fēng)險企業(yè)可以通過風(fēng)險投資企業(yè)利用民間閑散的資本。

二、現(xiàn)行稅收政策對高科技企業(yè)研發(fā)融資效率影響分析

(一)現(xiàn)行稅收政策對高科技企業(yè)融資的促進(jìn)作用 為促進(jìn)高科技企業(yè)的發(fā)展，我國政府對高科技企業(yè)融資實(shí)行稅收減免及其他優(yōu)惠政策，為高科技企業(yè)解決融資困難問題提供了便利條件。其主要體現(xiàn)在以下方面：首先，在增值稅方面高科技企業(yè)研發(fā)享有多項的稅收優(yōu)惠政策，從而減輕了企業(yè)研發(fā)融資負(fù)擔(dān)。如現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，自2001年到2010年底，對銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品和集成電路，其實(shí)際稅負(fù)超過3％的實(shí)行即征即退，所退稅款由企業(yè)用于研究開發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)。該政策對高科技企業(yè)尤其是對處于創(chuàng)業(yè)初期和正在成長期的高科技企業(yè)，利用內(nèi)部融資進(jìn)行研發(fā)非常重要。因?yàn)?，處于?chuàng)業(yè)初期和正在成長期的高科技企業(yè)，發(fā)展尚未成熟，盈利水平不高，技術(shù)風(fēng)險和市場風(fēng)險仍然較大，難以通過金融機(jī)構(gòu)和證券市場獲取外部融資。增值稅的返還無疑于使企業(yè)免費(fèi)獲得了融資，一定程度上緩解了企業(yè)對研發(fā)融資的需求。其次，在所得稅方面，高科技企業(yè)同樣享受到更多減免稅優(yōu)惠政策的支持，使企業(yè)的融資壓力在一定程度上有所減輕。按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，高科技企業(yè)可以享受提高研究開發(fā)費(fèi)用扣除比例、機(jī)器設(shè)備購置的加速折舊、提高高科技企業(yè)計稅工資的扣除標(biāo)準(zhǔn)、所得稅減免和虧損抵補(bǔ)、技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資的盈利企業(yè)享有150％免抵稅優(yōu)惠等不同方式的稅收優(yōu)惠，這些優(yōu)惠政策不同程度地降低了企業(yè)的稅負(fù)，同時使企業(yè)融資成本因稅負(fù)的降低而有所降低。最后，在營業(yè)稅方面。技術(shù)轉(zhuǎn)讓的免稅優(yōu)惠促進(jìn)了高科技企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓其無形資產(chǎn)來為其研發(fā)項目籌集資金。主要是由于營業(yè)稅對于技術(shù)轉(zhuǎn)讓的稅收減免，降低了技術(shù)轉(zhuǎn)讓的費(fèi)用，從而增加了轉(zhuǎn)讓方的收益，使其有更多的資金用回到新技術(shù)的研發(fā)，為高科技型中小企業(yè)依靠自身力量籌措R&D資金提供有效的扶助。

(二)現(xiàn)行稅收政策存在不適應(yīng)高科技企業(yè)融資主要表現(xiàn)在：(1)稅收優(yōu)惠政策的范圍較狹窄。稅收優(yōu)惠僅限于部分企業(yè)享有，如軟件業(yè)的稅收優(yōu)惠就較多，而其他同樣有融資需求的風(fēng)險很高的生物醫(yī)藥及醫(yī)藥企業(yè)卻沒有獲得稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠的區(qū)域性太強(qiáng)，一般所得稅的稅收優(yōu)惠只限于高科技企業(yè)開發(fā)區(qū)享有，不利于“稅負(fù)公平”原則和部分產(chǎn)業(yè)融資的稅收支持。(2)稅收政策支持未考慮企業(yè)發(fā)展和R&D活動的特點(diǎn)。首先，對內(nèi)資高科技企業(yè)自投產(chǎn)年度起免征所得稅兩年的規(guī)定，由于一般高科技企業(yè)發(fā)展初期都是虧損的，這就致使企業(yè)沒有享受到該項稅收優(yōu)惠。其次，R&D活動的資金投入很大，再加上較高的融資成本，在現(xiàn)行的稅法規(guī)定研發(fā)費(fèi)用只能據(jù)實(shí)列支的情況下，企業(yè)在進(jìn)行R&D活動期間是很難盈利的，就導(dǎo)致許多高科技企業(yè)因未能盈利而不能享受“允許盈利企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用按比例扣除”的稅收優(yōu)惠，不能起到減輕企業(yè)進(jìn)行R&D活動負(fù)擔(dān)的作用。(3)稅收政策限制了部分企業(yè)利用政策性資金融資。稅法規(guī)定企業(yè)除國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的不計人損益外，其他取得國家財政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，應(yīng)一律并人實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入的年度的應(yīng)納稅所得額，這顯然限制了部分企業(yè)利用政策性資金融資。(4)稅收政策限制了企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)融資。國有投資公司、民營企業(yè)、上市公司等非金融機(jī)構(gòu)因其對投資謹(jǐn)慎性的要求弱于金融機(jī)構(gòu)，成了高科技企業(yè)融資的一個可行的渠道。但是，由于高科技企業(yè)R&D活動風(fēng)險比較高，這就使得作為貸款方非金融機(jī)構(gòu)要求的融資利率比上規(guī)模的資金融資利率要高(陳海聲，2003)。但現(xiàn)行稅法的規(guī)定卻高于金融機(jī)構(gòu)同期同類借款利息的部分不能在稅前扣除，這就增加了高科技企業(yè)向非金融機(jī)構(gòu)融資的成本，抑制了高科技企業(yè)利用該渠道籌資的積極性。(5)生產(chǎn)型增值稅增加了企業(yè)的融資負(fù)

擔(dān)。高科技企業(yè)具有知識密集、技術(shù)密集等特點(diǎn)，也有一定的固定資產(chǎn)投入。但生產(chǎn)型增值稅使企業(yè)采購先進(jìn)設(shè)備的進(jìn)項稅得不到抵扣，實(shí)際上加重了企業(yè)融資的成本。由于高科技企業(yè)科研投入的增量大，“無形資產(chǎn)”、“特許權(quán)使用費(fèi)”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”中直接材料的投入、損耗占了相當(dāng)?shù)谋戎?，而按照增值稅法的?guī)定，這部分的稅額不能抵扣，在一定程度上也加重了企業(yè)融資成本。(6)固定資產(chǎn)可加速折舊范圍的限定不利于高科技企業(yè)的R&D融資。折舊是企業(yè)內(nèi)源融資的重要組成部分，但現(xiàn)階段加速折舊的適用范圍較窄，而且針對性不強(qiáng)。沒有覆蓋到整個的高科技產(chǎn)業(yè)，只限于對在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位的、技術(shù)進(jìn)步快的生產(chǎn)企業(yè)，軟件業(yè)等高科技企業(yè)并不能享受到加速折舊的稅收優(yōu)惠。(7)所得稅上的相關(guān)費(fèi)用據(jù)實(shí)抵扣的適用范圍窄。最明顯的體現(xiàn)是工資費(fèi)用的限額扣除。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，在高科技企業(yè)中只有軟件業(yè)才允許據(jù)實(shí)列支，其他高科技行業(yè)就只能扣除規(guī)定的口徑，超過口徑的部分交納所得稅，這與發(fā)展中的高科技產(chǎn)業(yè)的不相符合，因?yàn)樵S多高科技企業(yè)人員的工資都在較高的水平，特別是研發(fā)人員的工資，一般維持在科技活動的20％以上(國家統(tǒng)計局等，《中國高技術(shù)產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計年鑒》，2003年)，比儀器設(shè)備的投入還要高。不能據(jù)實(shí)列支相關(guān)費(fèi)用會加重企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)，不利于高科技企業(yè)加大R&D投入。(8)知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收優(yōu)惠政策，不利于企業(yè)利用知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓獲取發(fā)展資金。目前，稅法是在營業(yè)稅方面對于知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓有了免稅的規(guī)定，但在所得稅方面免稅優(yōu)惠則存在一定的限制條件，即只對科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校的技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓暫免所得稅，而其他企事業(yè)單位的轉(zhuǎn)讓收入，超過部分卻要依法繳納所得稅。(9)風(fēng)險投資企業(yè)的稅收政策支持力度不大。主要表現(xiàn)在：一方面，對風(fēng)險投資企業(yè)的立法(重視)力度不夠。到目前為止包括1999年國務(wù)院《轉(zhuǎn)發(fā)科技部門關(guān)于建立風(fēng)險投資機(jī)制的若干意見》在內(nèi)的各項法律法規(guī)均未明確給予風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)或風(fēng)險投資者以任何的稅收優(yōu)惠政策。另一方面，風(fēng)險投資企業(yè)對高科技企業(yè)的投資往往是股權(quán)投資。但在現(xiàn)行股權(quán)投資的稅務(wù)處理上，也只有外商投資企業(yè)和外國企業(yè)才享有定期的減免稅優(yōu)惠。這不但阻礙了國內(nèi)風(fēng)險投資企業(yè)的發(fā)展，也限制了部分風(fēng)險資本向高科技企業(yè)投資的積極性。(10)稅收政策對國內(nèi)民間資本投資于高科技企業(yè)缺乏引導(dǎo)性和吸引力，阻礙了國內(nèi)民間資本的發(fā)展和高科技企業(yè)的融資。隨著中國國民經(jīng)濟(jì)的騰飛，社會上已出現(xiàn)了大量“閑置”的資金，若稅收政策不能很好地引導(dǎo)國內(nèi)企業(yè)利用這些資金投資于高科技企業(yè)，將是一個極大的浪費(fèi)，不利于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的健康成長。

