稅法體系的主體和核心精選(九篇)

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第1篇：稅法體系的主體和核心范文

    稅法體系中按各稅法的立法目的、征稅對象、權(quán)限劃分、適用范圍、職能作用的不同，可分為不同類型的稅法。

    （一） 按照稅法的基本內(nèi)容和效力的不同，可分為稅收基本法和稅收普通法 稅收基本法是稅法體系的主體和核心，在稅法體系中起著稅收母法的作用。其基本內(nèi)容一般包括：稅收制度的性質(zhì)、稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)、稅收立法與管理權(quán)限、納稅人的基本權(quán)利與義務(wù)、稅收征收范圍（稅種）等。我國中央人民政府1949年的《全國稅政實施要則》就具有稅收基本法的性質(zhì)。稅收普通法是根據(jù)稅收基本法的原則，對稅收基本法規(guī)定的事項分別立法進(jìn)行實施，如個人所得稅法、稅收征收管理法等。我國目前還沒有制定統(tǒng)一稅收基本法，隨著我國稅收法制建設(shè)的發(fā)展和完善，將研究制定稅收基本法。

    （二） 按照稅法的功能作用的不同，可分為稅收實體法和稅收程序法 稅收實體法主要是指確定稅種立法，具體規(guī)定各稅種的征收對象、征收范圍、稅目、稅率、納稅地點等。例如《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》就屬于稅收實體法。稅收程序法是指稅務(wù)管理方面的法律，主要包括稅收管理法、納稅程序法、發(fā)票管理法、稅務(wù)機(jī)關(guān)組織法、稅務(wù)爭議處理法等。《中華人民共和同稅收征收管理法》就屬于稅收程序法。

    （三） 按照稅法征收對象的不同，可分為：

    1.對流轉(zhuǎn)額課稅的稅法，主要包括增值稅、營業(yè)稅、消費稅、關(guān)稅等稅法。這類稅法的特點是與商品生產(chǎn)、流通、消費有密切聯(lián)系。對什么商品征稅，稅率多高，對商品經(jīng)濟(jì)活動都有直接的影響，易于發(fā)揮對經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用。

    2.對所得額課稅的稅法。主要包括企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅法。其特點是可以直接調(diào)節(jié)納稅人收入，發(fā)揮其公平稅負(fù)調(diào)整分配關(guān)系的作用。

    3.對財產(chǎn)、行為課稅的稅法。主要是對財產(chǎn)的價值或某種行為課稅。包括房產(chǎn)稅、印花稅等稅法。

    4. 對自然資源課稅的稅法。主要是為保護(hù)和合理使用國家自然資源而課征的稅。我國現(xiàn)行的資源稅、土地使用稅等稅種均屬于資源課稅的范疇。

    5. 按照稅收收入歸屬和征管管轄權(quán)限的不同，可分為中央（收入）稅法和地方（收入）稅法。

    中央稅一般由中央統(tǒng)一征收管理。地方稅一般由各級地方政府負(fù)責(zé)征收管理。1994年我國實行新的財稅體制改革，把現(xiàn)行18種工商稅收劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅三類；其中，消費稅為中央稅，增值稅為中央地方共享稅，其他稅一般為地方稅。按照主權(quán)國家行使 稅收管轄權(quán)的不同，可分為國內(nèi)稅法、國際稅法、外國稅法等國內(nèi)稅法一般是按照屬人或?qū)俚卦瓌t，規(guī)定一個國家的內(nèi)部稅收制度。國際稅法是指國家間形成的稅收制度，主要包括雙邊或多邊國家間的稅收協(xié)定、條約和國際慣例等。外國稅法是指外國各個國家制定的稅收制度。

    五、稅法的作用

    由于稅法調(diào)整的對象涉及社會經(jīng)濟(jì)活動的各個方面，與國家的整體利益及企業(yè)、單位、個人的直接利益有著密切的關(guān)系，并且在建立和發(fā)展我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制中，國家將通過制定實施稅法加強(qiáng)對國民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，因此，稅法的地位越來越重要。正確認(rèn)識稅法在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要作用，對于我們在實際工作中準(zhǔn)確地把握和認(rèn)真執(zhí)行稅法的各項規(guī)定是很必要的。我國稅法的重要作用主要有這樣幾方面：

    稅法是國家組織財政收入的法律保障我國為了加速國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)實現(xiàn)工業(yè)、農(nóng)業(yè)、科技和國防的四個現(xiàn)代化，必須籌集大量的資金用于大規(guī)模工農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)建設(shè)和能源、交通等重點建設(shè)。對資金的需求，從一定意義上講，是我國經(jīng)濟(jì)能否騰飛發(fā)展的關(guān)鍵。中國的實際情況證明，單靠私人或某些企業(yè)的投資，不可能籌集國家建設(shè)資金的最主要渠道。為了保證稅收組織財政收入職能的發(fā)揮，必須通過制定稅法，以法律的形式確定企業(yè)、單位和個人履行納稅義務(wù)的具體項目、數(shù)額和納稅程序，懲治偷逃稅款的行為，防止稅款流失，保證國家依法征稅，及時足額地取得稅收收入。1994年我國實施新稅制改革，建立符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求的稅法體系，其中一個重要的目的就是要逐步提高稅收占國民生產(chǎn)總值的比重，以此保障財政收入。

    稅法是國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的法律手段我國建立和發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，一個重要的改革目標(biāo)，就是從過去國家習(xí)慣于用行政手段直接管理經(jīng)濟(jì)，向主要運用法律、經(jīng)濟(jì)的手段宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。稅收作為國家宏觀調(diào)控的重要手段，通過制定稅法，以法律的形式確定國家與納稅人之間的利益分配關(guān)系，調(diào)節(jié)社會成員的收入水平，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和社會資源的優(yōu)化配置，使之符合國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策；同時，以法律的平等原則，公平經(jīng)營單位和個人的稅收負(fù)擔(dān)，鼓勵平等競爭，為市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的條件。例如：1994年制定實施新的增值稅和消費稅暫行條例，對于調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)商品的生產(chǎn)、流通，適應(yīng)市場競爭機(jī)制的要求，都發(fā)揮了積極的作用。

    稅法對維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序有重要的作用由于稅法的貫徹執(zhí)行，涉及到從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的每個單位和個人，一切經(jīng)營單位和個人通過辦理稅務(wù)登記、建帳建制、納稅申報，其各項經(jīng)營活動都將納入稅法的規(guī)范制約和管理范圍，都將較全面地反映出納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況。這樣稅法就確定了一個規(guī)范有效的納稅秩序和經(jīng)濟(jì)秩序，監(jiān)督經(jīng)營單位和個人依法經(jīng)營，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，提高經(jīng)營管理水平；同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅法規(guī)定對納稅人進(jìn)行稅務(wù)檢查，嚴(yán)肅查處偷逃稅款及其他違反稅法規(guī)定行為，也將有效地打擊各種違法經(jīng)營活動，為國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展創(chuàng)造一個良好、穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)秩序。

    稅法有效地保護(hù)納稅人的合法權(quán)益由于國家征稅直接涉及納稅人的切身利益，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)出現(xiàn)隨意征稅的現(xiàn)象，就會侵犯納稅人的合法權(quán)益，影響納稅人的正常經(jīng)營，這是法律所不允許的。因此，稅法在確定稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)力和納稅人履行納稅義務(wù)的同時，相應(yīng)規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)必盡的義務(wù)和納稅人享有的權(quán)利，如納稅人享有延期納稅權(quán)、申請減稅免稅權(quán)、多繳稅款要求退還權(quán)、不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定申請復(fù)議或提起訴訟權(quán)等；稅法還嚴(yán)格規(guī)定了對稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為的監(jiān)督制約制度，如進(jìn)行稅收征收管理必須按照法定的權(quán)限和程序行事，造成納稅人合法權(quán)益損失的要負(fù)賠償責(zé)任等。所以說，稅法不僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律依據(jù)，同時也是納稅人保護(hù)自身合法權(quán)益的重要法律依據(jù)。

第2篇：稅法體系的主體和核心范文

摘要：技術(shù)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的源動力和主要驅(qū)動力，提高自主創(chuàng)新能力是建設(shè)創(chuàng)新型國家的中心環(huán)節(jié)，稅收法律制度在激勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的過程中發(fā)揮著重要作用。本文通過梳理我國在技術(shù)創(chuàng)新方面的現(xiàn)行稅收優(yōu)惠制度，分析存在的問題，比較借鑒國外相關(guān)制度，力圖找出激勵我國企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度。

關(guān)鍵詞：技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠制度稅法體系

關(guān)鍵詞：技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠制度稅法體系

當(dāng)今世界科技實力在綜合國力中的作用日漸凸顯，技術(shù)創(chuàng)新已成為支撐和引領(lǐng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主導(dǎo)力量和經(jīng)濟(jì)騰飛的源動力。充分運用稅收優(yōu)惠制度來促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新，已成為世界各國普遍采取的重要策略。如何發(fā)揮稅收制度的激勵引導(dǎo)作用，在企業(yè)成長的各個階段驅(qū)動創(chuàng)新，提升企業(yè)自主創(chuàng)新能力，是當(dāng)前我國稅收制度研究應(yīng)該解決的重點問題。

當(dāng)今世界科技實力在綜合國力中的作用日漸凸顯，技術(shù)創(chuàng)新已成為支撐和引領(lǐng)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主導(dǎo)力量和經(jīng)濟(jì)騰飛的源動力。充分運用稅收優(yōu)惠制度來促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新，已成為世界各國普遍采取的重要策略。如何發(fā)揮稅收制度的激勵引導(dǎo)作用，在企業(yè)成長的各個階段驅(qū)動創(chuàng)新，提升企業(yè)自主創(chuàng)新能力，是當(dāng)前我國稅收制度研究應(yīng)該解決的重點問題。

1 稅收優(yōu)惠制度促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的作用分析

1 稅收優(yōu)惠制度促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的作用分析

首先，稅法中最為重要的稅收優(yōu)惠法律制度能夠緩減企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新中資金瓶頸，由于我國經(jīng)濟(jì)體制以及信貸體制的弊端，很多企業(yè)特別是私企和中小企業(yè)，無法從銀行取得貸款，而本身又無法通過上市去融資，資金短缺是制約企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和經(jīng)營發(fā)展的重要障礙。政府通過稅收間接優(yōu)惠法律制度對企業(yè)資金的積累起基礎(chǔ)作用，更重要的是，法律的剛性和穩(wěn)定性可以為企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新資金的融通創(chuàng)造良好的制度環(huán)境，有利于培育完善的市場體系，提供企業(yè)原始創(chuàng)新動力，不斷推動企業(yè)集成創(chuàng)新及引進(jìn)吸收再創(chuàng)新。

首先，稅法中最為重要的稅收優(yōu)惠法律制度能夠緩減企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新中資金瓶頸，由于我國經(jīng)濟(jì)體制以及信貸體制的弊端，很多企業(yè)特別是私企和中小企業(yè)，無法從銀行取得貸款，而本身又無法通過上市去融資，資金短缺是制約企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和經(jīng)營發(fā)展的重要障礙。政府通過稅收間接優(yōu)惠法律制度對企業(yè)資金的積累起基礎(chǔ)作用，更重要的是，法律的剛性和穩(wěn)定性可以為企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新資金的融通創(chuàng)造良好的制度環(huán)境，有利于培育完善的市場體系，提供企業(yè)原始創(chuàng)新動力，不斷推動企業(yè)集成創(chuàng)新及引進(jìn)吸收再創(chuàng)新。

其次，合理的稅法制度能夠克服企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動中的“市場失靈”現(xiàn)象。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新過程的實質(zhì)是技術(shù)知識的投入和產(chǎn)出過程。無論是以新產(chǎn)品還是以新工藝形式出現(xiàn)的創(chuàng)新，其中都包含了新的技術(shù)知識。技術(shù)創(chuàng)新正是由于包含了新的技術(shù)知識而具有一定公共物品的特征，其他人可以搭便車，獲取并且享受公共物品的利益，而公共物品的制造者卻無法要求這些享用者支付費用。簡而言之，當(dāng)一個企業(yè)通過艱難的研發(fā)過程完成創(chuàng)新活動后，同一行業(yè)的其他企業(yè)往往可以進(jìn)行模仿并且應(yīng)用到產(chǎn)品中，創(chuàng)新結(jié)果迅速在行業(yè)內(nèi)擴(kuò)散，削弱了研發(fā)企業(yè)的技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢，削弱了企業(yè)創(chuàng)新活動的戰(zhàn)略意義，導(dǎo)致企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的市場失靈凸顯。[1]即使是通過知識產(chǎn)權(quán)來保護(hù)創(chuàng)新成果，但過了法律的保護(hù)時效，企業(yè)對于使用自己的創(chuàng)新成果行為也沒辦法維權(quán)。為了克服這一市場失靈，稅法可以通過稅收征收環(huán)節(jié)計稅依據(jù)的選擇特別是稅收激勵措施來影響市場主體的技術(shù)創(chuàng)新活動。換言之,稅法通過有效的稅收政策的運用，用法制化的方式可以直接降低技術(shù)創(chuàng)新活動的成本提高他們的利潤，以實現(xiàn)政府促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新活動的目標(biāo)。

其次，合理的稅法制度能夠克服企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動中的“市場失靈”現(xiàn)象。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新過程的實質(zhì)是技術(shù)知識的投入和產(chǎn)出過程。無論是以新產(chǎn)品還是以新工藝形式出現(xiàn)的創(chuàng)新，其中都包含了新的技術(shù)知識。技術(shù)創(chuàng)新正是由于包含了新的技術(shù)知識而具有一定公共物品的特征，其他人可以搭便車，獲取并且享受公共物品的利益，而公共物品的制造者卻無法要求這些享用者支付費用。簡而言之，當(dāng)一個企業(yè)通過艱難的研發(fā)過程完成創(chuàng)新活動后，同一行業(yè)的其他企業(yè)往往可以進(jìn)行模仿并且應(yīng)用到產(chǎn)品中，創(chuàng)新結(jié)果迅速在行業(yè)內(nèi)擴(kuò)散，削弱了研發(fā)企業(yè)的技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢，削弱了企業(yè)創(chuàng)新活動的戰(zhàn)略意義，導(dǎo)致企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的市場失靈凸顯。[1]即使是通過知識產(chǎn)權(quán)來保護(hù)創(chuàng)新成果，但過了法律的保護(hù)時效，企業(yè)對于使用自己的創(chuàng)新成果行為也沒辦法維權(quán)。為了克服這一市場失靈，稅法可以通過稅收征收環(huán)節(jié)計稅依據(jù)的選擇特別是稅收激勵措施來影響市場主體的技術(shù)創(chuàng)新活動。換言之,稅法通過有效的稅收政策的運用，用法制化的方式可以直接降低技術(shù)創(chuàng)新活動的成本提高他們的利潤，以實現(xiàn)政府促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新活動的目標(biāo)。

2 技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠制度立法模式的國際化比較

2 技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠制度立法模式的國際化比較

稅收是激勵企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的最有效方式之一，許多國家以立法的形式確定激勵技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度，但是基于不同的國情選擇與不同的立法目的，稅收優(yōu)惠制度立法模式存在著一定差異。如西班牙相對創(chuàng)新能力較低，把稅收優(yōu)惠作為最重要的激勵手段，一般以綜合性法律的形式來保持優(yōu)惠激勵的穩(wěn)定性和普遍性；而有的國家稅法激勵與財政投入并舉，多采用行政規(guī)章或政策的形式，可及時修正保證優(yōu)惠的靈活性，如歐盟多國；有的國家兼顧稅收優(yōu)惠制度的穩(wěn)定性與靈活性，多采用法律形式，但適時修正，如美國、英國。[2]

稅收是激勵企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新的最有效方式之一，許多國家以立法的形式確定激勵技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度，但是基于不同的國情選擇與不同的立法目的，稅收優(yōu)惠制度立法模式存在著一定差異。如西班牙相對創(chuàng)新能力較低，把稅收優(yōu)惠作為最重要的激勵手段，一般以綜合性法律的形式來保持優(yōu)惠激勵的穩(wěn)定性和普遍性；而有的國家稅法激勵與財政投入并舉，多采用行政規(guī)章或政策的形式，可及時修正保證優(yōu)惠的靈活性，如歐盟多國；有的國家兼顧稅收優(yōu)惠制度的穩(wěn)定性與靈活性，多采用法律形式，但適時修正，如美國、英國。[2]

3 我國促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度考量

3 我國促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度考量

1994年稅制改革以來，我國相繼出臺了一系列針對技術(shù)創(chuàng)新和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的鼓勵性稅收政策。財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于貫徹落實有關(guān)稅收問題的通知》，對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策作了具體和詳細(xì)的規(guī)定。隨后又出臺了對軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策以及《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費稅前扣除管理辦法》、《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》；2006年，國務(wù)院了《國務(wù)院關(guān)于實施〈國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃(2006-2020年)〉若干配套政策的通知》、《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》、《關(guān)于調(diào)整進(jìn)口設(shè)備稅收政策的通知》等，這些政策雖對促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)生了積極的作用，仍存在諸多問題。

1994年稅制改革以來，我國相繼出臺了一系列針對技術(shù)創(chuàng)新和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的鼓勵性稅收政策。財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于貫徹落實有關(guān)稅收問題的通知》，對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策作了具體和詳細(xì)的規(guī)定。隨后又出臺了對軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策以及《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費稅前扣除管理辦法》、《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》；2006年，國務(wù)院了《國務(wù)院關(guān)于實施〈國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃(2006-2020年)〉若干配套政策的通知》、《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》、《關(guān)于調(diào)整進(jìn)口設(shè)備稅收政策的通知》等，這些政策雖對促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)生了積極的作用，仍存在諸多問題。

3.1 立法技術(shù)不高。我國現(xiàn)行稅制中針對技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠主要是以暫行條例、通知、補(bǔ)充說明方式出現(xiàn)的，政策零散，缺乏規(guī)范性。

3.1 立法技術(shù)不高。我國現(xiàn)行稅制中針對技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠主要是以暫行條例、通知、補(bǔ)充說明方式出現(xiàn)的，政策零散，缺乏規(guī)范性。

3.2 制度缺乏內(nèi)在統(tǒng)一性和全面性。我國雖然已初步建立了以所得稅為主，兼顧營業(yè)稅、增值稅的促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠體系，但相對完整全面的促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠體系并未得到有效建立。技術(shù)創(chuàng)新稅收規(guī)范缺乏一個總體系統(tǒng)規(guī)劃，表現(xiàn)為自主創(chuàng)新存在什么問題就相應(yīng)的出臺稅收政策性文件，不同時期，不同部門頒布的相關(guān)規(guī)定缺乏必要的協(xié)調(diào)，經(jīng)常出現(xiàn)遺漏不全或重復(fù)交叉的情況，執(zhí)行中容易出現(xiàn)偏差，導(dǎo)致政策效果不理想。

3.2 制度缺乏內(nèi)在統(tǒng)一性和全面性。我國雖然已初步建立了以所得稅為主，兼顧營業(yè)稅、增值稅的促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠體系，但相對完整全面的促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠體系并未得到有效建立。技術(shù)創(chuàng)新稅收規(guī)范缺乏一個總體系統(tǒng)規(guī)劃，表現(xiàn)為自主創(chuàng)新存在什么問題就相應(yīng)的出臺稅收政策性文件，不同時期，不同部門頒布的相關(guān)規(guī)定缺乏必要的協(xié)調(diào)，經(jīng)常出現(xiàn)遺漏不全或重復(fù)交叉的情況，執(zhí)行中容易出現(xiàn)偏差，導(dǎo)致政策效果不理想。

3.3 稅收優(yōu)惠的對象及政策導(dǎo)向不盡合理?，F(xiàn)行的優(yōu)惠政策不是以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主導(dǎo)而是偏重以區(qū)域優(yōu)惠為主導(dǎo)，主要對經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)和高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新實行優(yōu)惠，這種“特惠制”使得即使其屬于技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)，也因區(qū)域限制難以享受優(yōu)惠。這種做法，會造成企業(yè)趨之若鶩擠往開發(fā)區(qū)，甚至弄虛作假騙取準(zhǔn)入資格，有悖于稅收公平原則，違背了國家運用優(yōu)惠法律政策促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級的初衷。此外，各地為了促進(jìn)本地區(qū)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，紛紛出臺了一些地方性的稅收優(yōu)惠政策及變相的稅收優(yōu)惠政策。[3]這樣削弱了全國整體產(chǎn)業(yè)性的政策導(dǎo)向造成了地區(qū)的政策優(yōu)勢，從整體上影響了國家稅收政策的宏觀調(diào)控和產(chǎn)業(yè)政策的實施。而且企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠的對象也往往僅僅局限于高新技術(shù)企業(yè)，忽視了對投資企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠，這不僅給企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅法造成空白和漏洞，也不可避免地影響到國家科技進(jìn)步的發(fā)展。

3.3 稅收優(yōu)惠的對象及政策導(dǎo)向不盡合理?，F(xiàn)行的優(yōu)惠政策不是以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主導(dǎo)而是偏重以區(qū)域優(yōu)惠為主導(dǎo)，主要對經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)和高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新實行優(yōu)惠，這種“特惠制”使得即使其屬于技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)，也因區(qū)域限制難以享受優(yōu)惠。這種做法，會造成企業(yè)趨之若鶩擠往開發(fā)區(qū)，甚至弄虛作假騙取準(zhǔn)入資格，有悖于稅收公平原則，違背了國家運用優(yōu)惠法律政策促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級的初衷。此外，各地為了促進(jìn)本地區(qū)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，紛紛出臺了一些地方性的稅收優(yōu)惠政策及變相的稅收優(yōu)惠政策。[3]這樣削弱了全國整體產(chǎn)業(yè)性的政策導(dǎo)向造成了地區(qū)的政策優(yōu)勢，從整體上影響了國家稅收政策的宏觀調(diào)控和產(chǎn)業(yè)政策的實施。而且企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅收優(yōu)惠的對象也往往僅僅局限于高新技術(shù)企業(yè)，忽視了對投資企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠，這不僅給企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅法造成空白和漏洞，也不可避免地影響到國家科技進(jìn)步的發(fā)展。

3.4 所得稅設(shè)置與技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)發(fā)展不協(xié)調(diào)。在法人所得稅方面，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)在一個納稅年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費用在按規(guī)定實行100%扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。當(dāng)年不足抵扣的部分，可以在企業(yè)以后年度所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，但結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的期限不得超過五年。這種規(guī)定事實上缺乏發(fā)揮實際作用的現(xiàn)實基礎(chǔ)。技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)在投資創(chuàng)新項目時往往在相當(dāng)長的期限內(nèi)有大量投入而無盈利，尤其是對于一些虧損期較長的技術(shù)密集型創(chuàng)新企業(yè)，5年的時間技術(shù)開發(fā)費用可能仍然無法扣除。雖然規(guī)定了若當(dāng)年新增所得稅不足抵免可以向后延續(xù)5年抵免的政策，但也是在企業(yè)所得稅比投資當(dāng)年實現(xiàn)新的增長的基礎(chǔ)上來講的。對于那些己經(jīng)具有較強(qiáng)實力的企業(yè)自然可以成為政策的直接受益者，而那些正在進(jìn)行技術(shù)研發(fā)及新產(chǎn)品試制、需要政府政策扶持的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)卻得不到應(yīng)有的稅收法律制度支持。同樣，在個人所得稅方面，對企業(yè)頒發(fā)的科技進(jìn)步獎重大成就獎以及個人投資技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)獲取的個人所得沒有所得稅方面的優(yōu)惠，這樣事實上就形成了雙重課稅，很容易挫傷企業(yè)高新技術(shù)人員的技術(shù)創(chuàng)新積極性，阻礙技術(shù)創(chuàng)新成果的取得。

3.4 所得稅設(shè)置與技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)發(fā)展不協(xié)調(diào)。在法人所得稅方面，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)在一個納稅年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費用在按規(guī)定實行100%扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。當(dāng)年不足抵扣的部分，可以在企業(yè)以后年度所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，但結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的期限不得超過五年。這種規(guī)定事實上缺乏發(fā)揮實際作用的現(xiàn)實基礎(chǔ)。技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)在投資創(chuàng)新項目時往往在相當(dāng)長的期限內(nèi)有大量投入而無盈利，尤其是對于一些虧損期較長的技術(shù)密集型創(chuàng)新企業(yè)，5年的時間技術(shù)開發(fā)費用可能仍然無法扣除。雖然規(guī)定了若當(dāng)年新增所得稅不足抵免可以向后延續(xù)5年抵免的政策，但也是在企業(yè)所得稅比投資當(dāng)年實現(xiàn)新的增長的基礎(chǔ)上來講的。對于那些己經(jīng)具有較強(qiáng)實力的企業(yè)自然可以成為政策的直接受益者，而那些正在進(jìn)行技術(shù)研發(fā)及新產(chǎn)品試制、需要政府政策扶持的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)卻得不到應(yīng)有的稅收法律制度支持。同樣，在個人所得稅方面，對企業(yè)頒發(fā)的科技進(jìn)步獎重大成就獎以及個人投資技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)獲取的個人所得沒有所得稅方面的優(yōu)惠，這樣事實上就形成了雙重課稅，很容易挫傷企業(yè)高新技術(shù)人員的技術(shù)創(chuàng)新積極性，阻礙技術(shù)創(chuàng)新成果的取得。

4 完善我國企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度思考

4 完善我國企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度思考

稅收優(yōu)惠制度能否有效扶持和激勵企業(yè)自主創(chuàng)新及其有效程度，關(guān)鍵在于制度的設(shè)計、執(zhí)行和監(jiān)督管理的完善程度。鑒于此，提出以下建議：

稅收優(yōu)惠制度能否有效扶持和激勵企業(yè)自主創(chuàng)新及其有效程度，關(guān)鍵在于制度的設(shè)計、執(zhí)行和監(jiān)督管理的完善程度。鑒于此，提出以下建議：

4.1 立法模式選擇

4.1 立法模式選擇

根據(jù)我國國情，借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗和做法，兼顧稅法的穩(wěn)定性和靈活性，由國務(wù)院單獨制定專門針對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠條例，把散見各處的技術(shù)創(chuàng)新稅收政策集納、整理，統(tǒng)一頒布執(zhí)行是現(xiàn)實的選擇。

根據(jù)我國國情，借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗和做法，兼顧稅法的穩(wěn)定性和靈活性，由國務(wù)院單獨制定專門針對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠條例，把散見各處的技術(shù)創(chuàng)新稅收政策集納、整理，統(tǒng)一頒布執(zhí)行是現(xiàn)實的選擇。

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4.2 完善技術(shù)創(chuàng)新的稅法體系

4.2 完善技術(shù)創(chuàng)新的稅法體系

我國技術(shù)創(chuàng)新稅法體系的完善上應(yīng)遵循以下幾個基本原則：稅收法定原則，這是最基本的原則；公平原則，即保障對所有的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)一律平等對待，對創(chuàng)新主體采取統(tǒng)一的稅收對策；全面系統(tǒng)原則，完善的稅法體系應(yīng)該涵蓋技術(shù)創(chuàng)新的整個階段包括：投入、研發(fā)、推廣、運用等；防止濫用原則，我國技術(shù)創(chuàng)新稅法應(yīng)當(dāng)明確技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)稅收優(yōu)惠的申請條件、程序和批準(zhǔn)部門，加強(qiáng)對批準(zhǔn)享受稅收優(yōu)惠的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的動態(tài)監(jiān)督，對不符合條件的企業(yè)取消相關(guān)稅收優(yōu)惠。在以上原則指導(dǎo)下，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的法律體系，應(yīng)該涵蓋所得稅法、增值稅法、營業(yè)稅法、風(fēng)險投資稅法、關(guān)稅法等。在現(xiàn)階段已有法律的基礎(chǔ)上，以稅法和科技進(jìn)步法為框架主干，輔之以相關(guān)法律及法規(guī)中有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定，同時出臺各種配套政策和措施，形成一整套較為完整的技術(shù)創(chuàng)新稅收法律體系，對企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展進(jìn)行統(tǒng)一、規(guī)范調(diào)整，使整個技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)包括企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新稅收有法可依。稅法等。在現(xiàn)階段已有法律的基礎(chǔ)上，以稅法和科技進(jìn)步法為框架主干，輔之以相關(guān)法律及法規(guī)中有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定，同時出臺各種配套政策和措施，形成一整套較為完整的技術(shù)創(chuàng)新稅收法律體系，對企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展進(jìn)行統(tǒng)一、規(guī)范調(diào)整，使整個技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)包括企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新稅收有法可依。

4.3 科學(xué)界定稅收優(yōu)惠對象，優(yōu)化制度導(dǎo)向

4.3 科學(xué)界定稅收優(yōu)惠對象，優(yōu)化制度導(dǎo)向

從法律實體方面，科學(xué)界定稅收優(yōu)惠的對象，增強(qiáng)稅收優(yōu)惠對技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)的支持促進(jìn)力度，就要擴(kuò)大稅收優(yōu)惠對象，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)活動中非常普遍的現(xiàn)象，技術(shù)創(chuàng)新在每個企業(yè)都可能會發(fā)生。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新并不僅僅指企業(yè)發(fā)展純高新技術(shù)，也包括企業(yè)對傳統(tǒng)工藝的技術(shù)改造等。因此，對于非高新技術(shù)企業(yè)，只要其積極開展技術(shù)創(chuàng)新活動，也同樣應(yīng)該享受同等的稅收支持。另一方面，為優(yōu)化制度導(dǎo)向，對于從事技術(shù)創(chuàng)新的高新技術(shù)開發(fā)區(qū)外的企業(yè)應(yīng)視同區(qū)內(nèi)的企業(yè)，享受同等的稅收優(yōu)惠，促進(jìn)區(qū)內(nèi)外企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的共同進(jìn)步，均衡協(xié)調(diào)發(fā)展，實現(xiàn)國家運用稅收法律政策促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級的初衷。

從法律實體方面，科學(xué)界定稅收優(yōu)惠的對象，增強(qiáng)稅收優(yōu)惠對技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)的支持促進(jìn)力度，就要擴(kuò)大稅收優(yōu)惠對象，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)活動中非常普遍的現(xiàn)象，技術(shù)創(chuàng)新在每個企業(yè)都可能會發(fā)生。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新并不僅僅指企業(yè)發(fā)展純高新技術(shù)，也包括企業(yè)對傳統(tǒng)工藝的技術(shù)改造等。因此，對于非高新技術(shù)企業(yè)，只要其積極開展技術(shù)創(chuàng)新活動，也同樣應(yīng)該享受同等的稅收支持。另一方面，為優(yōu)化制度導(dǎo)向，對于從事技術(shù)創(chuàng)新的高新技術(shù)開發(fā)區(qū)外的企業(yè)應(yīng)視同區(qū)內(nèi)的企業(yè)，享受同等的稅收優(yōu)惠，促進(jìn)區(qū)內(nèi)外企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的共同進(jìn)步，均衡協(xié)調(diào)發(fā)展，實現(xiàn)國家運用稅收法律政策促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級的初衷。

4.4 完善所得稅法律制度

4.4 完善所得稅法律制度

針對前文談到的問題作者認(rèn)為：首先，要改變現(xiàn)行法的規(guī)定即5年的抵免扣除期，應(yīng)從實際出發(fā)考慮技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的免稅年度從企業(yè)的贏利年度開始計算，免稅期限過短起不到有效的激勵作用，適當(dāng)延長技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅減免的期限，并采取費用扣除、加速折舊和投資退稅等方式降低企業(yè)的所得稅支出，以鼓勵起步階段的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的發(fā)展。其次，逐步實現(xiàn)由技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅單一優(yōu)惠方式向企業(yè)和個人所得稅優(yōu)惠并重的雙重方式轉(zhuǎn)變，著力加強(qiáng)對技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新人才個人所得稅優(yōu)惠政策：比如對個人成果的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費等收入減免個人所得稅，可以在目前20％比例稅率的基礎(chǔ)上再予以減征,以減少其稅負(fù)支出；對科研人員從事研究與開發(fā)技術(shù)創(chuàng)新活動取得的特殊成就和貢獻(xiàn)所獲得的獎金及津貼補(bǔ)助免征個人所得稅；[4]。這些措施有助于提高和鼓勵各類科研人才創(chuàng)新的積極性，充分發(fā)揮他們的創(chuàng)造性?？蒲腥藛T從事研究與開發(fā)技術(shù)創(chuàng)新活動取得的特殊成就和貢獻(xiàn)所獲得的獎金及津貼補(bǔ)助免征個人所得稅；[4]。這些措施有助于提高和鼓勵各類科研人才創(chuàng)新的積極性，充分發(fā)揮他們的創(chuàng)造性。

參考文獻(xiàn)：

參考文獻(xiàn)：

[1]《新企業(yè)所得稅法重推自主創(chuàng)新》，載《科技日報》，2007年4月.