三、制定適合高科技型企業(yè)R&D融資稅收政策的建議

第4篇：稅法與稅收的關(guān)系范文

國際稅法是新興的法律部門，其基礎(chǔ)理論需深入研究。國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區(qū)、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協(xié)作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在：國際稅法作為一個獨(dú)立的部門法的地位難以確立；傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調(diào)整對象；淵源；主體

國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學(xué)的研究對象、體系等在國際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對于國際稅法學(xué)的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調(diào)整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點(diǎn)，然后重點(diǎn)剖析目前在國際稅法學(xué)界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區(qū)別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點(diǎn)

（一）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系，是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動的過程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國際稅法不調(diào)整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。

稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同，可以分為內(nèi)國稅收關(guān)系和國際稅收關(guān)系。內(nèi)國稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國際稅收關(guān)系主要是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，包括國際稅收分配關(guān)系和國際稅收協(xié)作關(guān)系。國際稅收分配關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在分配其對跨國納稅人的所得或財產(chǎn)進(jìn)行征稅的權(quán)利的過程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國際稅收協(xié)作關(guān)系，是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)為了解決國際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。

（二）國際稅法的淵源

國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現(xiàn)形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。

1.國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所締結(jié)的協(xié)議。國際稅收協(xié)定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定，也有一些多邊稅收協(xié)定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。

2.其他國際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。

3.國際稅收習(xí)慣法。國際稅收習(xí)慣法是指在國際稅收實(shí)踐中各國普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國際習(xí)慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強(qiáng)調(diào)，因此，國際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。

4.國際組織制定的規(guī)范性文件。國際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國際交往與合作的發(fā)展，有些國際組織如歐盟不僅作為經(jīng)濟(jì)共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規(guī)范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關(guān)于稅收糾紛的判例，按《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為國際稅法原則的補(bǔ)充資料，因此，可以視為國際稅法的準(zhǔn)淵源。

各國的涉外稅法屬于國內(nèi)法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。

（三）國際稅法的主體

國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關(guān)系主體，是指在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結(jié)或參加國際稅收協(xié)定的國家、非國家特別行政區(qū)[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實(shí)體。

作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

（四）國際稅法的客體

國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關(guān)系的客體，是指國際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協(xié)作法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對象是國際稅收協(xié)作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，在現(xiàn)代國際交往越來越密切，國際經(jīng)濟(jì)朝著一體化方向發(fā)展的今天，國際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現(xiàn)行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實(shí)踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產(chǎn)，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。

（五）國際稅法的體系

國際稅法的體系，是指對一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內(nèi)法的法律體系的劃分而對國際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所形成的一個體系。

在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統(tǒng)地談國際稅法的體系。因?yàn)椋瑖H稅法的體系是對一國生效的國際稅法規(guī)范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結(jié)的國際稅收協(xié)定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結(jié)的國際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實(shí)際締結(jié)或參加的國際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。

根據(jù)國際稅法所調(diào)整的國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際稅務(wù)爭議協(xié)作法等。

（六）國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨(dú)立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨(dú)立的法律部門，因?yàn)樗凶约邯?dú)立的調(diào)整對象和獨(dú)立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨(dú)立的子部門法，關(guān)于稅法的體系，學(xué)界有不同觀點(diǎn)，本文認(rèn)為稅法由國內(nèi)稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內(nèi)稅法，而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學(xué)的研究對象與體系

（一）國際稅法學(xué)的研究對象

國際稅法學(xué)是研究國際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律以及與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象的法學(xué)分科。國際稅法學(xué)的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現(xiàn)象本身，另一個是與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象。具體來說，國際稅法學(xué)研究國際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律，研究國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

（二）國際稅法學(xué)體系

國際稅法學(xué)體系，是指根據(jù)國際稅法學(xué)的研究對象所劃分的國際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國際稅法學(xué)的體系在根本上是由國際稅法學(xué)的研究對象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國際稅法學(xué)研究對象的結(jié)構(gòu)和體系，可以劃分出國際稅法學(xué)的四個一級學(xué)科，即研究國際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國際稅法史學(xué)、研究國際稅法最基本的理論問題的學(xué)科為國際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規(guī)范、制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作的學(xué)科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級學(xué)科之下，還可以進(jìn)一步劃分出二級或三級學(xué)科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權(quán)理論、國際重復(fù)征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個統(tǒng)一的有機(jī)聯(lián)系的整體，即國際稅法學(xué)體系。

系統(tǒng)分析方法是一種十分重要的法學(xué)研究方法，探討國際稅法和國際稅法學(xué)的體系可以為國際稅法相關(guān)理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學(xué)方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點(diǎn)的評析

（一）廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機(jī)組成部分的觀點(diǎn)。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學(xué)界相當(dāng)流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學(xué)者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點(diǎn)，有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據(jù)。

廣義國際稅法論實(shí)際上又可以分為兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法的調(diào)整對象是國家間的稅收分配關(guān)系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系；[5]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點(diǎn)時一般都對狹義國際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀點(diǎn)的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學(xué)者的論述，主要有以下幾個論據(jù)：（1）國際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國際法和國內(nèi)法的共同調(diào)整。[7]（2）涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系是相伴而生的，作為國際稅法的調(diào)整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實(shí)現(xiàn)國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務(wù)，如實(shí)反映國際稅收關(guān)系的全貌，需要國內(nèi)法規(guī)范的配合。[10]（4）在國際稅收關(guān)系中，適用法律既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范。[11]（5）傳統(tǒng)的觀點(diǎn)在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限，嚴(yán)格區(qū)分國際法與國內(nèi)法。[12]

（二）對廣義國際稅法論觀點(diǎn)的評析

以上學(xué)者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據(jù)并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點(diǎn)時，首先必須明確的是，國際稅法的調(diào)整范圍與國際稅法學(xué)的研究范圍是不同的，國際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國際稅法的調(diào)整范圍，只要是與國際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國際稅法學(xué)的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國際稅法的結(jié)論。對于這一點(diǎn)，已有學(xué)者明確指出：“法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學(xué)作為一個法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學(xué)是兩個不同性質(zhì)的事物，前者是一類行為規(guī)范，后者是一門學(xué)科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據(jù)進(jìn)行分析。

1.國際稅收關(guān)系需要國內(nèi)法和國際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國際法和國內(nèi)法的界限，更不能得出屬于國內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國際稅法內(nèi)的結(jié)論。因?yàn)閹缀跛械膰H性的社會關(guān)系都不可能單靠國際法來調(diào)整，都需要國內(nèi)法的配合，如果這一論點(diǎn)成立的話，那么所有的國際法和國內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個法律體系，沒有必要區(qū)分國際法和國內(nèi)法。但事實(shí)是，國際法與國內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實(shí)施機(jī)制、法律責(zé)任等很多方面與國內(nèi)法都不同，對二者進(jìn)行區(qū)分具有很重要的理論意義和實(shí)踐價值。

2.涉外稅收征納關(guān)系與國際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實(shí)層面上的狀態(tài)，而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價值恰恰在于把事實(shí)層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象，如果以事實(shí)上某種社會關(guān)系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關(guān)系在事實(shí)層面上都是不可分割的，如果以此為論據(jù)，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實(shí)踐和理論研究中受到多大的批評與質(zhì)疑，作為一種影響深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類方法卻是沒有學(xué)者能夠否認(rèn)的。

3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門的配合，許多現(xiàn)代新興的法律部門對社會關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對社會關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的，如果因?yàn)閲H稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論，那么，許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學(xué)界在部門法劃分問題上所達(dá)成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統(tǒng)一性來論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話，那么國際法與國內(nèi)法的區(qū)分也就沒有必要存在了，因?yàn)樵S多國際關(guān)系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內(nèi)法。同樣，實(shí)體法和程序法的區(qū)分也就沒有必要了，因?yàn)榉ㄔ涸谶m用法律時既需要適用實(shí)體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。

5.傳統(tǒng)的觀點(diǎn)即狹義的國際稅法論與法學(xué)分科沒有必然的相互決定關(guān)系，法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系，而國際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同之嫌。其實(shí)，以上論據(jù)之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同，把本來可以由拓展國際稅法學(xué)研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調(diào)整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學(xué)者大多對于國際稅法和國際稅法學(xué)沒有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為：“國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法一個新興的分支學(xué)科，尚處在建立和發(fā)展之中?！盵14]有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法畢竟已經(jīng)作為一個新的法律部門加入了法學(xué)學(xué)科的行列?！盵15]有的學(xué)者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據(jù)是：“國際稅法學(xué)是一門正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科，其進(jìn)一步的發(fā)展，取決于實(shí)踐的發(fā)展以及對發(fā)展了的實(shí)踐的正確認(rèn)識?！盵16]其實(shí)，把上述論據(jù)用來論證國際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關(guān)系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學(xué)的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學(xué)也成為國際稅法學(xué)中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學(xué)的研究對象這一前提并不能當(dāng)然地得出國際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過拓展國際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國際稅法的調(diào)整范圍，就既可以適應(yīng)國際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處，而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）國際稅法作為一個獨(dú)立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨(dú)立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類?？茖W(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來單獨(dú)研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內(nèi)稅法之間的關(guān)系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外，關(guān)于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨(dú)立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國的立法實(shí)踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨(dú)立的體系。對于這一點(diǎn)已有國際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個獨(dú)立的法律部門一樣，它也不是一個獨(dú)立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨(dú)立的法律部門？

當(dāng)然，如果廣義國際稅法論不強(qiáng)調(diào)國際稅法是一個獨(dú)立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實(shí)踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學(xué)的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點(diǎn)是絕大多數(shù)廣義國際稅法論者所不能接受的。