[1]《新企業(yè)所得稅法重推自主創(chuàng)新》，載《科技日報》，2007年4月.

[2]袁曉東.《激勵技術(shù)創(chuàng)新的法律制度研究》.華中科技大學(xué)出版社，2007年10月.

[2]袁曉東.《激勵技術(shù)創(chuàng)新的法律制度研究》.華中科技大學(xué)出版社，2007年10月.

[3]陳秀艷.《完善我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度的探討》，華僑大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006年5月.

[3]陳秀艷.《完善我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度的探討》，華僑大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006年5月.

[4]周慶文，王彬.《稅收――股權(quán)激勵的核心問題》，載《上市公司》2002.

[4]周慶文，王彬.《稅收――股權(quán)激勵的核心問題》，載《上市公司》2002.

基金項目：陜西省科技廳軟科學(xué)研究項目（2009KRM34）、陜西省教育廳人文社科專項科研計劃項目（09JK163）階段成果。

基金項目：陜西省科技廳軟科學(xué)研究項目（2009KRM34）、陜西省教育廳人文社科專項科研計劃項目（09JK163）階段成果。

作者簡介：

作者簡介：

梁雪玲（1987-），女，湖北襄陽人，西安理工大學(xué)碩士研究生。

梁雪玲（1987-），女，湖北襄陽人，西安理工大學(xué)碩士研究生。

張曉玲（1972―），女，陜西西安人，西安理工大學(xué)副教授、碩士生導(dǎo)師，研究方向為經(jīng)濟(jì)法、科技法。

張曉玲（1972―），女，陜西西安人，西安理工大學(xué)副教授、碩士生導(dǎo)師，研究方向為經(jīng)濟(jì)法、科技法。

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4.2 完善技術(shù)創(chuàng)新的稅法體系

4.2 完善技術(shù)創(chuàng)新的稅法體系

我國技術(shù)創(chuàng)新稅法體系的完善上應(yīng)遵循以下幾個基本原則：稅收法定原則，這是最基本的原則；公平原則，即保障對所有的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)一律平等對待，對創(chuàng)新主體采取統(tǒng)一的稅收對策；全面系統(tǒng)原則，完善的稅法體系應(yīng)該涵蓋技術(shù)創(chuàng)新的整個階段包括：投入、研發(fā)、推廣、運用等；防止濫用原則，我國技術(shù)創(chuàng)新稅法應(yīng)當(dāng)明確技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)稅收優(yōu)惠的申請條件、程序和批準(zhǔn)部門，加強(qiáng)對批準(zhǔn)享受稅收優(yōu)惠的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的動態(tài)監(jiān)督，對不符合條件的企業(yè)取消相關(guān)稅收優(yōu)惠。在以上原則指導(dǎo)下，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的法律體系，應(yīng)該涵蓋所得稅法、增值稅法、營業(yè)稅法、風(fēng)險投資稅法、關(guān)稅法等。在現(xiàn)階段已有法律的基礎(chǔ)上，以稅法和科技進(jìn)步法為框架主干，輔之以相關(guān)法律及法規(guī)中有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定，同時出臺各種配套政策和措施，形成一整套較為完整的技術(shù)創(chuàng)新稅收法律體系，對企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展進(jìn)行統(tǒng)一、規(guī)范調(diào)整，使整個技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)包括企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新稅收有法可依。

我國技術(shù)創(chuàng)新稅法體系的完善上應(yīng)遵循以下幾個基本原則：稅收法定原則，這是最基本的原則；公平原則，即保障對所有的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)一律平等對待，對創(chuàng)新主體采取統(tǒng)一的稅收對策；全面系統(tǒng)原則，完善的稅法體系應(yīng)該涵蓋技術(shù)創(chuàng)新的整個階段包括：投入、研發(fā)、推廣、運用等；防止濫用原則，我國技術(shù)創(chuàng)新稅法應(yīng)當(dāng)明確技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)稅收優(yōu)惠的申請條件、程序和批準(zhǔn)部門，加強(qiáng)對批準(zhǔn)享受稅收優(yōu)惠的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的動態(tài)監(jiān)督，對不符合條件的企業(yè)取消相關(guān)稅收優(yōu)惠。在以上原則指導(dǎo)下，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的法律體系，應(yīng)該涵蓋所得稅法、增值稅法、營業(yè)稅法、風(fēng)險投資稅法、關(guān)稅法等。在現(xiàn)階段已有法律的基礎(chǔ)上，以稅法和科技進(jìn)步法為框架主干，輔之以相關(guān)法律及法規(guī)中有關(guān)稅收優(yōu)惠的規(guī)定，同時出臺各種配套政策和措施，形成一整套較為完整的技術(shù)創(chuàng)新稅收法律體系，對企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新發(fā)展進(jìn)行統(tǒng)一、規(guī)范調(diào)整，使整個技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)包括企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新稅收有法可依。

4.3 科學(xué)界定稅收優(yōu)惠對象，優(yōu)化制度導(dǎo)向

4.3 科學(xué)界定稅收優(yōu)惠對象，優(yōu)化制度導(dǎo)向

從法律實體方面，科學(xué)界定稅收優(yōu)惠的對象，增強(qiáng)稅收優(yōu)惠對技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)的支持促進(jìn)力度，就要擴(kuò)大稅收優(yōu)惠對象，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)活動中非常普遍的現(xiàn)象，技術(shù)創(chuàng)新在每個企業(yè)都可能會發(fā)生。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新并不僅僅指企業(yè)發(fā)展純高新技術(shù)，也包括企業(yè)對傳統(tǒng)工藝的技術(shù)改造等。因此，對于非高新技術(shù)企業(yè)，只要其積極開展技術(shù)創(chuàng)新活動，也同樣應(yīng)該享受同等的稅收支持。另一方面，為優(yōu)化制度導(dǎo)向，對于從事技術(shù)創(chuàng)新的高新技術(shù)開發(fā)區(qū)外的企業(yè)應(yīng)視同區(qū)內(nèi)的企業(yè)，享受同等的稅收優(yōu)惠，促進(jìn)區(qū)內(nèi)外企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的共同進(jìn)步，均衡協(xié)調(diào)發(fā)展，實現(xiàn)國家運用稅收法律政策促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級的初衷。

從法律實體方面，科學(xué)界定稅收優(yōu)惠的對象，增強(qiáng)稅收優(yōu)惠對技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)的支持促進(jìn)力度，就要擴(kuò)大稅收優(yōu)惠對象，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)活動中非常普遍的現(xiàn)象，技術(shù)創(chuàng)新在每個企業(yè)都可能會發(fā)生。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新并不僅僅指企業(yè)發(fā)展純高新技術(shù)，也包括企業(yè)對傳統(tǒng)工藝的技術(shù)改造等。因此，對于非高新技術(shù)企業(yè)，只要其積極開展技術(shù)創(chuàng)新活動，也同樣應(yīng)該享受同等的稅收支持。另一方面，為優(yōu)化制度導(dǎo)向，對于從事技術(shù)創(chuàng)新的高新技術(shù)開發(fā)區(qū)外的企業(yè)應(yīng)視同區(qū)內(nèi)的企業(yè)，享受同等的稅收優(yōu)惠，促進(jìn)區(qū)內(nèi)外企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的共同進(jìn)步，均衡協(xié)調(diào)發(fā)展，實現(xiàn)國家運用稅收法律政策促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)升級的初衷。

4.4 完善所得稅法律制度

4.4 完善所得稅法律制度

針對前文談到的問題作者認(rèn)為：首先，要改變現(xiàn)行法的規(guī)定即5年的抵免扣除期，應(yīng)從實際出發(fā)考慮技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的免稅年度從企業(yè)的贏利年度開始計算，免稅期限過短起不到有效的激勵作用，適當(dāng)延長技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅減免的期限，并采取費用扣除、加速折舊和投資退稅等方式降低企業(yè)的所得稅支出，以鼓勵起步階段的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的發(fā)展。其次，逐步實現(xiàn)由技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅單一優(yōu)惠方式向企業(yè)和個人所得稅優(yōu)惠并重的雙重方式轉(zhuǎn)變，著力加強(qiáng)對技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新人才個人所得稅優(yōu)惠政策：比如對個人成果的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費等收入減免個人所得稅，可以在目前20％比例稅率的基礎(chǔ)上再予以減征,以減少其稅負(fù)支出；對科研人員從事研究與開發(fā)技術(shù)創(chuàng)新活動取得的特殊成就和貢獻(xiàn)所獲得的獎金及津貼補(bǔ)助免征個人所得稅；[4]。這些措施有助于提高和鼓勵各類科研人才創(chuàng)新的積極性，充分發(fā)揮他們的創(chuàng)造性。

針對前文談到的問題作者認(rèn)為：首先，要改變現(xiàn)行法的規(guī)定即5年的抵免扣除期，應(yīng)從實際出發(fā)考慮技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的免稅年度從企業(yè)的贏利年度開始計算，免稅期限過短起不到有效的激勵作用，適當(dāng)延長技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅減免的期限，并采取費用扣除、加速折舊和投資退稅等方式降低企業(yè)的所得稅支出，以鼓勵起步階段的技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的發(fā)展。其次，逐步實現(xiàn)由技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)所得稅單一優(yōu)惠方式向企業(yè)和個人所得稅優(yōu)惠并重的雙重方式轉(zhuǎn)變，著力加強(qiáng)對技術(shù)創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新人才個人所得稅優(yōu)惠政策：比如對個人成果的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費等收入減免個人所得稅，可以在目前20％比例稅率的基礎(chǔ)上再予以減征,以減少其稅負(fù)支出；對科研人員從事研究與開發(fā)技術(shù)創(chuàng)新活動取得的特殊成就和貢獻(xiàn)所獲得的獎金及津貼補(bǔ)助免征個人所得稅；[4]。這些措施有助于提高和鼓勵各類科研人才創(chuàng)新的積極性，充分發(fā)揮他們的創(chuàng)造性。

參考文獻(xiàn)：

參考文獻(xiàn)：

[1]《新企業(yè)所得稅法重推自主創(chuàng)新》，載《科技日報》，2007年4月.

[1]《新企業(yè)所得稅法重推自主創(chuàng)新》，載《科技日報》，2007年4月.

[2]袁曉東.《激勵技術(shù)創(chuàng)新的法律制度研究》.華中科技大學(xué)出版社，2007年10月.

[2]袁曉東.《激勵技術(shù)創(chuàng)新的法律制度研究》.華中科技大學(xué)出版社，2007年10月.

[3]陳秀艷.《完善我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度的探討》，華僑大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006年5月.

[3]陳秀艷.《完善我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠法律制度的探討》，華僑大學(xué)碩士學(xué)位論文，2006年5月.

[4]周慶文，王彬.《稅收――股權(quán)激勵的核心問題》，載《上市公司》2002.

[4]周慶文，王彬.《稅收――股權(quán)激勵的核心問題》，載《上市公司》2002.

基金項目：陜西省科技廳軟科學(xué)研究項目（2009KRM34）、陜西省教育廳人文社科專項科研計劃項目（09JK163）階段成果。

基金項目：陜西省科技廳軟科學(xué)研究項目（2009KRM34）、陜西省教育廳人文社科專項科研計劃項目（09JK163）階段成果。

作者簡介：

作者簡介：

梁雪玲（1987-），女，湖北襄陽人，西安理工大學(xué)碩士研究生。

梁雪玲（1987-），女，湖北襄陽人，西安理工大學(xué)碩士研究生。

張曉玲（1972―），女，陜西西安人，西安理工大學(xué)副教授、碩士生導(dǎo)師，研究方向為經(jīng)濟(jì)法、科技法。

第3篇：稅法體系的主體和核心范文

個人所得稅法是經(jīng)濟(jì)法的子部門法，其價值追求應(yīng)符合經(jīng)濟(jì)法根本的公平價值取向。然而，由于我國個人所得稅法本身制度的設(shè)計存在一些弊端，導(dǎo)致公平價值在這部法的實施過程中沒有得以真正地實現(xiàn)。本文擬對經(jīng)濟(jì)法公平價值的內(nèi)容以及現(xiàn)行個人所得稅法中公平價值的應(yīng)然目標(biāo)和實然狀況進(jìn)行研究，從而提出一些矯正之見。

一、經(jīng)濟(jì)法公平價值之解讀

我國法學(xué)界對經(jīng)濟(jì)法的價值問題一直存在著爭論，學(xué)界的論述概括起來有一元價值說、二元價值說、多元價值說，這些觀點各有其理，對我國經(jīng)濟(jì)法價值的確立都產(chǎn)生了一定的影響。綜觀這些論述，多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為公平價值是經(jīng)濟(jì)法的價值取向（或是其中之一）。以下僅從眾多闡述中分別就一元說、二元說、多元說代表性地列出，旨為筆者好在后文加以分析?！肮秸f”認(rèn)為公平是經(jīng)濟(jì)法的真正價值所在，效益是經(jīng)濟(jì)法追求公平價值的客觀結(jié)果。 [1] [1] “經(jīng)濟(jì)效率和經(jīng)濟(jì)公平說”認(rèn)為經(jīng)濟(jì)法是法體系中的一個部門法，同一般法的價值一樣，也具有秩序、效率、公平、正義等價值，它固有的基本價值取向是社會本位，經(jīng)濟(jì)法的中心價值環(huán)節(jié)應(yīng)是社會總體經(jīng)濟(jì)效率和社會總體的實質(zhì)經(jīng)濟(jì)公平。 [2] [2] “社會公平與經(jīng)濟(jì)民主說”的學(xué)者認(rèn)為社會公平包括競爭公平、分配公平和正當(dāng)?shù)牟顒e待遇。 [3] [3] “社會整體效益與公平說”認(rèn)為經(jīng)濟(jì)法作為政府直接作用于市場經(jīng)濟(jì)的法律，從法律角度而言，是以公平為宗旨，兼顧社會整體效益和公平，實現(xiàn)兩者的統(tǒng)一?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)法賦予了公平以更加豐富的含義，其內(nèi)容包括了現(xiàn)代意義上的機(jī)會公平與結(jié)果公平等內(nèi)容。 [4] [4] 另有學(xué)者認(rèn)為：經(jīng)濟(jì)法的基本價值為發(fā)展、公平、安全三位一體。 [5] [5]

從上面的各學(xué)說的觀點中，盡管我們沒有看到對經(jīng)濟(jì)法的基本價值取向究竟是什么或是包含些什么持一致的認(rèn)識，但是，都基本將公平作為價值取向（或之一）。從經(jīng)濟(jì)法在我國產(chǎn)生和發(fā)展的背景以及實際的地位來看，公平價值應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)法的基本價值取向。經(jīng)濟(jì)法是在公法對私法的介入、以國家之手對市場失靈的干預(yù)中產(chǎn)生的，以社會為本位，在其產(chǎn)生之前的自由資本主義時期，以孟德斯鳩、霍布斯為代表的自然法學(xué)派從天賦人權(quán)的哲學(xué)思想出發(fā)，認(rèn)為法律是自然的理性表現(xiàn)，是客觀存在的普遍規(guī)律；在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，以亞當(dāng)·斯密為代表的古典自由主義學(xué)派認(rèn)為，人是自身利益最大限度的追求者，是理性人，在追求自己利益的同時受“一只看不見的手”的引導(dǎo)從而可實現(xiàn)社會公共利益，所以認(rèn)為人為干預(yù)市場調(diào)節(jié)的行為越少越好，即政府只充當(dāng)“守夜人”的角色，為此，那個時期里民法得到長足的發(fā)展和重視。而社會發(fā)展的現(xiàn)實證明，市場調(diào)節(jié)根本不能解決一系列突出的矛盾，必須借助于國家之手的調(diào)節(jié)才能使社會經(jīng)濟(jì)得到很好的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)法便應(yīng)運而生。

在民法那里，是以抽象的人格平等和個人自由為條件，將作為民事主體的個人看成是完全相同的理性人，而忽視客觀存在的環(huán)境以及個人本身特質(zhì)的差異，法律給予同等的保護(hù)，可以說，民法上的公平是一種形式意義的公平。實質(zhì)中，恰好是形式的公平帶來的卻是結(jié)果的不公平，經(jīng)濟(jì)法恰恰重視個體的差異，將市場主體按不同的標(biāo)準(zhǔn)劃分為不同的類別，同種類別給予同等對待，以實質(zhì)公平為更高的價值目標(biāo)。由于形式公平只能保證每個主體在法律地位上的平等性，有均等的機(jī)會進(jìn)行生產(chǎn)、經(jīng)營和交易活動；而實質(zhì)公平所指向的是結(jié)果公平，社會生活中因為個體的地位、經(jīng)濟(jì)實力和稟賦能力存在諸多差異，導(dǎo)致每個主體實際上處于潛在的不平等地位上，為此，國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)之正當(dāng)形式——經(jīng)濟(jì)法可以使最終結(jié)果趨于公平，從而也體現(xiàn)整個社會的公平。尤其在我國，人民是國家的主人，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要體現(xiàn)最廣大人民的利益，就要在全社會范圍內(nèi)實現(xiàn)實質(zhì)性的公平。而傳統(tǒng)民法強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)自由、機(jī)會公平，追求個體利益的最大化，著眼于效率，可見，要增進(jìn)社會的整體經(jīng)濟(jì)效益，實現(xiàn)社會效益的最大化，最終達(dá)致結(jié)果的公平，任務(wù)當(dāng)然就降至經(jīng)濟(jì)法之上。當(dāng)然，經(jīng)濟(jì)法并非否定形式公平，而是既追求形式公平又追求實質(zhì)公平，二者是統(tǒng)一的，因為沒有實質(zhì)公平的形式公平，形式公平的目標(biāo)最終也不能實現(xiàn)。概言之，公平價值特別是實質(zhì)公平價值是作為新興法域之經(jīng)濟(jì)法的根本價值目標(biāo)。

二、經(jīng)濟(jì)法公平價值在個人所得稅法中之應(yīng)然目標(biāo)

經(jīng)濟(jì)法價值是經(jīng)濟(jì)法法律秩序的目標(biāo)，它是經(jīng)濟(jì)法所調(diào)整的社會關(guān)系所應(yīng)遵循的方向。在經(jīng)濟(jì)法的整個大系統(tǒng)中，作為子系統(tǒng)的各部門法都必然統(tǒng)一于經(jīng)濟(jì)法的價值目標(biāo)之下，這也是建構(gòu)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)法體系的內(nèi)在要求。簡言之，只有追尋和服從共同的經(jīng)濟(jì)法價值目標(biāo)，才能使經(jīng)濟(jì)法體系中的各部門法可以在價值目標(biāo)同一的基礎(chǔ)上相互配合和作用，不致因價值的紊亂而互相沖突，近而有助于我國現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)法的理性運作。 [6] [6] 個人所得稅法作為經(jīng)濟(jì)法的部門法，其法律價值的確定，應(yīng)受制于經(jīng)濟(jì)法公平價值之下，其具體的制度設(shè)計和動態(tài)層面的實施均不能弱化公平價值。

英國古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)創(chuàng)始人威廉·配第在他的《賦稅論》中，比較深入地研究了稅收問題，第一次提出了稅收標(biāo)準(zhǔn)理論，即圍繞公平負(fù)擔(dān)賦稅觀點來論述。他認(rèn)為，“公平”就是要對任何人、任何團(tuán)體“無所偏袒”，稅負(fù)不能過重。英國古典學(xué)派代表人物亞當(dāng)·斯密在其《國富論》一書中系統(tǒng)地提出：“每一個國家的臣民應(yīng)當(dāng)他們各自的能力盡可能地為維持政府作出自己的貢獻(xiàn)，也就是應(yīng)該根據(jù)他們在國家的保護(hù)下所享受的收入按比例作出貢獻(xiàn)?！?[7] [7] [p.529] [p.529] 即衡量一種稅是否公平的重要標(biāo)志是納稅人稅負(fù)的輕重是否同其享受公共利益的數(shù)量相適應(yīng)。當(dāng)代著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬斯格雷夫在對亞當(dāng)·斯密以來經(jīng)濟(jì)學(xué)家的稅收原則理論進(jìn)行了理論總結(jié)歸納后，認(rèn)為：“每個納稅者應(yīng)對政府費用承擔(dān)他‘合理的份額’?！?[8] [8] [p.230] [p.230] 盡管確定“合理的份額”可能有很多標(biāo)準(zhǔn)系數(shù)，但可以清楚看出馬斯格雷夫?qū)Χ愂辗峙涞闹鲝埵菓?yīng)該以“公平”為價值取向。

政府的使命是履行公共職責(zé)，向社會成員提供公共產(chǎn)品，而社會的每個成員又必然受益于公共產(chǎn)品，甚至為了更好地、安全地享受自己的既得或是期待利益，他們強(qiáng)烈呼吁政府提供更完善的公共產(chǎn)品，這必然要求每一個社會成員都應(yīng)該盡公民的義務(wù)，向政府繳納稅收，承擔(dān)公共產(chǎn)品的成本，以維護(hù)政府的有效運行。在現(xiàn)實中，那些收入高、來源多的人在社會中無形受益會更多（盡管公共產(chǎn)品具有“非排他性”和“非競爭性”的特點），他們理應(yīng)較多地分擔(dān)公共產(chǎn)品的成本，近而才能體現(xiàn)實質(zhì)上的公平。另外，任何法律都有她生存、運行的環(huán)境，當(dāng)前我國的貧富差距已經(jīng)到了威脅社會和諧的警戒線，作為秩序維護(hù)手段的法律當(dāng)然應(yīng)該發(fā)揮其價值，個人所得稅法通過對個人社會收入的分配調(diào)節(jié)，以盡力縮小貧富差距，維系社會安定和諧，實現(xiàn)社會公平正義。具細(xì)之，就要求公民賦稅上的公平，每個公民（除那些殘疾人等外，應(yīng)對他們給予不征或少征的關(guān)照）都應(yīng)納稅，同時，國家通過法律的形式對不平等的收入實行干預(yù)，如規(guī)定累進(jìn)制稅率等，使收入越高的人納稅的比率越高，收入低于法定納稅水平的公民則不納稅，即采取“劫富濟(jì)貧”來實現(xiàn)結(jié)果公平。這種貌似不公平的設(shè)計恰好是個人所得稅法應(yīng)追求的實質(zhì)公平價值目標(biāo)，毫無疑問也是個人所得稅法身為經(jīng)濟(jì)法之子部門法所必須遵從的價值要求。

三、經(jīng)濟(jì)法公平價值在個人所得稅法中之實然弱化

我國于1980年《個人所得稅法》實施以來，經(jīng)歷了五次修正，不管是扣除標(biāo)準(zhǔn)的改革，還是超額累進(jìn)稅率制度的設(shè)計等，都體現(xiàn)出了對稅收公平的考慮，在中國特色的市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境中發(fā)揮了積極的作用。然而，由于我國的個人所得稅實行分類征收模式以及存在征管漏洞等的缺憾，工薪階層成為了個稅的主要來源，那些收入渠道多且高的人很多都沒有足額納稅，在納稅個體之間形成一道隱形的不公平屏障，使調(diào)節(jié)收入分配的作用也遠(yuǎn)未得到發(fā)揮，經(jīng)濟(jì)法基本的價值取向——公平價值在個人所得稅法的靜態(tài)和動態(tài)層面都被弱化了。主要表現(xiàn)在于：

1、扣除不合理?，F(xiàn)行個人所得稅采用定額、定率和簡單綜合扣除的方法，忽略了我國家庭復(fù)雜的人口結(jié)構(gòu)與支出結(jié)構(gòu)等重要因素，由于我國領(lǐng)土面廣、經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，在廣大中西部地區(qū)特別是小城鎮(zhèn)、農(nóng)村地區(qū)，很多家庭只是一個人有固定的經(jīng)濟(jì)來源，其他成員均靠唯一的收入來生活，即使是在城市雙收入家庭，很多是來源于農(nóng)村，面臨的是要贍養(yǎng)雙方?jīng)]有收入的老人。所以，這種不區(qū)分納稅主體的差異，實質(zhì)上是加重了一些納稅人（有同樣的收入但實際必要的支出過多的人）的負(fù)擔(dān)。以工薪所得項目費用扣除為例，即便是現(xiàn)在將扣除額提高到 2000 元，但由于住房、醫(yī)療等市場化項目的支出急劇升高，而且正如前面所說，很多納稅人要用工薪所得的較大一部分來贍養(yǎng)老人和撫育子女，甚至一些家庭就靠一個人的薪金來維持生活，這種整齊劃一的2000元扣除標(biāo)準(zhǔn)很難保障開支需要，進(jìn)而造成潛在的不合理、不公平。

2、分類征收模式難以實現(xiàn)公平。我國個人所得稅采用分類所得稅制模式，將應(yīng)稅項目劃分為11大項，對不同性質(zhì)的所得項目采用了不同的稅率和費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，同時又采用源泉一次課征的辦法。正如此，在兩個收入總額相同的納稅人之間，一個是收入項目較多，每項收入都未達(dá)到或微超扣除額，其在分類征收的弊端下或惡意利用該弊端，在分類扣除制度下多次正?？鄢驉阂鈱⒁豁椄呤杖敕纸鉃槎鄠€項目的收入，就不需要繳納個人所得稅或逃避納稅；而另一個收入項目單一、薪水固定的納稅人，只要收入超過了扣除額就要納稅，這就致使收入相同的人卻繳納不同的稅，產(chǎn)生不公平。另外，不同項目所得的計征時間規(guī)定又有所不同：有的按月征收，有的按月預(yù)繳、年終匯算清繳，有的則按次征收，不能反映納稅人的真實所得，很難按個人收入總額確定總的稅負(fù)水平。這種稅制模式會造成所得來源多、綜合收入高的納稅人少交稅甚至不交稅，而所得來源少、收入相對比較集中的人卻要多交稅的現(xiàn)象，導(dǎo)致實質(zhì)不公平。

3、征管存在漏洞。如前所述，對于所得來源單一、收入固定的納稅人而言，從源泉上即可扣繳，必然是足額納稅；而對收入來源渠道多、甚至包括以實物形式表現(xiàn)的福利和職務(wù)消費等實質(zhì)性收入名目多的納稅人，其個人收入隱性化、多元化，加上在個人匯總申報納稅時，出于各種原因通常是申報不實或隱瞞不報、漏報，又不具有一個有效完整的個人收入監(jiān)控體系，因而征稅不足。這就導(dǎo)致了所得來源少只有固定所得的納稅人稅負(fù)重于所得多或來源多的納稅人。

我國現(xiàn)行個人所得稅法中的上述設(shè)計缺陷，使作為“經(jīng)濟(jì)人”的納稅個體有了可乘之機(jī)，利用這些制度設(shè)計上的不足或良性或惡性地少繳或不繳應(yīng)該承擔(dān)的稅，不能體現(xiàn)“多得多征，公平稅負(fù)”，顯然弱化了經(jīng)濟(jì)法所追求的公平價值取向。

四、矯正個人所得稅法中經(jīng)濟(jì)法公平價值弱化之路徑

兼具公、私法性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)法，是既能滿足公權(quán)調(diào)整需要又能滿足私權(quán)調(diào)整需要、能對市場運行和國家干預(yù)進(jìn)行控制的法律。 [9] [9] [p.227] [p.227]在個人所得稅法中，各項制度的設(shè)計都要在提供公共產(chǎn)品的政府與享受該產(chǎn)品的個體（即納稅人）之間做利益權(quán)衡，旨在實現(xiàn)社會的整體利益，最終體現(xiàn)結(jié)果之公平，進(jìn)而使經(jīng)濟(jì)法公平價值在個人所得稅法中得以具體化。前文中對公平價值被弱化的情形也做了分析，既然個人所得稅法是經(jīng)濟(jì)法大系統(tǒng)中的子部門法，其實然之價值已漸趨偏離經(jīng)濟(jì)法基本的公平價值追求，那么就有必要對其中的缺陷制度加以改進(jìn)，從而使應(yīng)然之公平價值真正得到實現(xiàn)。針對上述對個人所得稅法中存在的缺陷之剖析，未來個人所得稅法的修改可以通過如下的設(shè)計或改進(jìn)來矯正經(jīng)濟(jì)法公平價值被弱化的狀況。

1、完善費用扣除方法。我國現(xiàn)行個人所得稅，對工薪收入者和承包經(jīng)營者實行單一標(biāo)準(zhǔn)的定額生計費扣除辦法，未綜合考慮納稅人的自然狀況。這種辦法雖簡便易行，但很不合理。為了克服這一弊端，可以考慮確定一個基本扣除額，以工薪為例，考慮到現(xiàn)在各類物價都已經(jīng)漲到很高的水平，確定2000元的標(biāo)準(zhǔn)顯然不符合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，可提高到3000元。并結(jié)合各地收入及消費水平再確定一個浮動幅度，如在上海、北京及沿海發(fā)達(dá)地區(qū)與中西部地區(qū)實行不同的幅度。另外加上必要的撫養(yǎng)、贍養(yǎng)、住房、教育、醫(yī)療等特別費用支出，經(jīng)過這樣調(diào)整后的扣除額作為扣除的依據(jù)。這種個稅變“家稅”的辦法既考慮到不同納稅人所負(fù)擔(dān)的家庭人口的多少，又考慮到住房、醫(yī)療制度改革等對個人收入的影響。實際上，就是把對個人表面收入分配的調(diào)節(jié)體現(xiàn)在對凈余收入的調(diào)節(jié)上，做到真正意義上的公平。

2、將現(xiàn)行的分類征收模式改為混合征收模式。各國個人所得稅有三種模式：一是分類所得稅制，該稅制指對同一納稅人在同一時期的各種所得，按其不同來源，將他們分為不同類別的所得，如工資、薪金所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得等等，并對每一項所得按單獨的稅率計算其所得稅的制度。二是綜合所得稅制，是指歸屬于同一納稅人的各項所得，無論其來源如何，都作為一個所得總體來對待，并按一個稅率計算納稅的稅制模式。三是綜合與分類相結(jié)合所得稅制（即：混合征收模式）。根據(jù)我國《個人所得稅法》的規(guī)定，我國是采用分類所得稅制對個人所得課征個人所得稅的。實行分類稅制，課稅簡便，能夠進(jìn)行源泉控制，能防止偷漏稅，但不能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，難以實現(xiàn)公平稅負(fù)，所得來源多、分項收入少、綜合收入高的納稅人反而不繳或少繳稅。為了更好地發(fā)揮個人所得稅在縮小收入分配差距中的作用，并充分結(jié)合我國征收管理還比較低的情形，可考慮將我國的個人所得稅征收模式改為混合征收模式，即對個人經(jīng)常性的、同屬于勤勞所得的項目如工薪所得、個體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包承租經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得，實行綜合征收；而對非經(jīng)常性的、較難控制的其他所得項目，實行分類征收。這樣可以較好地解決當(dāng)前加強(qiáng)收入分配與征管水平之間的矛盾，待條件成熟，再過渡到美、英、法等發(fā)達(dá)國家實行的綜合所得稅制模式。