（二）傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼，并對傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論提出了嚴(yán)厲的批評，甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.沒有提出新的法學(xué)分科與法律部門劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的科學(xué)性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點(diǎn)，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對這一整個的理論體系進(jìn)行反思，提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并對整個法學(xué)的學(xué)科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點(diǎn)，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對其他的法學(xué)學(xué)科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并以此標(biāo)準(zhǔn)對法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分，而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時，其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來表述自己的觀點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn)，有的學(xué)者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時的方法論問題，而不是任何時候都不考慮，當(dāng)我們具體分析國際稅法的法律規(guī)范時，仍遵循法學(xué)分科的方法，將其分為國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范?！盵19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來進(jìn)行論述的。廣義國際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點(diǎn)時就主張突破，在符合其觀點(diǎn)時就主張遵循，這種認(rèn)識方法和論證方法不能不令人對其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。

（三）對一些具體問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處，這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調(diào)整對象所包括的兩個部分，由于性質(zhì)不同，很難把這兩種調(diào)整對象統(tǒng)一為一種調(diào)整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對象，卻很難給出國際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國際稅法的調(diào)整對象時，一般是把國際稅法的調(diào)整對象表述為兩個不同的對象。如有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系?！盵20]有學(xué)者認(rèn)為：“國際稅法的調(diào)整對象既包括國家間的稅收分配關(guān)系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系?！盵21]有些學(xué)者雖然把國際稅法的調(diào)整對象表述為一種，但這種表述實(shí)際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調(diào)整對象。如：“國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱?！盵22]這里雖然使用了“國際稅收分配關(guān)系”來概括國際稅法的調(diào)整對象，但實(shí)際上，把涉外稅收征納關(guān)系歸入國際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強(qiáng)。關(guān)于廣義國際稅法論的兩種調(diào)整對象之間的區(qū)別與差異，已有學(xué)者明確指出：“國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同?！盵23]其實(shí)，二者不是稍有不同，而是有著根本的區(qū)別，這兩種社會關(guān)系在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國際稅法的調(diào)整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。

2.關(guān)于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是國際稅法學(xué)界公認(rèn)的國際稅法的基本原則之一，但仔細(xì)分析我們就會發(fā)現(xiàn)，這一原則實(shí)際上是適用于調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關(guān)系中，由于只涉及到一個國家，因此，很難說國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范，因此，二者的基本原則也應(yīng)該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規(guī)范，有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中，其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同，如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

4.關(guān)于國際稅法的規(guī)范。廣義國際稅法論一般都承認(rèn)國際稅法中既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范，既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范，但對于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范，學(xué)者一般都沒有進(jìn)行論述。實(shí)體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如經(jīng)濟(jì)法中已有所體現(xiàn)，二者并沒有本質(zhì)的區(qū)別。但國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別，這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實(shí)施機(jī)制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別，把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實(shí)踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關(guān)于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實(shí)際上仍可以分為兩種觀點(diǎn)，第一種認(rèn)為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體，即涉外性質(zhì)的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關(guān)于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因?yàn)閲H稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系，其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統(tǒng)一的客體，也就很難論證國際稅法的調(diào)整對象中的各個組成部分是一個性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。

五、新國際稅法論的特點(diǎn)及對以上矛盾的克服

（一）新國際稅法論的特點(diǎn)

這里把本文所主張的國際稅法的觀點(diǎn)稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系；狹義國際稅法論的調(diào)整對象只包括國家間的稅收分配關(guān)系；新國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和國家間的稅收協(xié)作關(guān)系，但不包括涉外稅收征納關(guān)系。

2.關(guān)于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協(xié)定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國際稅收習(xí)慣法以及國際組織制定的規(guī)范性法律文件，其中既有實(shí)體規(guī)范也有程序規(guī)范，但不包括各國的涉外稅法。

3.關(guān)于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區(qū)、法人、自然人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。

4.關(guān)于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，或者包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅；新國際稅法論認(rèn)為國際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅和關(guān)稅等。

（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服

新國際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國際稅法性質(zhì)不變的前提下，通過適當(dāng)拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍來滿足實(shí)踐發(fā)展的需要。由此，既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，對傳統(tǒng)的國際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。

1.基本保持國際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質(zhì)，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區(qū)制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國際公約、條約和協(xié)定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實(shí)際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國際法的性質(zhì)，而變成了一種“混合法”，由于國際法規(guī)范與國內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發(fā)生了許多困難，不得不運(yùn)用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

2.拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要。廣義國際稅法論所提出的實(shí)踐發(fā)展的需要以及實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問題，的確是需要立法實(shí)踐和法學(xué)研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問題而提出的，但問題的關(guān)鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應(yīng)的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系，這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn)，另一方面對傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一，又能適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統(tǒng)觀點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國際稅法論學(xué)者所指出的，當(dāng)前國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展的確需要國家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調(diào)，國家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來越多，傳統(tǒng)的國際稅法學(xué)觀點(diǎn)已無法適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，也無法解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統(tǒng)的國際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國際稅法的調(diào)整對象方面進(jìn)行了拓展，把國際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象，這樣，所有的與稅收有關(guān)的國際公約、條約、協(xié)定都成為了國際稅法的淵源，相應(yīng)的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學(xué)的研究對象方面進(jìn)行了拓展，把與國際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學(xué)的研究范圍，這樣就可以解決實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問題，把國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來，使國際稅法能真正發(fā)揮作用，使得人們對于國際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實(shí)問題的解決有一個整體的認(rèn)識。

[注釋]

翟繼光，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，北京大學(xué)研究生稅法研究會會長，全國財稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會主席。

1、參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第176—177頁。

2、非國家特別行政區(qū)是指在一國范圍內(nèi)，依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國際協(xié)議的地方行政區(qū)域，例如我國的香港和澳門。關(guān)于特別行政區(qū)是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第240—241頁。

3、參見翟繼光：《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》，載《河北法學(xué)》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關(guān)系研究》，載《安徽大學(xué)法律評論》（2002年）第2卷第2期。

4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論，可參見翟繼光：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年9月第1版，第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁。

7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。

8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第3—4頁。

9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第17頁。

10、參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17—19頁。

11、參見姚梅鎮(zhèn)主編：《國際經(jīng)濟(jì)法概論》，武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版，第567頁。

12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

13、劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。

14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第16頁。

17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第253頁。

18、參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁。

19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第4頁。

20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁。

21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。

22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁。

23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第6頁。

24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第10頁。

第5篇：稅法與稅收的關(guān)系范文

[論文關(guān)鍵詞]稅收公平 稅法公平 區(qū)別 內(nèi)涵

稅法基本原則是指規(guī)定于稅收法律之中對稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法及稅法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則，是稅法本質(zhì)的集中體現(xiàn)，是稅收立法和執(zhí)法必須遵循的基本規(guī)則?，F(xiàn)代稅法的基本原則一般包括效率和公平原則，其中稅法公平原則對社會的分配、個人權(quán)益、各方利益乃至整個社會的發(fā)展都會產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響，因此，各國政府都非常重視這一關(guān)系國計民生的稅法基本原則。我國的稅法學(xué)研究也接受了公平原則作為稅法的基本原則之一，但是學(xué)者們基本上是照搬西方的“稅收公平原則”，直接將其作為稅法的基本原則，從而嚴(yán)重弱化了該原則對稅收理論及實(shí)踐的指導(dǎo)意義，導(dǎo)致稅法不公平現(xiàn)象大量存在。筆者認(rèn)為，有必要厘清稅法公平原則與稅收公平原則的區(qū)別，闡述稅法公平原則的真正內(nèi)涵，完善我國的稅法公平原則。

一、稅收公平原則的發(fā)展及其含義

（一）稅收公平原則的發(fā)展

早在17世紀(jì)，英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第就提出了公平、便利、節(jié)省的稅收原則。18世紀(jì)德國尤斯蒂提出的六大稅收原則就包括了“平等課稅”。18世紀(jì)美國的亞當(dāng)·斯密。亞當(dāng)·斯密從經(jīng)濟(jì)自由主義立場出發(fā)，提出了平等、確實(shí)、便利、最少征收費(fèi)用四大課稅原則。20世紀(jì)初德國經(jīng)濟(jì)學(xué)家瓦格納提出的稅收原則是財政政策原則、國民經(jīng)濟(jì)原則、社會公正原則、稅務(wù)行政原則。其中社會公正原則包含普遍原則和平等原則，普遍原則是指課稅應(yīng)毫無遺漏地遍及社會上的每個人；平等原則是指社會上的所有人都應(yīng)當(dāng)按其能力的大小納稅，能力大的多納，能力小的少納，無能力的（貧困者）不納，實(shí)行累進(jìn)稅率。著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬斯格雷夫?qū)⒍愂展皆瓌t分為橫向公平和縱向公平。他認(rèn)為，稅負(fù)的分配應(yīng)該是公平的，每個人應(yīng)支付他合理的份額，這稱之為橫向公平。另外，根據(jù)納稅能力原則的要求，擁有相同能力的人們必須交納相同的稅收，而具有較高能力的人們則必須交納更多一些，這稱之為縱向公平。20世紀(jì)八十年代至今，西方國家稅收公平原則發(fā)生了重大變革，首先是由注重效率到注重公平的變化；其次是由注重橫向公平到更注重縱向公平的變化。

（二）稅收公平原則的含義

所謂稅收公平原則是指國家征稅應(yīng)使各個納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個方面。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收，亦即應(yīng)該以同等的課稅標(biāo)準(zhǔn)對待經(jīng)濟(jì)條件相同的人；縱向公平是指經(jīng)濟(jì)能力或者納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額不同的稅收，亦即應(yīng)以不同的課稅標(biāo)準(zhǔn)對待經(jīng)濟(jì)條件不同的人。