3、調(diào)整稅率設(shè)計。稅率是稅法構(gòu)成要素的核心之一， 科學(xué)、合理的稅率設(shè)計直接影響到稅收負(fù)擔(dān)和征管的難易程度。我國個人所得稅法在稅率結(jié)構(gòu)上，既有比例稅率，又有超額累進(jìn)稅率，同時還有減征、加成征收的設(shè)計，種類過多且比較復(fù)雜。尤其是對工資、薪金的九級超額累進(jìn)稅率致使那些收入越多的人稅負(fù)越重，誘發(fā)納稅人的逃稅欲望；同時，工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比，勤勞所得征稅偏高，引起稅負(fù)不公，也有違稅法的公平價值。為了簡明、合理、實用，可設(shè)計兩種稅率。一是對稿酬所得、勞務(wù)報酬所得實行20%的比例稅率，對于其中一次性收入畸高的，可以實行加成征收。這考慮到既要讓每個納稅人負(fù)擔(dān)一定的稅額，又要兼顧我國現(xiàn)在正建設(shè)創(chuàng)新型國家的需要，激發(fā)公民全身心盡力獻(xiàn)出自己的智慧和力量。二是對除稿酬所得、勞務(wù)報酬外的各項所得實行 5%、10%、20%、30%、35%五級超額累進(jìn)稅率。這種設(shè)計，使在扣除標(biāo)準(zhǔn)提高的情況下，可以有效降低低收入者稅負(fù)，同時又取消了在實踐中極少采用的兩個高檔稅率 40%和 45%，并使得最高邊際稅率 35%與國際水平相當(dāng)。實行低稅率、少檔次稅收法律制度， [10] [10] 也體現(xiàn)了對相同性質(zhì)的所得實行同等的稅率。

4、征管改革。我國個人所得稅的征收方式可分為按月計征和按年計征，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企業(yè)事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，特定行業(yè)的工資、薪金所得，從中國境外取得的所得，實行按年計征應(yīng)納稅額，其他所得應(yīng)納稅額實行按月計征。在具體征收中，實行源泉扣繳與自行申報并用法，注重源泉扣繳，但因稅務(wù)機(jī)關(guān)人員、裝備、素質(zhì)等因素制約，還有納稅人自行申報意識的薄弱，致使征管中漏洞很多。為此，可將個人所得稅劃歸中央統(tǒng)一征收，建立全國范圍內(nèi)統(tǒng)一的納稅人稅務(wù)號碼，借鑒美國的做法：采用統(tǒng)一的納稅代碼對納稅人進(jìn)行登記，如果沒有納稅代碼就不能在銀行開戶，就無法享受社會保險，交易合同沒有納稅代碼也無效。這樣一來，使隱性收入顯性化，有利于加強(qiáng)個人所得稅征管，打擊偷逃稅行為，為工商、司法等部門查清公民財產(chǎn)狀況成為現(xiàn)實。而且通過建立起嚴(yán)密的收入監(jiān)控系統(tǒng)，加大對個人收入的控管，可增加財政收入，公平稅負(fù)，調(diào)節(jié)分配，同時與國際個人所得稅征管方式接軌，使每個應(yīng)稅公民都平等地按其所得負(fù)稅。

第4篇：稅法體系的主體和核心范文

關(guān)鍵詞：韓國：《國稅基本法》；稅收基本法的制定

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3309（2008）08-0013-04

稅收基本法的制定是一套紛繁復(fù)雜、涉及面廣的系統(tǒng)性工程，對我國的稅法體系建設(shè)具有重大意義，需要強(qiáng)大和完善的稅法學(xué)理論體系的支撐和借鑒國外有利經(jīng)驗。目前已制定稅收基本法的國家不多，??大概可概括為3種基本模式：第一種模式是“發(fā)展式”的俄羅斯《聯(lián)邦稅收基本法》，篇幅較小，結(jié)構(gòu)簡單，規(guī)定比較原則，其實施依賴其他配套立法；第二種模式是“發(fā)達(dá)式”的德國的《租稅通則》，內(nèi)容包羅萬象，不僅注重程序方面的規(guī)定，而且具體細(xì)膩，無需另外配套立法即可實施，相對的結(jié)構(gòu)也較為復(fù)雜；第三種模式是韓國的《國稅基本法》和日本的《國稅通則法》，相對于德國稅法通則來說，規(guī)模較小，但對程序等規(guī)定也較為重視，操作性比較強(qiáng)。德國模式盡管有很大的優(yōu)越性，但我國是發(fā)展中國家，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法制建設(shè)都沒有像德國那么完善，我國的立法慣例和經(jīng)驗又不像德國那樣善于法典型法律，因此不能照搬德國模式；俄羅斯模式太簡單，按照其模式又滿足不了我國現(xiàn)階段的需要。權(quán)衡之下，韓國、日本模式則值得我們借鑒（當(dāng)然3種模式我們可以綜合吸收借鑒），而且我國與韓國文化相近，經(jīng)濟(jì)往來密切，韓國《國稅基本法》在規(guī)模、結(jié)構(gòu)、主要內(nèi)容、規(guī)范化等方面都與我們對稅收基本結(jié)構(gòu)的要求相近，因此，研究韓國《國稅基本法》對我國稅收基本法的制定有一定的現(xiàn)實意義。

一、結(jié)構(gòu)和規(guī)模

韓國《國稅基本法》于1974年12月21日實施，歷經(jīng)8次修訂，共8章19節(jié)86條9個附則。譯成中文約2萬字。其不像日本《國稅通則法》完全以稅務(wù)機(jī)關(guān)為線索進(jìn)行編排，亦沒有對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)加以明確，只是簡單地排列了稅法領(lǐng)域的基本問題。具體包括：總則，國稅征繳和稅法適用，納稅義務(wù)，國稅和一般債權(quán)的關(guān)系，課稅，國稅還給金和國稅還給加算金，審查和審判以及補(bǔ)充規(guī)則和9個附則。采用章、節(jié)、條、款、項、目的體例。其總體特點是篇幅適中，體系完整，立法技術(shù)相對簡單，可操作性強(qiáng)。

二、框架和內(nèi)容

第一章總則，包括立法宗旨、基本術(shù)語定義、同其他稅收法律的關(guān)系、期間和期限、文書的送達(dá)以及人格等六部分（1-13條）?？倓t規(guī)范稅法體系的基礎(chǔ)性內(nèi)容和稅收原則性問題。規(guī)定關(guān)于國稅的基本事項、共同事項和對違法或不當(dāng)?shù)膰愄幏种环幚沓绦虻龋笆龟P(guān)于國稅的法律關(guān)系明確，謀求課稅的公正，對國民圓滿地履行納稅義務(wù)做出貢獻(xiàn)?！泵鞔_定義基本術(shù)語，有利于厘清相關(guān)概念，有利于法律的適用和實施。比如第二條明確了國稅征收的13個稅種（后又有所增加），有利于界定中央稅和地方稅的征收范圍和明確管理權(quán)限。在與其他稅收法律的關(guān)系上本法貫徹基本法優(yōu)于普通稅法和國際稅法優(yōu)于國內(nèi)稅法的原則。對于期間和期限：除本法或其他稅法有特殊規(guī)定外，按照民法，并對特殊規(guī)定作了明確。文書的送達(dá)包括送達(dá)的場所、方法和受送達(dá)人以及送達(dá)的生效。送達(dá)的場所包括住所、居所、營業(yè)廳或事務(wù)所。受送達(dá)人包括名義人、代表者或財產(chǎn)管理人。送達(dá)方法有面交、郵寄和公告送達(dá)。關(guān)于人格：沒有法律人格的社團(tuán)、財團(tuán)以及其他團(tuán)體，將其視為法人并適用本法和其他稅法。

第二章國稅征繳和稅法適用。本章分別規(guī)定了國稅征繳原則和稅法適用原則。前者涵蓋實質(zhì)課稅原則和誠信原則，后者包括稅法解釋的基準(zhǔn)和溯及課稅的禁止 (即重舊不重新)。實質(zhì)課稅原則是指以課稅對象事實上的歸屬人為納稅義務(wù)人，關(guān)于課稅標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定不要拘泥于名稱和形式，按實質(zhì)內(nèi)容適用之。誠信原則指納稅人和稅務(wù)公務(wù)員應(yīng)講信義，誠信地履行各自的義務(wù)或職責(zé)。稅法解釋的基準(zhǔn)是指在稅法的解釋和適用上，應(yīng)以考慮課稅平衡和條文本意，維護(hù)納稅人的財產(chǎn)權(quán)益為基準(zhǔn)。溯及課稅的禁止是指稅法效力以納稅義務(wù)成立時的稅法或已被納稅人接受的稅法解釋和國稅行政慣例為標(biāo)準(zhǔn)，禁止溯及新稅法、新解釋和新慣例。

第三章納稅義務(wù)。本章規(guī)定了納稅的成立、繼承、連帶以及納稅擔(dān)保。1.納稅義務(wù)的成立。第21條根據(jù)稅種的不同分別規(guī)定納稅義務(wù)成立時間。2.納稅義務(wù)的繼承。法人合并時，合并后繼續(xù)存在的法人或因合并而設(shè)立的法人，負(fù)有因合并而消滅法人所應(yīng)繳納的國稅加算金和滯納處分等義務(wù)。3.連帶納稅義務(wù)。第25條規(guī)定共有物、共同事業(yè)或者屬于該共同事業(yè)的財產(chǎn)有關(guān)的國稅、加算金和滯納處分費，該共有人負(fù)有連帶繳納的義務(wù)，并參照民法的相關(guān)規(guī)定適用。4.納稅義務(wù)的消滅包括5種情況：繳納、充當(dāng)拍賣的中止、課征的消滅（消滅時效）以及缺損處分等。課征的消滅即國稅征收權(quán)的消滅時效，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效，時效期間可因納稅的通知、督促、交付請求和扣押等處分而中斷，并重新起算。5.納稅擔(dān)保。第29條規(guī)定了納稅擔(dān)保的種類，可分為財產(chǎn)擔(dān)保和人保；第30條規(guī)定了擔(dān)保物估價方法；第31條規(guī)定了納稅擔(dān)保提供方法；第32條規(guī)定了擔(dān)保的變更和補(bǔ)充，稅務(wù)署長在征稅權(quán)利難以保障時，有權(quán)作出變更擔(dān)保人或追加擔(dān)保物的決定；第33條規(guī)定了按照擔(dān)保的繳納和征收；第34條規(guī)定了擔(dān)保的解除。當(dāng)被提供擔(dān)保的國稅、加算金和滯納處分費已經(jīng)繳納時，稅務(wù)署長應(yīng)立即辦理擔(dān)保解除手續(xù)。

第四章國稅與一般債權(quán)的關(guān)系。實行國稅優(yōu)先原則。國稅優(yōu)先于一般債權(quán)，有擔(dān)保之國稅優(yōu)先于其他未擔(dān)保的國稅。本章第二節(jié)明確規(guī)定了第二次納稅義務(wù)，可分為人（包括自然人和法人）的第二次納稅義務(wù)以及物品的第二次納稅義務(wù)。人的第二次納稅義務(wù)是指納稅義務(wù)人的財產(chǎn)因?qū)嵭袦{處分，仍不足應(yīng)征稅額時，納稅人的關(guān)系人（清算人、出資者、法人、事業(yè)受讓人）以其相關(guān)財產(chǎn)為限負(fù)有第二次納稅義務(wù)。物品的納稅義務(wù)是指納稅人的財產(chǎn)不足于應(yīng)征稅的稅額時（只有在這種情況下），根據(jù)國稅征收法的規(guī)定，用其讓渡擔(dān)保財產(chǎn)來征收納稅者之國稅、加算金和滯納處分費。但從其國稅繳納期限算起，一年前用以擔(dān)保目的的讓渡擔(dān)保財產(chǎn)可以例外。目的是防止納稅人擔(dān)保人不當(dāng)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，避免國家稅收流失。

第五章課稅，規(guī)定了管轄機(jī)關(guān)、修正申報以及加算稅的課征和減免。第43條和第44條規(guī)定了課稅標(biāo)準(zhǔn)申報和決定以及更正決定的管轄機(jī)關(guān)，即為管轄該國稅納稅地的稅務(wù)署長，向其他地稅務(wù)署長提出申報也不影響其效力。如果納稅人在申報后發(fā)現(xiàn)有遺漏、錯誤等事項時，準(zhǔn)許在限期內(nèi)對課稅標(biāo)準(zhǔn)提出修正申報書。加算稅為政府對于違反稅法規(guī)定的義務(wù)者，按照稅法規(guī)定課征的國稅項目。

第六章國稅還給金和國稅還給加算金。國稅還給金是指納稅義務(wù)者繳納的金額中有超過、誤納的金額或根據(jù)稅法應(yīng)還給的退還稅額。稅務(wù)署長可根據(jù)總統(tǒng)令的規(guī)定將國稅還給金額充當(dāng)應(yīng)交納的國稅、加算金和滯納處分費，所余數(shù)額應(yīng)退還給納稅人。國稅還給加算金是指稅務(wù)署長支給或充當(dāng)國稅還給金時，參酌相關(guān)期間和金融機(jī)構(gòu)的存款利率等或按照總統(tǒng)令規(guī)定的利率計算的補(bǔ)償給納稅人的金額。

第七章審查和審判。為了合理解決稅收征納雙方的爭議，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，解決稅務(wù)爭議的法律制度是必不可少的。本章是關(guān)于解決稅務(wù)爭議的程序法內(nèi)容。包括通則、異議申請、審查、審判四部分內(nèi)容。納稅人的權(quán)利和利益因稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法、不當(dāng)?shù)奶幏只蛐姓蛔鳛椋]有受到必要的處分）而受侵害時，可提出審查請求（即我國所說的行政復(fù)議），請求撤消或改變其處分或者做出必要的處分。可見韓國《國稅基本法》采用了復(fù)議前置原則，必須經(jīng)過稅務(wù)行政復(fù)議才可提起稅務(wù)行政訴訟。異議申請（申訴）應(yīng)向做出該處分或未做出處分的稅務(wù)機(jī)關(guān)法定代表人（稅務(wù)署長或通過稅務(wù)署長向所管轄地方國稅廳長）提出，由收到異議申請的稅務(wù)署長或地方國稅廳長做出決定。審判請求有相對獨立的裁決機(jī)構(gòu)――國稅審判所，隸屬于財務(wù)部長。國稅審判所設(shè)所長和國稅審判官，所長為特別職務(wù)，部長助理級。非所長的常任國稅審判官，為二級或三級一般職務(wù)國家公務(wù)員或特別職務(wù)國家公務(wù)員，非常任國稅審判官，按總統(tǒng)令規(guī)定委任。國稅審判官享有質(zhì)問檢查權(quán)，在一定條件下，可對審判事件相關(guān)的人或物進(jìn)行檢查。審判請求的結(jié)果由國稅審判所長按照國稅審判官會議的決議做出。韓國《國稅基本法》在規(guī)范稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟時遵循“不停止執(zhí)行原則”，即有爭議的稅務(wù)行政行為在行政復(fù)議和行政訴訟期間不停止執(zhí)行。在對審判請求做出決定時，該行政廳應(yīng)根據(jù)決定的宗旨立即做出必要的處分。

第八章補(bǔ)充規(guī)則以及9個附則，主要規(guī)定本法未盡事項。

三、對我國稅收基本法制定的啟示

（一）加快推進(jìn)稅收基本法的制定進(jìn)程

良法善治是依法治稅的內(nèi)在要求。目前我國《憲法》與一些單行稅法之間形成空檔，各個單行稅法群龍無首，缺乏在整個稅收法律體系中居于主導(dǎo)地位并統(tǒng)率其他單行稅法、決定國家稅收立法、執(zhí)法、司法活動的基礎(chǔ)性法律規(guī)范。改革趨前、立法滯后的矛盾阻礙我國稅務(wù)法治化進(jìn)程。在這方面，韓國《國稅基本法》的制定可以給我們很大的借鑒。該國稅收基本法的完善也并非一步到位，一蹴而就，但他們重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容，經(jīng)過補(bǔ)充和修改最終形成相對完善的稅收基本法。我們也可以著眼于未來的遠(yuǎn)景規(guī)劃和戰(zhàn)略部署，確立重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容的立法指導(dǎo)思想，對稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織機(jī)構(gòu)和權(quán)利義務(wù)、納稅人的權(quán)利義務(wù)，稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法、稅收訴訟、稅收中介等做出明確規(guī)定，使稅收分配活動的整個過程做到有章可循。

（二）理論依據(jù)的啟示

稅收法律關(guān)系的性質(zhì)可謂稅收基本法制定的理論與邏輯起點。關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，西方稅收學(xué)界有兩種截然不同的學(xué)說：一種是權(quán)力關(guān)系說，一種是債務(wù)關(guān)系說。前者認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國民對國家課稅權(quán)的服眾關(guān)系，國家以優(yōu)越的權(quán)力意志主體的身份出現(xiàn)，這是較為傳統(tǒng)的對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的描述;后者認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，即公法上的債權(quán)人和債務(wù)人的對應(yīng)關(guān)系。前一學(xué)說抓住了稅收是基本利用政治權(quán)力強(qiáng)迫納稅人服從這一核心問題，突出了國家在稅收法律關(guān)系中的特殊地位，但其有自身局限性：一是難以解釋稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)屬性；二是將稅收法律關(guān)系視為以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系，強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利保護(hù)。后一學(xué)說針對稅收是一種金錢的給付，而將其作為一種基本的債務(wù)關(guān)系來把握，以國家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)筑理論體系。其揭示了稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)屬性，即一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家在這一法律關(guān)系中作為債權(quán)人所具有的優(yōu)越地位，是稅收所具有的公平性和公益性的要求，因此國家的稅收權(quán)力必須限定在法律規(guī)范的范圍之內(nèi)。韓國《國稅基本法》深受這一學(xué)說的影響，在具體規(guī)定中不乏這一學(xué)說的具體體現(xiàn)：如納稅擔(dān)保、納稅人的債權(quán)、納稅人財產(chǎn)的扣押和拍賣，納稅人債權(quán)償還順序、國稅優(yōu)先權(quán)等等。盡管“從實證的角度看稅收法律關(guān)系的二元結(jié)構(gòu)是客觀存在的，即稅收實體法律關(guān)系屬于債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系，而稅務(wù)程序法律關(guān)系屬于權(quán)力服從關(guān)系”，但“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”對我國稅收法治建設(shè)的意義不容忽視。從理論層面來說: “債務(wù)關(guān)系說照亮了法律學(xué)上的一直被忽視的公法上的債務(wù)這一法律領(lǐng)域，使運用客稅要件的觀念就可對公法上的債務(wù)――稅債務(wù)進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能，因此債務(wù)關(guān)系說對稅法的概念給以了全新的界定和獨立的體系……”從實踐層面來看，我國在具體法律制度設(shè)計上更多的是規(guī)定納稅人的義務(wù)，而對基本權(quán)利的規(guī)定相當(dāng)不足，由此產(chǎn)生的是稅收立法的失范和變更無序以及財稅執(zhí)法的隨意和恣意。這造成納稅人對稅收法律制度的認(rèn)同感低，稅法意識淡薄。在此背景下以“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”作為我國稅收基本法制定的邏輯起點，將程序權(quán)力置于實體法的制約之下，有利于去“國庫主義”和“義務(wù)本位”，有利于人本稅法觀觀念的匡正和納稅人權(quán)利保護(hù)的重申，有利于稅收法治由肇始的隨機(jī)和無序逐漸實現(xiàn)邏輯和歷史的統(tǒng)一而日漸成熟。

（三）合理協(xié)調(diào)與稅收征管法及其他法律規(guī)范的關(guān)系

韓國稅法由《國稅基本法》、《國稅征收法》、《租稅犯處罰法》、《租稅特例制限法》和《所得稅法》、《法人稅法》、《繼承稅法》、《印花稅法》、《特別消費稅法》以及各種地方稅等實體和程序法構(gòu)成。韓國《國稅基本法》是有關(guān)稅收問題的基本法和普通法，而《國稅征收法》主要是有關(guān)稅收征收程序，特別是有關(guān)滯納處分程序的規(guī)定。稅收基本法承上啟下的作用十分突出。正如一位學(xué)者所認(rèn)為的那樣：我國將來也應(yīng)采用這種方式來處理稅收基本法與稅務(wù)征管法的關(guān)系。即稅收基本是基本法、綜合法、上位法，《稅收征管法》將縮小和純化為主要規(guī)定稅收程序和強(qiáng)制執(zhí)行程序的專門法、下位法，《稅收征管法》及其他單行稅收程序性法律以及各種實體性稅法有關(guān)特別程序的規(guī)定不得與稅法通則的規(guī)定相抵觸，即稅收基本法優(yōu)先于其他法律適用。韓國《國稅征收法》第2條規(guī)定的方式可以為我們所借鑒。同時，我國在制定稅收基本法時可借用民法、民事訴訟法、行政訴訟法等法律規(guī)范的成果，促進(jìn)它們之間的良性互動和諧共進(jìn)，既可簡化稅收基本法的立法過程和內(nèi)容，又可增加稅法與其他法規(guī)的統(tǒng)一，避免在執(zhí)法、司法中產(chǎn)生法規(guī)之間的矛盾與沖突。

（四）“不溯及課稅”原則的確立與信守

如前所述，韓國國稅基本法中明確確立了“溯及既往課稅禁止”的原則。長期以來，由于我國在稅法建設(shè)上存在重實體、輕程序的傾向，一些稅收法規(guī)和規(guī)章的公布執(zhí)行方式上存在“同時公布和執(zhí)行”、“后公布先執(zhí)行”、“文到之日執(zhí)行”的現(xiàn)象，不符合不溯及既往課稅的法律原則。眾所周知，法律制度一般是適用于將來的，若后公布先執(zhí)行，稅收執(zhí)行的法律依據(jù)不充分。沒有法律依據(jù)就進(jìn)行課稅屬違法行為，納稅人有權(quán)拒絕納稅。因此，在未來稅收基本法的立法中可以借鑒確立不溯及既往課稅的原則。

除此之外，韓國《國稅基本法》在體例結(jié)構(gòu)、條文設(shè)置、立法內(nèi)容的排列、概念術(shù)語的運用（如第二次納稅義務(wù)這個全新概念）、納稅人權(quán)利和義務(wù)的平衡設(shè)計以及借鑒吸收他國經(jīng)驗等諸多方面，都值得我們在稅收基本法的制定中多加學(xué)習(xí)。

注釋：

??據(jù)不完全統(tǒng)計，目前已制定稅收基本法的國家有德國、日本、韓國、俄羅斯、印度尼西亞、克羅地亞、蒙古。各國對這部法的稱謂也不一致。德國稱《租稅通則》，日本稱《國稅通則法》，韓國、俄羅斯、克羅尼亞、蒙古則冠以“基本法”稱謂。參見劉爽、殷?。憾愂栈痉ǔ雠_難在哪《中國財經(jīng)報》 2006年11月21日。

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第5篇：稅法體系的主體和核心范文

基金項目：遼寧省教育廳項目“民營企業(yè)轉(zhuǎn)型中風(fēng)險規(guī)避與生存對策研究”（W2011117）

作者簡介：呂海寧（1980-），女，遼寧大連人，講師，主要從事國際商法研究。Email：haininglv@126com

摘要：私募股權(quán)投資基金（PE）是一種成熟的投資模式。為鼓勵投資者采用，各國都通過科學(xué)合理的稅收制度以及稅收優(yōu)惠政策加以鼓勵和支持。筆者的分析和論述跳出稅法本身，從商法的視角研究了我國私募股權(quán)基金稅收制度，提出了與商法相契合的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：私募股權(quán)投資基金；所得稅；營業(yè)稅；印花稅；增值稅

中圖分類號：F83248文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000176X（2013）01007305

私募股權(quán)投資基金（Private Equity）是指以非公開方式向特定對象募集設(shè)立的對非上市企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資并提供增值服務(wù)的非證券類投資基金（包括產(chǎn)業(yè)投資基金、創(chuàng)業(yè)投資基金等）。

私募股權(quán)投資基金（簡稱PE）是發(fā)源于 20 世紀(jì) 40 年代美國的一種投資工具。在商法領(lǐng)域里，它的法理基礎(chǔ)源自于信托制度，即PE的主體通過簽訂法律協(xié)議，投資人將貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)移于管理人并交由其進(jìn)行管理，形成信托法律關(guān)系，而信托的精髓就在于它轉(zhuǎn)移并分割所有權(quán)的設(shè)計[1]，PE作為一種基金財產(chǎn)具有信托財產(chǎn)獨立性，投資人根據(jù)協(xié)議可以指定自己或第三人為受益人，享有基金財產(chǎn)的收益權(quán)，管理人對投資人負(fù)有高度信義關(guān)系。因此，在這個過程中形成的以財產(chǎn)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)，就理所當(dāng)然成為現(xiàn)代稅法課稅的對象。然而PE的運作過程是極其復(fù)雜的，如何確定課稅對象避免重復(fù)納稅就成為稅法和有關(guān)PE法律制度共同要面對和解決的問題。但是，迄今為止，有些相關(guān)法規(guī)存在明顯的問題，還有一些重要法律問題仍然懸而未決，使得私募股權(quán)投資基金在金融投資領(lǐng)域中沒有發(fā)揮出其應(yīng)有的作用?；诖?，本文通過對稅法和商法的差異與互動為思路加以分析和研究。

一、稅法與商法下PE制度間的差異與互動

1稅法和PE制度在理論上的差異

PE稅收的核心問題是課稅要素，此乃重中之重，課稅要素是國家征稅必不可少的要素，是國家有效征稅必須具備的條件[2]，一般包括征稅主體、征稅客體、稅目和征稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅時間和納稅地點等。PE是非常復(fù)雜的商事行為，其全部過程包括財富增加時、財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時、財產(chǎn)持有及特定使用時等情形。筆者認(rèn)為 ，清晰界定PE稅制中的課稅要素，并在實踐中嚴(yán)格參照執(zhí)行，是完善信托投資稅收理論司法實踐的關(guān)鍵和重點。同時，也應(yīng)當(dāng)考察商法中有關(guān)PE法律制度的特殊性。

PE的法理基礎(chǔ)是信托原理。信托行為是以信托財產(chǎn)為標(biāo)的，由負(fù)擔(dān)行為和處分行為共同組成[3]。信托關(guān)系產(chǎn)生后，信托財產(chǎn)在法律上的所有人與財產(chǎn)的

受益人相分離，換言之，信托財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移并沒有發(fā)生，信托財產(chǎn)的收益屬于受益人，當(dāng)然受益人是由委托人指定的。信托法律制度來自英美法系，其本質(zhì)特征是雙重所有權(quán)。PE是在信托原理基礎(chǔ)上的一種變形，目的在于實現(xiàn)資金資源的合理化配置和資本的專業(yè)化運作，是在追求最大化財產(chǎn)收益的同時盡最大可能地降低風(fēng)險的一種投資模式。投資人將資金作為信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給公司或合伙組織，但這種轉(zhuǎn)移僅僅是名義上的轉(zhuǎn)移，他們作為受托人以所有者的身份管理財產(chǎn)，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。由于名義上所有權(quán)與實際所有權(quán)相分離的獨特的法律構(gòu)造，使得作為信托財產(chǎn)的股權(quán)在當(dāng)事人之間流轉(zhuǎn)所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系已經(jīng)超越了大陸法系中傳統(tǒng)的“一物一權(quán)” 原則，信托財產(chǎn)形成后無法在大陸法系中找到相應(yīng)的位置，因此導(dǎo)致信托財產(chǎn)和信托行為的法律性質(zhì)在大陸法系國家中一直爭議不斷。信托行為中的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移是一種形式上的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移，受托人取得了財產(chǎn)但并未獲得信托財產(chǎn)的收益，我國臺灣學(xué)者將其稱為形式上之轉(zhuǎn)移，指行為人有財產(chǎn)處分行為，但財產(chǎn)取得人并未真正取得經(jīng)濟(jì)利益，其轉(zhuǎn)移僅為名義上或回復(fù)財產(chǎn)行為[4]。作為PE的投資公司或有限合伙組織也僅是投資資金的名義上的所有權(quán)人，不享有收益權(quán)。

根據(jù)稅法的基本原則和課稅機(jī)理，稅法上納稅義務(wù)的發(fā)生僅考慮經(jīng)營行為的表象，僅以經(jīng)營者的行為外觀作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，即只要發(fā)生了財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)營行為，就認(rèn)定為具備了課稅要件，發(fā)生了納稅義務(wù)。但商法中的信托制度產(chǎn)生的初衷是為了避稅，其模式不同于普通商事行為，呈動態(tài)形式存在，運行極為復(fù)雜且靈活多變，涉及很多不同的稅種。以所得稅為例，稅法中的所得稅顧名思義以所得額為課稅對象。稅法下的PE所得稅中的“所得”顯然與商法下的PE制度中的股權(quán)基金所有權(quán)和收益權(quán)存在著很大的差異。稅法以直觀的角度確定納稅主體為受托人投資公司或合伙組織。這樣，稅法與商法的差異就顯現(xiàn)出來。在商法中更強(qiáng)調(diào)股權(quán)和收益的法律性質(zhì)，從性質(zhì)上判斷權(quán)利的主體，以商法上的私募性質(zhì)判斷PE的真正所有者確定納稅義務(wù)人，與稅法視域里的納稅義務(wù)人是不同的?？偠灾?，基于相同的經(jīng)營行為或法律行為，商法上的所有權(quán)主體與稅法上的所有權(quán)主體不是同一主體，必然會導(dǎo)致重復(fù)征稅。

2稅法與PE制度在實踐中的互動

盡管作為獨立財產(chǎn)的PE的商法性質(zhì)在我國商法學(xué)界乃至大陸法系都存有較大爭議，一直未能形成主流觀點或?qū)W說，但并未對PE的商事實踐以及稅收造成明顯的影響。事實上，有關(guān)PE的商事法律與稅收法律制度之間存在著互動。