二、稅法公平原則與稅收公平原則的比較

稅法與稅收密不可分，稅法是稅收的法律表現(xiàn)形式，稅收則是稅法所確定的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。稅法公平原則與稅收公平原則也是密不可分的兩個概念，稅收公平原則是稅法公平原則的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的體現(xiàn)，但不等同于稅法公平原則。稅法公平原則的內(nèi)涵遠(yuǎn)大于現(xiàn)在稅法學(xué)界所公認(rèn)的“稅收公平原則”的內(nèi)涵，它包含稅收公平原則而又不限于稅收公平原則。二者的區(qū)別主要有：

（一）本質(zhì)不同

稅收公平原則本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)原則，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)分配關(guān)系或經(jīng)濟(jì)杠桿作用，是稅收在執(zhí)行職能中處理所涉及的諸如稅收總量、稅負(fù)分配、稅后經(jīng)濟(jì)影響等各種問題的經(jīng)濟(jì)意義上的準(zhǔn)則。而稅法公平原則本質(zhì)上是一種法律原則，它不僅關(guān)注經(jīng)濟(jì)上的公平，更重要的是實(shí)現(xiàn)整個社會層面上的公平。這里的社會是包含了經(jīng)濟(jì)、政治、環(huán)境等多方面的統(tǒng)一體。

（二）內(nèi)容不同

稅收公平原則主要指的是納稅人之間的稅負(fù)公平，而稅法公平原則有兩層含義，第一層含義不僅包括稅收負(fù)擔(dān)的合理分配，還包括稅收法律關(guān)系中征稅納稅主體之間的公平及納稅人與國家之間的用稅公平。第二層含義包括從稅收立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)綜合考慮稅的公平問題，在這些環(huán)節(jié)，納稅人既可要求實(shí)體利益上的稅收公平，也可要求程序上的稅收公平。

（三）目的不同

一個國家在征納稅中實(shí)行稅收公平原則通過稅收負(fù)擔(dān)的合理分配，其目的是保證納稅義務(wù)人之間的公平。而一個國家確定稅法公平原則是通過對稅收法律關(guān)系中實(shí)體利益的公平及征納稅程序公平的保證，最終目的是實(shí)現(xiàn)終極的社會公平和社會效益。

三、稅法公平原則的內(nèi)涵

稅法公平原則的內(nèi)涵遠(yuǎn)大于稅收公平原則的內(nèi)涵，主要包括：

（一）納稅人之間的稅負(fù)的公平

納稅人之間的稅負(fù)公平實(shí)際上就是傳統(tǒng)上所說的“稅收公平原則”的內(nèi)容，即橫向公平和縱向公平。在我國，主要表現(xiàn)為：普遍征稅、平等征稅和量能征稅。普遍征稅是指所有發(fā)生應(yīng)稅行為的納稅人都有依法納稅的義務(wù)。我國《憲法》56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！比魏畏吓c滿足稅法規(guī)定，為稅法要求應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)的人，均應(yīng)按有關(guān)稅法的要求，按期、及時、足額地向國家繳納應(yīng)納稅款，以保證國家稅款的實(shí)現(xiàn)，為國家提供充足財政，維護(hù)國家的正常運(yùn)行和稅法的尊嚴(yán)。平等征稅是指法定統(tǒng)一稅率，體現(xiàn)了受益公平。大多數(shù)實(shí)行比例稅率的稅種都規(guī)定了一個統(tǒng)一稅率，它不區(qū)分行業(yè)、地區(qū)、納稅人規(guī)模大小、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，一概適用，如企業(yè)所得稅。量能征稅指的是適當(dāng)考慮不同納稅人的負(fù)擔(dān)能力，實(shí)行累進(jìn)稅率和分檔稅率。有些稅種按課稅對象數(shù)額的大小劃分為若干等級，規(guī)定最低稅率、最高稅率和若干等級的中間稅率，不同等級的課稅數(shù)額分別適用不同的稅率，課稅數(shù)額越大，適用稅率越高。還有些稅種規(guī)定一些差別比例稅率，用于對統(tǒng)一稅率進(jìn)行政策或技術(shù)上的調(diào)整，如增值稅為解決小規(guī)模納稅人無法抵扣進(jìn)項稅額的問題，釆用了兩檔征收率征收稅款，以保證納稅人之間實(shí)際稅負(fù)的公平。

（二）稅收法律關(guān)系主體及內(nèi)容的公平

在稅收法律關(guān)系中，有兩個主體，一個是征稅主體，在實(shí)質(zhì)意義上是國家，表現(xiàn)形式上是征稅機(jī)關(guān)，兩者重疊構(gòu)成征稅主體。另一個主體是納稅主體，為廣大納稅人。隨著稅收法律關(guān)系的“債權(quán)債務(wù)”性質(zhì)日益被人們所接受，納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的關(guān)系應(yīng)該是一種平等的關(guān)系。稅收法律關(guān)系的內(nèi)容是指稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利（力）和承擔(dān)的義務(wù)，也就是征稅機(jī)關(guān)與納稅人的權(quán)利（力）和義務(wù)。在稅收法律關(guān)系中，征稅機(jī)關(guān)與納稅人的權(quán)利（力）義務(wù)的分配上應(yīng)該是公平的的，即征稅機(jī)關(guān)享有征稅權(quán)力的同時，還應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)的同時，也應(yīng)當(dāng)享有相應(yīng)的權(quán)利。如果只強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力和納稅人的義務(wù)，而忽視征稅機(jī)關(guān)的義務(wù)和納稅人的權(quán)利，這種主體權(quán)利義務(wù)的不平等會引起承擔(dān)納稅義務(wù)人的逆反心理甚至是反抗，不利于納稅人納稅意識的形成，對于稅收收入會造成消極影響。因此，在稅收法律關(guān)系中，合理分配納稅人與征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利（力）和義務(wù)，是稅法公平原則的基本要求。

在西方發(fā)達(dá)國家的稅收法律體系中，都十分注重納稅人權(quán)利的保護(hù)，例如加拿大就在1985年專門公布了《納稅人權(quán)利公告》；美國先后在1994年和1996年兩次公布了《納稅人權(quán)利法案》，該法案不僅對納稅人應(yīng)當(dāng)享有的實(shí)體權(quán)利進(jìn)行了明確規(guī)定，還向全社會明確公布了納稅人依法可以享有的稅收程序方面的援助和救濟(jì)的權(quán)利。我國憲法中，僅是在“公民的基本義務(wù)”一節(jié)規(guī)定了“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而未規(guī)定納稅人的基本權(quán)利。雖然在《稅收征管法》總則中也加入了保護(hù)納稅人合法權(quán)益的語句，但在實(shí)際的執(zhí)法過程中，一味強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力和納稅人的義務(wù)，導(dǎo)致征稅機(jī)關(guān)權(quán)力意識至上，侵害納稅人權(quán)利的現(xiàn)象時有發(fā)生。要真正實(shí)現(xiàn)納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的征納稅公平，就要在憲法中規(guī)定納稅人的權(quán)利。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅也要提高執(zhí)法理念，尊重納稅人合法權(quán)利，平等、公平地對待每一個納稅人，樹立為納稅人服務(wù)的征稅意識。

（三）納稅人與國家之間的用稅公平

第6篇：稅法與稅收的關(guān)系范文

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實(shí)根據(jù)歷史依據(jù)

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點(diǎn)

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則?！币灿腥苏J(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則?！?/p>

對于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟(jì)利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會公益舉足輕重。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”?！袄嬲f”依據(jù)“社會契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財富，即收入。我國實(shí)際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通

過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟(jì)的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學(xué)告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)

哲學(xué)告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。目前，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，各項經(jīng)濟(jì)活動都圍繞著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟(jì)，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟(jì)決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時要從客觀實(shí)際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先，社會主義市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經(jīng)濟(jì)，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場經(jīng)濟(jì)體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對它進(jìn)行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。

第7篇：稅法與稅收的關(guān)系范文

「關(guān)鍵詞：稅收法律關(guān)系；體系；客體

法律關(guān)系是法學(xué)的基本范疇之一，是構(gòu)筑整個法學(xué)體系的基石之一，它可以被應(yīng)用到各門具體的法學(xué)學(xué)科之中，并形成為具有特定內(nèi)容和意義的該部門法學(xué)所獨(dú)有的基本范疇。 稅收法律關(guān)系作為稅法學(xué)的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學(xué)的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進(jìn)一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構(gòu)筑稅法學(xué)范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學(xué)可稱為以稅收法律關(guān)系為研究對象的法學(xué)學(xué)科。2 稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)研究的核心范疇?！袄碚摰目茖W(xué)性取決于范疇及其內(nèi)容的科學(xué)性。”3 因此，建立科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇對于稅法學(xué)的發(fā)展與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系的重要組成部分，明確稅收法律關(guān)系的客體對于構(gòu)筑科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇具有重要的意義。

一、稅收法律關(guān)系的體系

在探討稅收法律關(guān)系的客體之前，有必要先探討一下稅收關(guān)系與稅法體系。因?yàn)?，稅收關(guān)系是稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關(guān)系的體系。

稅法的體系是由一國現(xiàn)行的所有稅收法律規(guī)范分類組合為不同的稅法部門從而形成的多層次的、門類齊全的有機(jī)整體。稅法的體系取決于稅法調(diào)整對象的體系與結(jié)構(gòu)。稅法調(diào)整的稅收關(guān)系可以分為兩大類：稅收體制關(guān)系與稅收征納關(guān)系。依據(jù)稅收關(guān)系的結(jié)構(gòu)與體系可以構(gòu)筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實(shí)體法和稅收征納程序法。4

稅收法律關(guān)系是稅法確認(rèn)和調(diào)整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內(nèi)部各主體之間發(fā)生的稅收征納關(guān)系和稅收體制關(guān)系的過程中而形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

稅收法律關(guān)系的體系是指由各種稅收法律關(guān)系所組成的多層次的、內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的有機(jī)整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關(guān)系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關(guān)系由稅收體制法律關(guān)系和稅收征納法律關(guān)系所組成。稅收征納法律關(guān)系由稅收征納實(shí)體法律關(guān)系和稅收征納程序法律關(guān)系所組成。

探討稅收法律關(guān)系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關(guān)系一些基本理論問題的重要前提。同時，稅收法律關(guān)系的體系為我們探討這些基本問題構(gòu)筑了一個理論平臺，只有站在這個共同的理論平臺上，我們才有可能進(jìn)行真正的學(xué)術(shù)討論，否則，從表面上來看，學(xué)者們是在討論同一問題，而實(shí)際上，由于他們所“站”的理論平臺與所持的理論前提不同，因而所討論的并非同一問題，或并非同一問題的同一個方面。因此，筆者在此先構(gòu)筑自己的理論平臺是有著極為重要而深遠(yuǎn)的意義的。

二、稅收法律關(guān)系的客體

稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。在這一問題上稅法學(xué)界的爭議不大，一般認(rèn)為稅收法律關(guān)系的客體包括貨幣、實(shí)物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。5

然而，從整個法學(xué)界的角度來講，法律關(guān)系的客體卻是一個存在很大爭議的問題，無論是法理學(xué)界，還是部門法學(xué)界對此問題都存在著激烈的爭論。

首先，就法理學(xué)本身對法律關(guān)系客體的研究來說，其觀點(diǎn)是眾說紛紜，至今沒有定論。如有學(xué)者認(rèn)為：“法律關(guān)系客體是最為復(fù)雜、最為混亂不堪的問題?！?

其次，從部門法學(xué)的角度來講，對法律關(guān)系的客體的理解也存在眾多爭議。在民法學(xué)界就存在著“利益說”、“行為說”和“社會關(guān)系說”三種不同的觀點(diǎn)。7 在刑法學(xué)界，關(guān)于刑事法律關(guān)系的客體也存在不同的觀點(diǎn)。8 另外，其他部門法學(xué)的學(xué)者紛紛提出“勞動法律關(guān)系的客體是勞動力”9 、競爭法律關(guān)系的客體是“競爭秩序（也可以理解為競爭機(jī)制）”10 、“統(tǒng)計法律關(guān)系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機(jī)關(guān)、社會組織和個人”11 、“目標(biāo)企業(yè)的財產(chǎn)所有權(quán)或經(jīng)營控制權(quán)便理所當(dāng)然成為企業(yè)并購法律關(guān)系的客體”12 等諸多觀點(diǎn)。

法理學(xué)界和各部門法學(xué)界對法律關(guān)系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關(guān)系客體的問題制造了諸多障礙，使得稅法學(xué)界無法直接借鑒法理學(xué)或其他部門法學(xué)的既有的研究成果，而必須在法理學(xué)和各部門法學(xué)現(xiàn)有觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上結(jié)合本部門法學(xué)的特殊研究對象進(jìn)行創(chuàng)造性地研究。

借鑒法學(xué)界已有研究成果，本文認(rèn)為，客體是法律關(guān)系的必備要素之一。因?yàn)椋瑥恼Z義上講，“客體”與“主體”相對，指的是主體的意志和行為所指向、影響和作用的客觀對象。它是法律關(guān)系的主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介。任何一種關(guān)系都需要中介，關(guān)系通過中介而發(fā)生，又通過中介而構(gòu)成。13

法律關(guān)系的客體既然是法律關(guān)系主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介，是主體作用力所指向之對象，因此，從理論上講，法律關(guān)系的具體客體是無限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國家權(quán)力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產(chǎn)品（包括知識產(chǎn)品和道德產(chǎn)品）；信息。 這七類客體還可以進(jìn)一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說，法律關(guān)系的客體是一定的利益。14

本文從稅收法律關(guān)系的體系出發(fā)認(rèn)為，在稅收體制法律關(guān)系中各相關(guān)主體（中央立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)和地方立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)）的權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象是稅權(quán)，因?yàn)槎愂阵w制法主要就是分配稅權(quán)的法律規(guī)范的總稱。稅權(quán)在稅法學(xué)界是一個有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權(quán)是指國家或政府的征稅權(quán)或稅收管轄權(quán)。15 本文所使用的稅權(quán)指的是國家對稅收事務(wù)所享有的權(quán)力，國家所享有的這種稅權(quán)是一種從國家統(tǒng)治權(quán)派生出來的一種政治權(quán)力，當(dāng)這種政治權(quán)力由法律規(guī)范來調(diào)整時就成為一種法律上的權(quán)利。因此，作為稅收體制法律關(guān)系客體的稅權(quán)指的是政治意義上的權(quán)力，而不是法律意義上的權(quán)利。

國家是一個抽象的政治實(shí)體，它由一系列行使國家各項權(quán)能的職能機(jī)關(guān)所組成，它的權(quán)力也要由這些具體的職能機(jī)關(guān)來行使，這樣就會出現(xiàn)如何在國家的各職能機(jī)關(guān)分配國家的某項權(quán)力的問題。在這種分配國家某項權(quán)力的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系就是體制關(guān)系，用法律的形式來規(guī)范和調(diào)整這種關(guān)系，就產(chǎn)生了體制法律關(guān)系。具體到稅收體制法律關(guān)系，在這一法律關(guān)系中，其主體是中央立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和一定級別以上的地方立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)，它們的權(quán)利與義務(wù)是合而為一的，其權(quán)利是依法“行使”其所享有的稅權(quán)，其義務(wù)是“依法”行使其所享有的稅權(quán)。16 因此，其權(quán)利義務(wù)所指向的對象是稅權(quán)，稅權(quán)充當(dāng)其權(quán)利義務(wù)的載體，是其權(quán)利義務(wù)作用的對象。因此，稅收體制法律關(guān)系的客體是稅權(quán)。

在稅收征納實(shí)體法律關(guān)系中，其主體分別是國家與納稅人，國家享有稅收債權(quán)，納稅人承擔(dān)稅收債務(wù)，在這一法律關(guān)系中各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所指向的共同對象是稅收收入，主要包括貨幣和實(shí)物。

在稅收征納程序法律關(guān)系中，其主體分別是征稅機(jī)關(guān)和納稅人、代扣代繳義務(wù)人，各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象是稅收行為，因?yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權(quán)利也是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為或不為某種稅收上的行為。

由于法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是利益，稅收法律關(guān)系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當(dāng)然，這里所說的稅收利益已不同于學(xué)界通常所理解的、作為稅收征納實(shí)體法律關(guān)系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實(shí)物等經(jīng)濟(jì)利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關(guān)系統(tǒng)一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經(jīng)濟(jì)利益，也包括權(quán)力利益和權(quán)利利益。

本文所述觀點(diǎn)與稅法學(xué)界的一般觀點(diǎn)的區(qū)別有四：其一，本文是在稅收法律關(guān)系體系的理論框架下來探討稅收法律關(guān)系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關(guān)系的其他問題組成一個具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機(jī)統(tǒng)一整體；其二 ，本文提出了稅權(quán)是稅收體制法律關(guān)系的客體的觀點(diǎn)，筆者尚未見到學(xué)界有人提出這一觀點(diǎn)，其科學(xué)性及價值如何尚有待學(xué)界討論；其三，本文所說的“稅收行為”不同于學(xué)界一般理解的“行為”，學(xué)界一般理解的行為是指：“國家權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)及其所屬稅收征收管理機(jī)關(guān)在制定、頒布和實(shí)現(xiàn)稅法的過程中享有稅收管理權(quán)限，履行行政職責(zé)的行為?！?7 而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機(jī)關(guān)與納稅人權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機(jī)關(guān)定位于國家稅法的執(zhí)行機(jī)關(guān)以及在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機(jī)關(guān)與納稅人法律地位平等的觀點(diǎn)相一致的。18 本文這一觀點(diǎn)的科學(xué)性及其價值同樣有待學(xué)界討論。其四，本文概括出了稅收法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是稅收利益，但這是在廣義上來理解的稅收利益，而不同于學(xué)界一般理解的狹義的稅收利益。同時本文主張用稅收收入來取代學(xué)界一般理解的稅收利益的概念。

    注釋：

1 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。

2 參見（日）金子宏 ：《日本稅法原理》劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1989，18頁。

3 張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，3頁。

4 參見張守文 ：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社，2001，28頁。

5 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。

6 王勇飛、張貴成主編：《中國法理學(xué)研究綜述與評價》，中國政法大學(xué)出版社，1992，537—538頁。

7 “利益說”參見鄭少華、金慧華：《試論現(xiàn)代商人法-規(guī)范市場交易主體的新模式》，載《法學(xué)》1995年第2期?！靶袨檎f”參見佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35頁?！吧鐣P(guān)系說”參見[蘇]A.K.斯塔利科維奇：《社會主義法律關(guān)系的幾個理論問題》，《政法譯叢》1957年第5期。

8 如“犯罪構(gòu)成與刑事責(zé)任說”參見楊興培：《 論刑事法律關(guān)系》，載《法學(xué)》1998年第2期?！胺缸锶瞬糠掷娴妮d體說”參見張小虎：《論刑事法律關(guān)系客體是犯罪人利益之載體》，載《中外法學(xué)》1999年第2期。