鑒于商法中信托制度的高度靈活和天生的避稅功能，同時又存在與稅法的差異而導(dǎo)致重復(fù)征稅的問題，因此西方國家經(jīng)過長期的理論研究和豐富的信托投資實踐，創(chuàng)設(shè)出了信托稅制的基本原理，解決了重復(fù)征稅問題?；趯π磐屑靶磐胸敭a(chǎn)定位是委托人與受益人之間單純的財產(chǎn)輸送管道，還是除輸送作用之外還包含它的財產(chǎn)積累或增減之功能定位不同，對于信托存續(xù)中信托財產(chǎn)的取得或增減可能有不同的處理方式[5]。一種為“信托導(dǎo)管論”，另一種為“信托實體論”。英美法系國家采取的是實體論，根據(jù)美國《國內(nèi)收入法典》第641節(jié)（b）項規(guī)定：“除本部分另有表述外，遺產(chǎn)或信托的應(yīng)納稅收入計算方法應(yīng)與個人的情況相同。”可見，在美國將信托本身作為納稅人，課稅計算也是在毛所得基礎(chǔ)上扣除寬免、折舊與損耗等可扣除項目后，按累進(jìn)稅率表的級別分別計算應(yīng)納稅額的。但是在計算信托應(yīng)納稅額時，信托在稅率表、寬免額和慈善減免等方面和個人均有不同，而其中最核心的部分是J節(jié)中確定了分配減免制度，完成受益人和信托之間所得稅義務(wù)的分配。以日本為代表的大陸法系國家在引進(jìn)信托制度時，采取的“信托導(dǎo)管論”，主要區(qū)別是將信托僅僅作為財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的一種通道，信托本身作為納稅主體。兩種理論都是在各自的法律體系內(nèi)，從商法角度對信托制度的定性后創(chuàng)立的稅法原則。在英美法系雙重所有權(quán)體系下，信托本身和受益人就能夠同時成為納稅主體，當(dāng)然為避免重復(fù)納稅，美國稅法也規(guī)定了“分配減免”原則。而大陸法系國家的日本在絕對所有權(quán)法律體系框架內(nèi)，僅將信托看做是財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的導(dǎo)管，不作為納稅主體。

此外，以有限合伙模式構(gòu)建的PE中，關(guān)于有限合伙人所持有份額是否應(yīng)被視為在某國設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所的問題，我國和美國的稅法都沒有具體規(guī)定，但對當(dāng)事人來說其重要性是不言而喻的。以我國稅法為例，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》有關(guān)規(guī)定，一個外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所，與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的境內(nèi)和境外所得全部以凈所得作為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅，適用25%的稅率，但是，如該外國企業(yè)在中國境內(nèi)沒有機(jī)構(gòu)、場所，而有來源于境內(nèi)的所得，其所得則以毛收入為基礎(chǔ)征收預(yù)提所得稅，法定預(yù)提稅率為10%，且中國已經(jīng)同很多國家簽訂的稅收協(xié)定進(jìn)一步降低了預(yù)提稅率，有時甚至免稅。美國也同樣存在類似情況，美國的納稅人、法院，甚至立法者面對合伙企業(yè)的稅法問題時，都會很自然地求助于稅法框架外的合伙法，以尋找答案[5]。顯然，稅法和商法的邊界已經(jīng)有些灰色地帶，它們之間存在著某種互動。

二、PE稅收制度與商法原則的統(tǒng)一

為保證我國的PE制度更加符合國際通行慣例，實現(xiàn)稅法和商法在原則和法理上的一致性，鼓勵投資人選擇技術(shù)性強(qiáng)的成熟投資模式。PE的受益人負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)與其商法性質(zhì)的關(guān)系極為密切，可以作為二者統(tǒng)一的突破口。

受益人負(fù)擔(dān)原則是指實際受益獲利者為納稅人，不實際受益獲利者不負(fù)稅，避免對名義獲益者、名義應(yīng)稅行為進(jìn)行征稅。本著“誰受益、誰納稅”的理念，作為名義信托財產(chǎn)的所有人地位的基金公司或有限合伙組織的受托人，因為不是最終信托利益受益者而不承擔(dān)信托投資產(chǎn)生稅負(fù)，相反，作為PE利益的享有者以及基金終止后的所有者，受益人理應(yīng)成為最終的納稅人。有人認(rèn)為受益人負(fù)擔(dān)原則是“信托導(dǎo)管論”的具體體現(xiàn)，只有“信托導(dǎo)管論”將信托和信托財產(chǎn)定位為委托人與受益人間單純的財產(chǎn)輸送管道，信托中增加之利益被認(rèn)為已直接由受益人享有，受托人的信托運作不過是信托利益輸送的媒介，信托所產(chǎn)生的所得類別即為受益人取得的所得類別[6]，筆者認(rèn)為略有偏頗，采納信托實體論的英美法系，信托投資的所得稅也是由受益人負(fù)擔(dān)。分析美國的《國內(nèi)收入法》（Internal Revenue Code，IRC）A部分的第1章的J節(jié)的有關(guān)規(guī)定，可以看出，雖然美國的稅法將信托視為實體，但為了避免重復(fù)納稅，信托可以將其納稅義務(wù)通過分配減免（Distribution Deduction）的形式全部或部分地轉(zhuǎn)移到它的受益人的身上，受益人對從信托獲得的所得或者是已經(jīng)確定的權(quán)益的所得按照普通方法支付稅款，信托僅僅對尚未分配的所得支付稅款。由此可以推出這樣的結(jié)論，受益人負(fù)擔(dān)PE的所得稅是公平合理的，無論是學(xué)理上還是實踐中都無爭議。

筆者認(rèn)為稅法中受益人負(fù)擔(dān)所得稅對于商法中PE的定性問題有重大而深遠(yuǎn)的影響。雖然在大陸法系的商法中，如前所述，有關(guān)PE的商法性質(zhì)的爭議由來已久，以物權(quán)和債權(quán)的二分原則、一物一權(quán)原則構(gòu)建的大陸民商法體系是封閉的，對于來自于異域的信托模式均由債權(quán)和物權(quán)復(fù)合而成，于是無法在大陸民商法體系中落戶。大陸學(xué)者們都嘗試著用各種法學(xué)方法和理論來解釋，至今仍未形成學(xué)界主流觀點。民（商）法與稅法，若對同一經(jīng)濟(jì)事實加以規(guī)范，民（商）法雖較稅法提前適用，但其只有時間上之先行性，并無評價上之優(yōu)先性。稅法雖然屬于公法，但其與作為私法的商法均在統(tǒng)一于法律秩序之中，公法與私法為相鄰平等的法域，統(tǒng)一在憲法價值觀下[7]。如果以商法之外的稅法對PE受益人課征所得稅為邏輯起點，可以推出PE作為一項財產(chǎn)，其所有權(quán)人為投資人作為委托人指定的受益人，彰顯稅法與商法的差異中的相互回應(yīng)。

三、我國PE稅收制度現(xiàn)有政策及存在問題

稅收負(fù)擔(dān)是影響PE發(fā)展的重要因素之一，在我國現(xiàn)有的稅法以及相關(guān)政策體系中，從當(dāng)前企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的稅收種類分析PE稅收問題，當(dāng)下PE涉及的主要稅種是流轉(zhuǎn)稅和所得稅。具體而言，PE涉及的稅種主要有所得稅、營業(yè)稅和印花稅。

1所得稅

在我國的實踐中，PE的設(shè)立與運作主要有公司型和有限合伙型兩種類型。企業(yè)所得稅是對中華人民共和國境內(nèi)企業(yè)和其他取得收入的組織，就其來源于境內(nèi)、境外的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。但是，不具有法人資格的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅。因此，不同的企業(yè)組織形式亦會導(dǎo)致稅負(fù)差異，同理，PE的不同組織形式將會導(dǎo)致其稅負(fù)有著很大的差別。

公司型的PE需要繳納企業(yè)所得稅，當(dāng)然根據(jù)公司從被投資的公司、企業(yè)中所獲得的收入的性質(zhì)不同，其稅率也不同。根據(jù)2007年《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性的投資收益屬于免稅收入，不需要繳納企業(yè)所得稅；轉(zhuǎn)讓股權(quán)所獲收益，則應(yīng)并入基金的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。此外，股東還需要繳納個人所得稅，個人投資者獲得的收益，依據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定，視為利息、股息和紅利所得，適用20%的所得稅率；機(jī)構(gòu)投資者的所得稅率如低于或等于基金公司的稅率，則應(yīng)納稅所得額無需繳納所得稅；但如果高于公司基金的稅率，機(jī)構(gòu)投資者的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。如此一來，公司型PE事實上存在雙重征稅的問題。

修改后的《合伙企業(yè)法》則明確規(guī)定，合伙企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，由合伙人分別繳納所得稅，這樣，有限合伙型私募基金的稅負(fù)相對較輕，且不存在雙重稅負(fù)問題。

然而，公司型PE雖然存在著重復(fù)征稅的問題，但是根據(jù)我國現(xiàn)行的法律規(guī)章《關(guān)于促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》規(guī)定：“創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上（含2年），凡符合下列條件的，可按其對中小高新技術(shù)企業(yè)投資額的70%抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額?！憋@然，如果公司型PE符合該《通知》中所稱的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，就可以享受到巨大的稅收優(yōu)惠政策。有學(xué)者提出，同樣情況下，只對公司型PE給予大幅度的稅收優(yōu)惠，對于其他類型的PE如有限合伙型而言不公平，但這種觀點是值得商榷的。在商法中，有限合伙型PE所依托的組織形式是合伙企業(yè)，基于商法理論，合伙企業(yè)是沒有獨立的法人資格，不能獨立承擔(dān)民事責(zé)任，需要普通合伙人和有限合伙人根據(jù)合伙協(xié)議共同承擔(dān)，因此它本身不能作為繳納所得稅的主體，故它比公司型PE的稅率低的多，投資人從合伙企業(yè)中分得的收益明顯要高于公司。

2營業(yè)稅

營業(yè)稅是對規(guī)定的提供商品或勞務(wù)的全部收入征收的一種稅，在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。

投資機(jī)構(gòu)作為提供各種投資服務(wù)的專業(yè)金融機(jī)構(gòu)，按照現(xiàn)行的稅收法律制度，需要按其營業(yè)額繳納營業(yè)稅。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細(xì)則，金融機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)要繳納5%的營業(yè)稅。但是，由于PE中的資金財產(chǎn)的運行過程非常復(fù)雜，可能會經(jīng)過多次所有權(quán)的變動，而現(xiàn)行的營業(yè)稅則是以應(yīng)稅財產(chǎn)的流轉(zhuǎn)額作為課稅依據(jù)，每一次的轉(zhuǎn)讓均繳納營業(yè)稅，這必然就會導(dǎo)致PE在整個運行過程中被重復(fù)征收營業(yè)稅。

3印花稅

一般來說，印花稅是以經(jīng)濟(jì)活動中簽訂的各種合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿和權(quán)利許可證照等應(yīng)稅憑證文件為對象所征的稅。PE設(shè)立時，本質(zhì)上屬于產(chǎn)權(quán)書證轉(zhuǎn)移，因此涉及立據(jù)人繳納印花稅。在作為受托人的投資機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資運作和管理過程中，受托人就管理、處分信托財產(chǎn)時所形成的應(yīng)稅憑證（包括信托業(yè)務(wù)管理賬簿）要繳納印花稅。信托投資終止環(huán)節(jié)，受托人將信托財產(chǎn)交還受益人時，也會發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅義務(wù)。

如前所述，委托人在PE設(shè)立時，將資金財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人即投資公司或合伙組織，在PE終止時，受托人再將資金財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受益人，導(dǎo)致兩次轉(zhuǎn)移都被征收印花稅。換言之，同一筆所得將被征收兩次印花稅，如此便加重了信托的稅收負(fù)擔(dān)。事實上，依據(jù)信托導(dǎo)管論可推知，PE這種表面上的兩次轉(zhuǎn)移，一次是形式上的轉(zhuǎn)移，另一次是實質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，實際只相當(dāng)于一次真實轉(zhuǎn)移。

PE的現(xiàn)有稅收政策法律中并未考慮到商法中基于信托制度設(shè)立的PE的所有權(quán)二元性特質(zhì)，導(dǎo)致重復(fù)征稅問題嚴(yán)重，主要表現(xiàn)在兩個環(huán)節(jié)：一是PE設(shè)立時，就投資人資金財產(chǎn)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的納稅義務(wù)與PE終止時的納稅義務(wù)重復(fù)；二是PE存續(xù)期間產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)與收益分配時產(chǎn)生的所得稅納稅義務(wù)相重復(fù)。此外，稅收優(yōu)惠政策的單一，也不利于鼓勵投資人充分利用已經(jīng)成熟的技術(shù)性投資模式，導(dǎo)致其在投資市場中發(fā)揮的作用非常有限。

四、完善我國PE稅收法律制度的建議

完善我國私募股權(quán)投資基金稅制應(yīng)當(dāng)考慮商法中其獨有的特殊性質(zhì)，從法律技術(shù)上的改良入手，逐步走向制度化，從而構(gòu)建一個相對穩(wěn)定和完善的私募股權(quán)基金稅收制度。

1消除PE中的重復(fù)納稅

對于PE稅收法律制度而言，首先要解決的問題就是重復(fù)征稅，亦可謂重中之重。世界各國將投資稅制，尤其是以信托制度設(shè)立的投資模式的重點都放在避免投資的設(shè)立、存續(xù)和終止等諸多環(huán)節(jié)發(fā)生多重征稅上，均有明確的稅法規(guī)定，將納稅義務(wù)進(jìn)行公平合理的分配，以最終實現(xiàn)稅負(fù)的“無增無減”，契合現(xiàn)代稅法的精神。各國都圍繞避免重復(fù)征稅做了詳盡的制度設(shè)計。例如，在英美法系國家普遍以收益是否歸屬于受益人為標(biāo)準(zhǔn)，將投資收益區(qū)分為受托人（或信托）收益與受益人收益兩種，由受托人和受益人分別負(fù)擔(dān)所得稅義務(wù)，從而避免重復(fù)征稅現(xiàn)象。日本則直接在信托稅收法律中規(guī)定：“信托財產(chǎn)不屬于受托人的財產(chǎn)，由信托財產(chǎn)所產(chǎn)生的信托收益，在稅法上直接視為是受益人的權(quán)益?！币虼?，對受益人課稅而不是對受托人課稅，也不是對信托課稅，有效地避免了重復(fù)征收所得稅現(xiàn)象的出現(xiàn)。

可見，從各國的經(jīng)驗看，對于所得稅的重復(fù)征稅問題的解決關(guān)鍵在于堅持受益人負(fù)擔(dān)PE所得稅的原則。無論是公司型還是合伙型的投資機(jī)構(gòu)，投資人以合同形式將資金轉(zhuǎn)移給投資機(jī)構(gòu)，由投資機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)運作管理，并依照合同收取服務(wù)費，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。因此PE僅是一個虛擬的主體，依前述導(dǎo)管論解釋，它僅僅是一個連接投資者和投資機(jī)構(gòu)的 “中介”而已，根據(jù)實質(zhì)課稅原則，由受益人就所得稅繳納稅收，重復(fù)征稅即可避免。

信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移過程中還可能涉及契稅、印花稅等，僅憑受益人納稅原則無法消除課稅環(huán)節(jié)重復(fù)的問題。依據(jù)“一元所有權(quán)”原則，委托人在信托設(shè)立時將信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人，在信托終止時受托人再將信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受益人，兩次轉(zhuǎn)移都應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)的稅收，加重了信托的稅收負(fù)擔(dān)。從信托導(dǎo)管論可知，信托資金這種表面上的兩次轉(zhuǎn)移，實際上只相當(dāng)于一次真實轉(zhuǎn)移，因此應(yīng)當(dāng)避免對名義轉(zhuǎn)移行為的課稅，當(dāng)委托人與受托人訂立資金信托合同時免于繳納，僅在受托人與被投資企業(yè)簽訂合同時繳納稅收，從而消除重復(fù)征稅[8]。

2擴(kuò)大稅收鼓勵政策的范圍

當(dāng)前稅收優(yōu)惠政策局限性明顯，我國目前僅有對公司型PE的稅收優(yōu)惠政策。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大鼓勵政策的范圍，擴(kuò)及到投資人，給予投資人一定的稅收優(yōu)惠或減免稅負(fù)，調(diào)動投資人的積極性，以稅收優(yōu)惠鼓勵投資者或自然人投資人參與這種技術(shù)性強(qiáng)且成熟的投資模式，從而在一定程度上解決民間投資中出現(xiàn)的問題。高利息的放貸是一種低級的投資模式，加之沒有法律保障，風(fēng)險非常大，國家的監(jiān)管難度也非常大。而科學(xué)化、技術(shù)性較強(qiáng)的成熟投資模式，能夠?qū)⑼顿Y風(fēng)險降到最低。美國稅法對參與私募股權(quán)投資的投資人給予了很多稅收優(yōu)惠，如對于風(fēng)險投資中遭到的任何資本損失，都可以沖抵其一般收入，從而減輕投資人的稅收負(fù)擔(dān)，降低投資風(fēng)險。這一鼓勵性的稅收政策給了我們很好的啟示。