9 董保華：《試論勞動法律關(guān)系的客體》，載《法商研究》1998年第5期。

10 徐士英：《市場秩序規(guī)制與競爭法基本理論初探》，載《上海社會科學(xué)院學(xué)術(shù)季刊》1999年第4期。

11 李光忠：《會計法若干基本理論問題的探討》，載《財會通訊》1995年第9期。

12 侯懷霞、鐘瑞棟：《企業(yè)并購立法研究》，載《中國法學(xué)》1999年第2期。

13 參見張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，175～179頁。

14 參見張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，175～179頁。

15 參見張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，載《法商研究》2000年第1期。

16 由于其權(quán)利義務(wù)是統(tǒng)一的，因此，其權(quán)利與義務(wù)的表述是一致的，但側(cè)重點(diǎn)有所不同。

第8篇：稅法與稅收的關(guān)系范文

關(guān)鍵詞:稅收籌劃；避稅；節(jié)稅；偷逃稅

稅收是國家財政收入的主要來源。依法治稅是依法治國的主要內(nèi)容之一。由于稅收具有無償性、固定性和強(qiáng)制性三個主要特點(diǎn)，所以納稅人往往會采用各種手段來減輕自己的稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，這些手段包括：避稅、節(jié)稅、偷逃稅等。納稅人之所以可以采用各種手段來減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)其原因主要在于，一是納稅人利用稅法間的差異在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對某一稅種的應(yīng)納稅款往往有一個以上納稅方案備選，這就為納稅籌劃提供了條件；二是利用國家規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠政策為納稅籌劃提供了前提條件；三是利用了稅法的不完善等?？傊{稅人可以通過稅收籌劃行為來降低稅收負(fù)擔(dān)。但是在稅收負(fù)擔(dān)最小化的概念中，除了偷逃稅有明確的法律界定外，稅法學(xué)界對稅收籌劃、避稅、節(jié)稅的法律界定眾說紛紜，造成實(shí)踐中的障礙，期待盡快解決這一問題。

一、概念辨析：避稅、節(jié)稅、偷逃稅與稅收籌劃

理論界將稅收籌劃與避稅或節(jié)稅混同使用或是將其視為是避稅的子概念。一種觀點(diǎn)認(rèn)為①，廣義上的避稅分為“正當(dāng)避稅”和“不當(dāng)避稅”，“節(jié)稅”、“稅收籌劃”就是所謂的“正當(dāng)避稅”，狹義上的避稅專指“不當(dāng)避稅”；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為②，稅收籌劃就是節(jié)稅，一般指納稅人采用合法的手段達(dá)到不交稅或少交稅的目的。由此看來稅收籌劃與避稅（包括不當(dāng)避稅）、節(jié)稅、偷逃稅之間的關(guān)系與法律界定是本文的主要命題。

(一)避稅與稅收籌劃

筆者認(rèn)為稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益，在稅法允許的范圍內(nèi)，事先對經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒舆M(jìn)行的籌劃與安排。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個基本特征。與之相對應(yīng)的稅收籌劃權(quán)是納稅人享有的基本權(quán)利之一。一般來講，納稅人充分利用稅法提供的各種優(yōu)惠政策、差別和稅法的不完善，以減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得自身利益最大化是合法的。稅收籌劃行為既體現(xiàn)了國家的政策導(dǎo)向和意圖，也符合納稅人市場競爭的需要，國家應(yīng)該給予支持和鼓勵。但是法律規(guī)范從被制定后一般都具有的滯后性和不完善性，決定了任何一部法律（包括稅法）都存在著許多漏洞。如果從是否符合公共利益的角度來看納稅人的稅收籌劃行為，可以將其可分為避稅和節(jié)稅。避稅事實(shí)上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善，采用隱蔽的手段事先作出各種規(guī)避稅收的行為。避稅行為人往往打稅法的“球”，并不會直接觸犯法律規(guī)范。我們認(rèn)為引起避稅的原因和其所具有的法律特征都包含在稅收籌劃行為之中，它是稅收籌劃的子行為。而相關(guān)學(xué)者所說的不當(dāng)避稅是指偷逃稅這一違法行為，它既不屬于避稅概念的范疇，也不屬于稅收籌劃的范疇。國家為了避免避稅行為的發(fā)生，只能通過不斷修改和完善稅法和其他有關(guān)法律。

(二)節(jié)稅與避稅

節(jié)稅和避稅屬稅收籌劃的子行為。節(jié)稅是指納稅人充分利用稅法的優(yōu)惠政策和差別待遇，采取法律許可的正當(dāng)手段減輕稅式支出的行為。避稅與節(jié)稅最主要的區(qū)別在于，節(jié)稅行為符合國家的立法意圖和政策導(dǎo)向，各國政府都持有支持的態(tài)度，而避稅卻恰好相反。避稅只是納稅人利用稅法上存在的漏洞，鉆法律的空子，通過巧妙的隱蔽的行為安排其經(jīng)濟(jì)活動，雖可暫時獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益，但不利于長期經(jīng)營和發(fā)展。因?yàn)槁┒匆坏┍欢律?，納稅人將無能從此獲利。因此，節(jié)稅才是納稅人的首選。避稅和節(jié)稅作為稅收籌劃的兩方面，同樣也具有合法性、事先籌劃性、目的性這三個基本特征。不同的是，避稅是在納稅義務(wù)發(fā)生時或之前納稅人通過尋找法律漏洞的手段達(dá)到規(guī)避稅收的目的，而節(jié)稅是納稅人利用了法律許可或鼓勵的方式達(dá)到減少稅式支出的目的。

(三)偷逃稅與稅收籌劃

關(guān)于偷逃稅，各國稅法都有明確的規(guī)定并給予嚴(yán)厲的懲罰。我國《稅收征收管理法》中明確規(guī)定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少繳應(yīng)納稅款的，叫偷稅”；逃稅是指“納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采用轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，防礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的行為”。從上述定義可以看出，偷逃稅的基本特征有三個：一是非法性，即偷逃稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷逃稅的手段往往是不正當(dāng)?shù)?。三是“事后補(bǔ)救性”，這與稅收籌劃的事前籌劃性不同，偷逃稅是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生并且能夠確定的情況下，采取各種非法的手段來進(jìn)行所謂的“補(bǔ)救”和“彌補(bǔ)”，安排而推遲或逃避納稅義務(wù)。這種“補(bǔ)救”既包括積極的作為又包括消極的不作為。偷逃稅直接觸犯稅法的規(guī)定，導(dǎo)致政府當(dāng)期預(yù)算收入的減少，有礙政府職能的實(shí)現(xiàn)。偷逃稅與稅收籌劃都有減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的特點(diǎn)，但是偷逃稅是違法行為，要受到法律的制裁。

二、稅收籌劃的法律分析

（一）稅收籌劃的理論依據(jù)

長期以來國家與納稅人之間的地位是不平等的。國家總是處于主動、支配的地位，而納稅人則處于被動服從的地位，國家憑借政治權(quán)力無償征收稅款，稅款征收多少都由國家說了算，納稅人根本談不上稅收籌劃，表現(xiàn)在稅收法律上納稅人的權(quán)利匱乏，這是稅收權(quán)力關(guān)系思想在稅收實(shí)務(wù)中的反映，但隨著社會的進(jìn)步、市民意識的覺醒，這一狀況逐漸有了改變，為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系所替代。20世紀(jì)初以德國法學(xué)家阿爾巴特•亨塞（AlbertHensel）為代表提出稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，即在法律面前，把國家和納稅人定性為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，權(quán)力在該關(guān)系中居于次要地位，納稅義務(wù)依法在課稅要素滿足時成立。該說對認(rèn)識稅收法律關(guān)系的性質(zhì)提供了全新的視野，納稅人與國家是平等的關(guān)系，而不是服從與命令的關(guān)系，這實(shí)質(zhì)上是“社會契約精神和平等原則”、國家與納稅人之間是“合作與服務(wù)”關(guān)系等思想在稅收關(guān)系中的體現(xiàn)，也正是這些思想為納稅人開展稅收籌劃提供了思維意識的理論前提。在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系思維的支配下，納稅人依照稅法繳納稅款，無需超額承擔(dān)不屬于自己的義務(wù)，并且在法律允許的范圍內(nèi)，納稅人有權(quán)選擇對自己更為有利的行為，選擇對自己最輕的稅負(fù)，這即納稅人的稅負(fù)從輕權(quán)或稅收籌劃權(quán)。我們認(rèn)為將稅收籌劃權(quán)上升為納稅人的法定權(quán)利，是今后我國稅法修改和完善的一個重點(diǎn)。

二)稅收籌劃的法律特征

⒈合法性。如果說稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系是稅收籌劃的思維意識的理論前提，那么稅收法定原則則是稅收籌劃進(jìn)行實(shí)踐的理論基礎(chǔ)。稅收法定原則與罪刑法定原則在近代資產(chǎn)階級反對封建階級的斗爭中分別擔(dān)負(fù)起了維護(hù)公民財產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。稅收法定原則的內(nèi)容包括③：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、課稅程序合法原則。課稅要素法定原則是指有關(guān)納稅人的納稅權(quán)利義務(wù)的構(gòu)成要件必須要由國家的立法機(jī)關(guān)以法律形式來制定，沒有法律的規(guī)定，任何機(jī)關(guān)和個人都不得開征，任何人也不能被要求承擔(dān)任何稅收義務(wù)，違反法律的行政法規(guī)、地方性法規(guī)與行政規(guī)章等不具有法律效力。課稅要素明確原則要求稅法中有關(guān)課稅要素的規(guī)定都應(yīng)該是確定的和明確的，不應(yīng)出現(xiàn)含混或有歧義的規(guī)定，導(dǎo)致稅收機(jī)關(guān)濫用稅法解釋權(quán)而造成對納稅人利益的損害。課稅程序合法原則是指稅收權(quán)力的行使必須按一定的程序來進(jìn)行，稅收糾紛也必須通過公正的程序來解決。由于稅收法定原則要求征稅法律根據(jù)的明確性和無法律根據(jù)政府不得向任何組織和個人征稅，這就決定了法律應(yīng)該保護(hù)納稅人利用稅法所規(guī)定的優(yōu)惠等措施等進(jìn)行的稅收籌劃。納稅人只根據(jù)法律明確規(guī)定的要求承擔(dān)稅收義務(wù)。法律沒有規(guī)定或者規(guī)定不明確的都應(yīng)該屬于義務(wù)排除的范圍。對于法律規(guī)定的解釋權(quán)要做嚴(yán)格的限制，不得任意擴(kuò)大和類推。這一點(diǎn)不僅是為防止法律解釋權(quán)的濫用，也是保護(hù)納稅人的合法財產(chǎn)權(quán)。不能通過擴(kuò)大解釋的方式使納稅人發(fā)生新的稅收義務(wù)。法律的漏洞在沒有被堵上之前，由此產(chǎn)生的一切不利后果都應(yīng)當(dāng)由國家來承擔(dān)，而不應(yīng)該讓納稅人承擔(dān)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國家推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應(yīng)采用“有利納稅人推定”。因此，筆者認(rèn)為稅收籌劃（包括避稅）具有合法性。

⒉事先籌劃性。稅收籌劃是納稅義務(wù)形成以前進(jìn)行規(guī)劃、設(shè)計和安排的意思。稅收籌劃是通過延遲應(yīng)稅行為的發(fā)生或事前以輕稅行為代替重稅行為，以達(dá)到減少稅款支出或綜合凈收益最大化，具有前瞻性。如果經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)稅行為已經(jīng)能夠確定，納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生而去采取人為的規(guī)避、逃避應(yīng)納稅款，則是偷逃稅而非稅收籌劃。

⒊目的性。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內(nèi)最大限度的減輕稅收負(fù)擔(dān)，降低稅務(wù)成本，從而增加資本總體收益。

三、稅收籌劃中的避稅問題

稅收籌劃中的避稅雖然是不違法的經(jīng)濟(jì)行為，但它也給國際市場和各國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展帶來了頗為不利的影響。一方面，避稅直接造成國家稅收收入的流失，弱化了財政功能，有礙國家對社會管理和公共福利職能的實(shí)現(xiàn)。另一方面，避稅者利用這種方式競爭，會擾亂了正常的市場經(jīng)濟(jì)秩序。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅制本身的缺陷，要想盡可能的減少納稅人的避稅行為就必須完善稅法，做到稅法條文的完整，措辭嚴(yán)謹(jǐn)，使稅制的內(nèi)在機(jī)制具有科學(xué)性和系統(tǒng)性。世界上許多發(fā)達(dá)國家在反避稅立法上都較先進(jìn)。如最早實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價稅制的美國，《國內(nèi)稅收法典》、《美國稅收法案》、《稅收改革法令》等不斷出臺，完善的法規(guī)囊括了所要規(guī)范的內(nèi)容。我國應(yīng)在借鑒國際反避稅法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實(shí)際情況，在稅收中單獨(dú)制定反避稅條款，形成一套較為完整的稅法專門法規(guī)。針對經(jīng)濟(jì)全球化對跨國公司的管理要求，補(bǔ)充、修訂轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法及其使用條件。從長遠(yuǎn)角度來看，適當(dāng)取消部分優(yōu)惠措施，會避免濫用優(yōu)惠現(xiàn)象的發(fā)生。此外加強(qiáng)稅務(wù)行政管理，如嚴(yán)格實(shí)行稅務(wù)申報制度，加強(qiáng)稅務(wù)調(diào)查制度，強(qiáng)化會計審查制度，實(shí)行所得評估征稅制度等有效措施也可控制避稅行為泛濫。對跨國避稅行為我們應(yīng)加強(qiáng)情報的搜集和交流，建立涉外稅收信息庫，并在征稅方面相互協(xié)助，加強(qiáng)國際合作，加快國際稅法的研究適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。

市場經(jīng)濟(jì)是納稅人進(jìn)行稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)條件，在市場經(jīng)濟(jì)中其競爭規(guī)則是以法律規(guī)范的形式表現(xiàn)出來的。稅法規(guī)范國家與納稅人之間的稅收關(guān)系，且對雙方具有同等的約束力。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，國家與納稅人的利益分配關(guān)系規(guī)范化，稅收秩序正常化，稅收法定原則被加以確定，國家便不能隨意侵占納稅人利益，征稅機(jī)關(guān)要依法行政，依法征稅；而納稅人的納稅意識提高一定階段后，減輕稅負(fù)不再過多依靠偷、逃、欠、騙稅等手段和方法，納稅人實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化通過稅收籌劃來實(shí)現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)

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[02]陶其高.從法理上對稅收負(fù)擔(dān)最小化手段的再界定--稅收籌劃概念的內(nèi)涵和外延[J].浙江師大學(xué)報,2001,（5）

[03]劉隆亨.依法治稅的目標(biāo)、理論和途徑[J].中國法學(xué),2002,（1）

第9篇：稅法與稅收的關(guān)系范文

[關(guān)鍵詞]稅法解釋;稅收法定;從嚴(yán)解釋;從寬解釋

一般所言的法律解釋主要指的是和具體案件關(guān)聯(lián)的法解釋活動,按照有權(quán)解釋分類結(jié)果來說,主要指的是司法解釋。因此,本文所說的稅法解釋指的就是稅法的司法解釋。法律解釋活動發(fā)展的有序與否,直接關(guān)系到具體法律適用于具體案件的情況,直接影響到法治目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。反映在稅法解釋上,稅法解釋活動的有序發(fā)展,直接影響稅收法治的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

要想實(shí)現(xiàn)稅法解釋活動的有序發(fā)展,離不開對稅法解釋理論的研究。但是,在我國,稅法解釋的理論研究長期以來一直處于一個相對弱勢的地位,這種地位和稅收實(shí)踐的發(fā)展是極不匹配的。這種局面的形成,依筆者來看,主要是由兩個方面的原因造成的。第一,國內(nèi)所說的稅法解釋一般主要指的是立法解釋和行政解釋。立法和行政解釋所處的強(qiáng)勢地位使得通常所定義的法律解釋似乎沒有太多存在的必要,反映在稅法解釋上就是稅法不要解釋。第二,在追求公共財政、民主的過程中,稅收法治的一個基本原則是稅收法定主義,而稅收法定主義的直觀要求似乎就是說稅法不能解釋,這樣一來更進(jìn)一步杜絕了稅法解釋發(fā)展的空間。

因此,要想使稅法解釋保有獨(dú)立發(fā)展的空間和性格,促進(jìn)稅法解釋理論的研究,就必須認(rèn)真剖析上述兩個方面的原因。第一個阻礙稅法解釋發(fā)展的原因究其根本在于對稅法解釋的概念沒有理解透徹,認(rèn)為立法和行政解釋可以涵蓋一切具體案件,事實(shí)上這點(diǎn)是極不現(xiàn)實(shí)的。有人將立法和行政解釋概括成統(tǒng)一解釋,事實(shí)上就包含了這兩種統(tǒng)一解釋不能取代法律解釋的潛臺詞。相反,正如陳金釗所言,在具體案件中,法律解釋的數(shù)量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于立法和行政解釋的,因此稅法解釋不僅無法被立法和行政解釋取代,反而較兩者有更大的發(fā)展空間。第二個阻礙稅法解釋發(fā)展的原因是稅法解釋理論研究至為根本的問題(排除我國行政解釋過強(qiáng)的特殊原因,在其他地方也有不少學(xué)者主張考慮到稅收法定稅法不應(yīng)解釋),也是本文擬將探討的問題。

一、稅收法定主義:對稅法解釋的限制

稅收法定主義,也稱稅收法律主義或者稅捐法定主義,是指“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須有法律加以規(guī)定,稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定,征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù),沒有法律依據(jù),任何主體不得征稅或減免稅收”,在現(xiàn)代社會法治國家,稅收法定主義原則是“稅法中極為重要的原則,甚至是最高原則”。

稅收法定主義原則最初萌芽于英國新興資產(chǎn)階級與封建勢力斗爭的過程中。新興的資產(chǎn)階級為了維護(hù)自身財權(quán)與人身自由,在反復(fù)的斗爭中提出了“無代表則無稅”的思想,并極力推動該條思想寫入該國憲法之中進(jìn)而形成稅收法定主義的原則?？v觀整個稅收法定主義原則形成的過程,稅收法定主義最初是“無代表則無稅”的思想與三權(quán)分立思想結(jié)合形成的,最初體現(xiàn)的是一種稅收立法精神。但是由于稅法解釋是將法律精神落到實(shí)處的重要環(huán)節(jié),和稅收法定主義原則存在著密切關(guān)系,稅收法定主義遂成了稅法解釋的一個重要的指導(dǎo)原則。

這一點(diǎn),特別是在公共選擇理論或者說是財政選擇理論成熟后,稅收法定主義對稅法解釋的指導(dǎo)和限制作用更加明顯。財政選擇理論通過規(guī)范的理論分析明確指出了在利維坦模型之下的政府有著極力使自身收入最大化的傾向,這樣一來,若不借助稅收法定主義對稅法解釋進(jìn)行約束,稅法解釋必然朝著有利于政府的方面發(fā)展,公眾對政府的約束力雖則有立法約束仍會名存實(shí)亡。

稅收法定主義對稅法解釋的指導(dǎo)和限制主要體現(xiàn)在西方諸國(無論是自然法系還是成文法系國家)長期以來都極力堅持從嚴(yán)解釋的原則。這種從嚴(yán)解釋的原則相對其他任一部門法解釋而言都是相當(dāng)嚴(yán)苛的。在其他部門法解釋中,所謂的從嚴(yán)解釋有若干可供選擇的辦法,這些辦法的一個共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照張志銘對立法原意的劃分,立法原意包括文字原意、歷史原意和理性原意三類,所以一般所說的從嚴(yán)解釋包括著反映上述三種不同原意的各種方法。但是在稅法解釋中,長期以來西方諸國均主張只采用反映文字原意的方法,將其他兩種在其他部門法解釋學(xué)中也歸屬從嚴(yán)解釋但有造法嫌疑的方法排除在外。這種情況在稅法解釋上又被我國臺灣學(xué)者稱為“類推禁止原則”。例如英國國內(nèi)收入局訴威斯敏斯特公爵一案就被視為是按字面解釋的指導(dǎo)性案例:“每個人都有權(quán)采用合理的方式來安排事務(wù),盡可能使自身的納稅義務(wù)低于在其他安排下的納稅義務(wù),如果他能成功而安全地達(dá)到這一目的,則不論稅務(wù)官員或其他與情況相同的納稅人對他的精心安排有何不滿,他都不必繳納更多的稅”。

這種指導(dǎo)和限制一方面保證了稅法解釋沿著固定的軌道前進(jìn),另一方面也在實(shí)踐中維護(hù)著稅收法定主義的原則。

二、稅法從嚴(yán)解釋的困境:表現(xiàn)與理解

遵循稅收法定主義原則的從嚴(yán)解釋,在理論和現(xiàn)實(shí)上遇到了如下幾個方面的困境,致使稅收法定主義原則和從嚴(yán)解釋都面臨著多重的挑戰(zhàn):

1　稅法解釋學(xué)和一般法解釋學(xué)之間的矛盾。一般法解釋學(xué)在探尋法解釋的必要時,指出一般法解釋在三個場合如法律漏洞、價值補(bǔ)充等是需要解釋的;但稅法解釋似乎將這些可能摻雜主觀意圖的場合均排斥在外。這個是稅法解釋與一般法解釋無法回避的沖突,而且事實(shí)上這些場合在稅法中也不可能不存在。因此,如果嚴(yán)格遵循通常所說的稅法從嚴(yán)解釋原則在道理上是說不過去的。葛克昌認(rèn)為稅法解釋上的這種做法使得“其拘泥于形式意義上之租稅法律主義,并未發(fā)揮積極之形成功能,賦予租稅文化價值之意義,致使憲法上稅概念處于荒蕪階段”。

2　稅法解釋與公法解釋之間的矛盾。西方諸國在研究稅法解釋時多將其歸于公法加以研究,但是同樣是限制公權(quán)力的其他公法在現(xiàn)實(shí)中事實(shí)上并不排斥類推解釋或從寬解釋。或許我們可以將此點(diǎn)區(qū)別歸因于稅法特性——稅法是籌集財政收入的法律規(guī)定,其他公權(quán)法則更可歸類為支出或履行職能的法律規(guī)定,人民的根本傾向是希望能在繳納盡可能少的稅收的基礎(chǔ)上辦更多的事情——因此對稅法趨于嚴(yán)格限制,對其他公法則有條件限制。但這點(diǎn)是相當(dāng)勉強(qiáng)的,因?yàn)樵诙惙ㄖ幸泊嬖谥喾N多樣的稅式支出的樣式,因此稅法解釋與公法解釋之間的矛盾也是有待解決的問題。

3　稅法解釋與現(xiàn)實(shí)緊張關(guān)系之間的矛盾。在避稅現(xiàn)象沒有形成氣候之前,稅法堅持從嚴(yán)解釋時可接受;但自從上世紀(jì)50年代以后,避稅現(xiàn)象以越來越大的規(guī)模日益沖擊著政府的收入體系甚至稅法體系,不顧現(xiàn)實(shí)的稅法從嚴(yán)解釋不可能再以一種從容的姿態(tài)出現(xiàn)在稅法面前了。

上述三種矛盾的集中出現(xiàn)是稅法不可回避的問題,事實(shí)上自從上世紀(jì)80年代以來西方諸國已經(jīng)開始在稅法解釋方面采取了放開的態(tài)度,開始考慮諸如目的解釋、合憲解釋等解釋方法了,這種改變可以看成是對稅法解釋所遭遇困境的一種回應(yīng)。但這種回應(yīng)目前來看仍是一種嘗試性的、緩慢的稅法解釋實(shí)踐的回應(yīng),因?yàn)椴簧賴以诙惙ń忉尫矫娴牟阶舆~得是相當(dāng)小的,如英國上議院承認(rèn)在法律不明確之處可以進(jìn)行從寬解釋,但是只承認(rèn)“參照立法確定的立法意圖為主”。所以對稅法解釋學(xué)中稅法需要不需要從寬解釋、能不能進(jìn)行從寬解釋、如果進(jìn)行從寬解釋需要注意的問題仍需從理論上進(jìn)行思考,只有這樣才能把握稅法解釋的發(fā)展方向。

作為法律而言,稅法不可能不存在法律漏洞,這些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于稅法的不同地方;此外稅法多部之間的不同規(guī)定也必定會存在違反計劃處,所以稅法解釋必不能脫離一般法解釋學(xué),一般法解釋學(xué)所言的法解釋必要之處在稅法中亦會存在,所以從理論上來說稅法應(yīng)當(dāng)需要從寬解釋的。此外,現(xiàn)實(shí)中避稅現(xiàn)象大幅增加,也必然對稅法的從寬解釋提出客觀要求,因此從現(xiàn)實(shí)來看,稅法也是需要從寬解釋的。所以稅法需不需要從寬解釋不是問題,問題在于一旦我們準(zhǔn)許從寬或類推解釋,我們應(yīng)當(dāng)注意哪些問題。

三、稅法從寬解釋:如何協(xié)調(diào)與稅收法定之間的關(guān)系

雖說需要對稅法進(jìn)行從寬或類推解釋,但必須防范這種解釋淪為恣意解釋。防范從寬解釋變?yōu)閷Χ惙ǖ捻б饨忉?首先就是要把握好如何在堅持稅收法定主義的原則下進(jìn)行從寬解釋。稅收法定主義強(qiáng)調(diào)稅收征收必須有稅法明文規(guī)定,對稅法從寬解釋主要就是要追問在稅法自身沒有明文規(guī)定的情況是否可征稅。所以要做到既堅持稅收法定主義原則又做到從寬解釋,就是要保證稅法的從寬解釋在那些法無明文規(guī)定情況下進(jìn)行解釋才不算是違反稅收法定原則。

要實(shí)現(xiàn)這點(diǎn),第一是要為稅法的從寬解釋找到較稅法更高階的法律。在法無明文之處進(jìn)行從寬解釋唯有找到更高階的法律依據(jù)才能不算違背稅收法定主義原則;若無更高的法律依據(jù),從寬解釋便變成了恣意而為。在現(xiàn)實(shí)中,憲法是進(jìn)行從寬解釋的一個法源,但是憲法中只有平等、公平的條文可以作為從寬解釋的法律依據(jù),這是不夠的。其次就是稅收基本法,這部法律包括了稅法的基本精神,為稅法的從寬解釋提供了更詳細(xì)的法律依據(jù)。第二是明晰哪些場合適合從寬解釋。以稅法與更高階的法源比如憲法或稅收基本法相互沖突的情形來看,第一種情況是稅法有明文規(guī)定但與更根本的法源提倡的精神相違背(一般又稱有違立法計劃),此處的爭議有必要以從寬解釋加以解決。第二種情況是稅法無明文規(guī)定之處但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主張?zhí)?一般所說的法律漏洞的情形),也需要從寬解釋加以解決。當(dāng)然還有不少學(xué)者如Tipke更進(jìn)一步將法律漏洞區(qū)分為有意和無意的法律漏洞并主張只在無意的法律漏洞場合進(jìn)行類推解釋適用,可以看出力求辨析清楚稅法解釋場合均認(rèn)為是堅持稅收法定的路徑。

由此可見,只有堅持在上述兩類場合進(jìn)行稅法的從寬解釋方能有效處理稅法解釋與稅收法定主義之間的關(guān)系。當(dāng)然,這并不是全部工作,還需要注意的是,在從寬解釋時不同的解釋方法可能產(chǎn)生不同的結(jié)果,所以在具體案件中還必須注意對解釋方法的選擇和權(quán)衡。比如說現(xiàn)行的消費(fèi)稅法只規(guī)定了若干類消費(fèi)品和行為的征稅,并沒有規(guī)定對高檔家具等征稅,按照憲法解釋或稅收基本法解釋可能認(rèn)為是違背平等精神,如果真依此種解釋則會有悖于消費(fèi)稅法的目的(前述Tipke強(qiáng)調(diào)通過更詳細(xì)地界定從寬解釋的場合防范恣意解釋容易陷入有意和無意的爭論,不如借助方法權(quán)衡進(jìn)行防范)。所以,從寬解釋與違背稅收法定主義原則只差一步之遙,若想不違背稅收法定主義必須對場合界定和方法選擇進(jìn)行雙重限定。