3適時將征收營業(yè)稅改為征收增值稅

日前召開的國務(wù)院常務(wù)會議，決定擴(kuò)大營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，盡管還沒有擴(kuò)及到金融投資行業(yè)，但是勢在必行。本文不從技術(shù)層面討論和研究關(guān)于PE的營業(yè)稅改征增值稅面臨的問題，僅從應(yīng)用角度論證。

首先，對PE改征營業(yè)稅為增值稅避免重復(fù)征稅。PE中的資金財產(chǎn)在其運行中兩次所有權(quán)的變更中，其中第一所有權(quán)變動僅是形式上的轉(zhuǎn)移，并且就資金財產(chǎn)本身來說對于企業(yè)投資人或個人投資者沒有增值或贏利。

當(dāng)然，有學(xué)者提出營業(yè)稅重復(fù)征稅的方案：信托終止環(huán)節(jié)，在自益信托情況下，信托財產(chǎn)分配不屬于銷售或視同銷售行為，因此無論受托人還是委托人均不負(fù)有流轉(zhuǎn)稅納稅的義務(wù)。在完全讓渡信托的情況下，信托財產(chǎn)向受益人的分配僅僅是贈予行為的完成，其流轉(zhuǎn)稅已按照發(fā)生主義原則在信托設(shè)立環(huán)節(jié)征收完畢，因此財產(chǎn)在此環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)移也不應(yīng)繳納營業(yè)稅或其他流轉(zhuǎn)稅[9]。對于這個觀點，筆者不能茍同。這僅是對于信托類投資的權(quán)宜之計，從PE的基本原理以及長遠(yuǎn)發(fā)展看，改征增值稅是徹底解決之道。

其次，可借鑒各國的成功經(jīng)驗。在英國，如果受托人經(jīng)營企業(yè)并提供應(yīng)繳納增值稅的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)，如果應(yīng)稅收入額超過49 000英鎊，則應(yīng)繳納增值稅。在日本，其消費稅就是國際上通常意義上的增值稅。信托財產(chǎn)從委托人到受托人的轉(zhuǎn)移本身不征消費稅；由于信托財產(chǎn)被認(rèn)為屬于受益人所有，所以用實物方式收到的收益也無須繳稅；支付給專職受托人的報酬應(yīng)繳納消費稅[9]。有鑒于此，我國也應(yīng)當(dāng)遵循這一國際上的新規(guī)則。

最后，從金融投資行業(yè)的整體視角看，如果金融業(yè)改征增值稅，則前面環(huán)節(jié)稅款得以在金融業(yè)中抵扣，而金融業(yè)作為生產(chǎn)業(yè)，也還會使增值稅抵扣的鏈條延續(xù)下去。

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第6篇：稅法體系的主體和核心范文

關(guān)鍵詞：合作社；法人；國外合作社法人地位；無限責(zé)任；有限責(zé)任

中圖分類號：D922.4文獻(xiàn)類型：A文章編號：1001-6260（2008）02-0047-04

《農(nóng)民專業(yè)合作社法》的通過與頒布填補(bǔ)了我國合作社立法的空白，基本確立了農(nóng)民專業(yè)合作社在我國的法律地位。然而農(nóng)民專業(yè)合作社僅為眾多合作社組織中的一個類別，作為一般意義的合作社的法律地位如何確定，社員的責(zé)任形式如何，未來一般意義的《合作社法》對合作社的法律地位如何進(jìn)行立法規(guī)定等問題理論界仍不明確，本文希望對以上問題進(jìn)行拋磚引玉的探討。

一、合作社法人地位的論證誤導(dǎo)

近年來，學(xué)術(shù)界在探討合作社的法律地位時，有不少學(xué)者認(rèn)為國外的合作社法幾乎都賦予合作社以法人地位，合作社在我國也理應(yīng)獲得這種法律地位（米新麗，2005；何黎清、鄧聲菊，2006；王靜，2005）。此觀點已成為我國理論與實務(wù)界將合作社界定為法人組織的重要佐證，大受學(xué)者們“青睞”。然而筆者認(rèn)為，將來我國制定一般合作社法（《中華人民共和國合作社法》）時，若以此觀點作為確定合作社為法人組織的主要立法依據(jù)未免太過牽強(qiáng)，該觀點具有較強(qiáng)的主觀性，未充分考慮各國的立法背景、立法傳統(tǒng)以及特殊的法律制度等因素。

二、國外合作社法人地位的理論與實踐考察

（一）英美法系合作社法人地位的“名至而不實歸”

從英美法系來看，在美國各州，在合作社公司化的影響下，合作社一般是被作為普通公司登記設(shè)立的，因而具有法人地位無可爭議。然而美國合作社的法人地位是不穩(wěn)定的，有時僅具有名義上的法人地位，這從該國的稅收法律制度可見一斑。

在美國，稅法更注重區(qū)分普通法中的企業(yè)與稅法中的企業(yè)的不同，同一企業(yè)在稅法中的性質(zhì)、構(gòu)成要件、判斷標(biāo)準(zhǔn)和法律地位與公司企業(yè)法中的規(guī)定并不一致，公司企業(yè)法中的法人組織并非全部是稅法中的法人組織，稅法中的法人組織也并非全部為公司企業(yè)法中的法人組織，二者不存在一一對應(yīng)的關(guān)系。美國稅法典第7701(a)節(jié)采用所謂的“公司相似標(biāo)準(zhǔn)”來判斷某一企業(yè)是否為稅法法人，具體包括四個方面：（1）成員是否對企業(yè)承擔(dān)直接責(zé)任；（2）企業(yè)是否實行集中管理；（3）成員在企業(yè)中的利益是否可以自由轉(zhuǎn)讓；（4）企業(yè)是否可以無限期存在。然而美國的合作社并非完全滿足上述條件，例如各州合作社法對合作社的社員資格轉(zhuǎn)讓設(shè)有嚴(yán)格限制，紐約州合作社法第40條規(guī)定，每個合作社應(yīng)當(dāng)在社員完全支付的基礎(chǔ)上，向社員發(fā)放社員資格證書、合作社登記執(zhí)照和章程，其中社員資格證書除非本章有其他規(guī)定不得轉(zhuǎn)讓。因此，依以上標(biāo)準(zhǔn)，紐約州的合作社并非全部是稅法所承認(rèn)的法人組織，多數(shù)屬于稅法的非法人組織，在稅法上被視為管道實體，即允許其不繳納公司所得稅，而享受合伙企業(yè)或自然人的待遇。因此，合作社在美國雖然是公司企業(yè)法中的法人組織，但并非是稅法上的法人組織，美國合作社的這種“名至而不實歸”的法人地位與我國法律所承認(rèn)的法人地位是不可同日而語的。

（二）大陸法系合作社法人地位的理論爭議

從大陸法系來看，以法國和德國為代表的大陸法系對法人資格的界定各受其立法政策選擇的影響。法國系列商事組織法認(rèn)為，獨立完整的民事權(quán)利能力和民事行為能力是經(jīng)濟(jì)組織具備法人資格的基本條件，經(jīng)濟(jì)組織有無法人資格與該組織成員承擔(dān)責(zé)任的形式并無必然聯(lián)系，基于此理論，法國商事法授予無限責(zé)任公司、合伙企業(yè)以法人資格。受法國商事法影響的日本和我國臺灣地區(qū)均有類似立法規(guī)定，由此我們也就不難理解日本和我國臺灣地區(qū)對社員承擔(dān)無限責(zé)任的合作社授予法人資格的緣由了（何黎清、鄧聲菊，2006）。與法國商事組織法相反，德國系列商事組織法認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)組織的法人資格與其成員承擔(dān)有限責(zé)任是同一事物的不同側(cè)面特征表述，具有法人資格的經(jīng)濟(jì)組織，其成員必然承擔(dān)有限責(zé)任（李永軍，2006）292。因此，在德國，成員承擔(dān)有限責(zé)任的股份公司、有限責(zé)任公司等經(jīng)濟(jì)組織具有法人地位，同樣，經(jīng)注冊登記的合作社也具有法人地位，同時被法律規(guī)定為形式商人《德國工商業(yè)與經(jīng)濟(jì)合作社法》第2條規(guī)定：合作社僅以合作社財產(chǎn)向債權(quán)人承擔(dān)合作社之債務(wù)。第17條規(guī)定：（1）經(jīng)登記的合作社具有獨立的權(quán)利和義務(wù)；可以獲得土地所有權(quán)和其他物權(quán)，在法院和應(yīng)訴。（2）只要本法沒有做出其他規(guī)定，合作社將被視為《商法典》上的商人。參見：《德國工商業(yè)與經(jīng)濟(jì)合作社法》，王東光 譯，載于王保樹：《商事法論集》（第12卷），法律出版社2007年版，第319頁、326頁。。

三、我國合作社法人資格的實質(zhì)要件

在我國，關(guān)于法人資格的條件，理論界素有爭議，爭論最激烈的應(yīng)屬法人資格與成員有限責(zé)任之間的關(guān)系問題，對此形成了兩種觀點：一種觀點認(rèn)為，財產(chǎn)獨立是經(jīng)濟(jì)組織取得法人資格的必要條件，但法人資格與成員的有限責(zé)任之間并不存在必然聯(lián)系（董學(xué)立，2001；虞政平，2001）；另一種觀點認(rèn)為，獨立財產(chǎn)與獨立責(zé)任是法人獨立人格的兩根基本支柱，而獨立責(zé)任是獨立財產(chǎn)的最終體現(xiàn)（尹田，2002），非法人團(tuán)體與法人的實質(zhì)差別，僅在于前者不具有完全的民事責(zé)任能力，即非法人團(tuán)體不能清償債務(wù)時，應(yīng)由該非法人團(tuán)體的設(shè)立人或開辦單位或上級承擔(dān)連帶責(zé)任（梁慧星，1996），成員的有限責(zé)任是法律賦予法人這種團(tuán)體享有的一種特權(quán)（王利明，2003）。兩種觀點針鋒相對，各持其據(jù)。

筆者認(rèn)為，在我國，成員對經(jīng)濟(jì)組織的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任是經(jīng)濟(jì)組織取得法人資格的必要條件。首先，成員的有限責(zé)任是經(jīng)濟(jì)組織財產(chǎn)獨立條件的自然引申，要求一個經(jīng)濟(jì)組織取得法人資格以擁有獨立財產(chǎn)為條件，其實就已經(jīng)包含了成員的有限責(zé)任，如果不讓成員承擔(dān)有限責(zé)任，則經(jīng)濟(jì)組織的財產(chǎn)獨立就毫無意義，甚至可以說，沒有必要區(qū)分經(jīng)濟(jì)組織的財產(chǎn)與其成員的財產(chǎn)；其次，就立法實踐而言，《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》頒布以來，我國對經(jīng)營性組織或商事組織授予法人資格均以其成員對組織的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任為前提，這已經(jīng)成為我國的立法慣例；最后，我國屬于大陸法系國家，然而在大陸法系中，德國法體系與法國法體系在民法和商法的具體制度上存在較多差異，由于歷史的原因，我國歷史上從體系到制度更多地借鑒了德國法，因此，在法人資格與成員有限責(zé)任的關(guān)系上，德國法更符合我國的私法傳統(tǒng)，對我國更具有借鑒意義。因此，在我國，成員對經(jīng)濟(jì)組織的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任應(yīng)當(dāng)成為經(jīng)營性組織取得法人資格的必要條件。

綜上所述，由于立法理念、立法傳統(tǒng)、立法政策選擇以及具體法律制度的差異，各國對合作社授予法人資格所依賴的理論基礎(chǔ)和立法條件是不同的，他國的理論基礎(chǔ)和立法條件并不一定適合我國。在我國，合作社的財產(chǎn)獨立與社員對合作社的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任是合作社具備法人資格的核心要件。在理論界對合作社的法人資格界定仍不明朗的情況下，明確這一點，對于我們進(jìn)一步探討合作社的法律地位具有重要意義。

四、社員的有限責(zé)任與合作社的法人資格

從實踐來看，合作社對合作社公積金與社員股金等財產(chǎn)享有完整的所有權(quán)，合作社的財產(chǎn)與社員財產(chǎn)之間存在明確的界線，因而合作社的財產(chǎn)具有獨立性自不待言。問題的關(guān)鍵在于社員是否能以其投入合作社的股金為限對合作社的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，此問題實質(zhì)上是立法者的立法政策選擇問題。

（一）社員有限責(zé)任的經(jīng)濟(jì)合理性

市民社會中的法人資格首先在于經(jīng)濟(jì)上的合理性而非哲學(xué)上的合理性（李永軍，2006）196，因此，社員是否對合作社的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任也應(yīng)從經(jīng)濟(jì)合理性的角度來考量。社員承擔(dān)有限責(zé)任的社會效用和債權(quán)人利益保護(hù)力度是決定社員是否承擔(dān)有限責(zé)任的主要參考權(quán)重，當(dāng)前者的重要性或價值大于后者時，社員應(yīng)該承擔(dān)有限責(zé)任（或保證責(zé)任），反之社員則應(yīng)該承擔(dān)無限責(zé)任。

1．社員有限責(zé)任的社會因素考量。

當(dāng)下，在充分考量無限責(zé)任的社會認(rèn)同程度和商事組織立法價值的重大轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)上，我們認(rèn)為，社員對合作社的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任具有較強(qiáng)的社會現(xiàn)實基礎(chǔ)。

首先，無限責(zé)任的社會認(rèn)同程度。從《合伙企業(yè)法》的實施效果來看，我國舊《合伙企業(yè)法》自1997年頒布以來，社會反應(yīng)不大，市場中合伙企業(yè)數(shù)量極少，合伙企業(yè)一般只限于專業(yè)性合伙的范圍之內(nèi)，鮮有其他行業(yè)登記為合伙企業(yè)的（宋永新，2001）；有限合伙企業(yè)對市場也缺乏吸引力，深圳市曾經(jīng)制定了有限合伙企業(yè)的地方性法規(guī)，但自其頒行以來沒有注冊過一家有限合伙企業(yè)（甘培忠，2006）236。舊《合伙企業(yè)法》雖有眾多不完善之處，但立法的缺陷不是市場拒絕合伙企業(yè)的主要理由，合伙企業(yè)的數(shù)量現(xiàn)狀主要是由合伙企業(yè)的固有制度――合伙人的無限責(zé)任所造成的。在中國這樣一個市場經(jīng)濟(jì)尚不發(fā)達(dá)的社會，即使投資人能從合伙企業(yè)本身獲取到無不值得西方社會市民階層反復(fù)考量的稅收等毫無風(fēng)險的現(xiàn)實利益，中國的市民階層對合伙企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險仍然存有一種天然的恐懼與擔(dān)憂，合伙企業(yè)的無限責(zé)任所造成的立法后果尚且如此，遑論社員主要是社會弱勢群體的合作社了，因為相對于合伙人的商人身份而言，合作社社員的風(fēng)險承受能力更為弱小。在這種立法的前車之鑒影響下，如果《合作社法》仍然規(guī)定社員對合作社的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，這無疑對目前全國轟轟烈烈的合作社運動是一個沉重的打擊，甚至可以預(yù)計，這樣的《合作社法》的頒行之日，也即我國合作社運動的停滯之時。

其次，商事組織立法價值的轉(zhuǎn)變。2005年新修訂的《公司法》將有限責(zé)任公司的法定最低資本金由先前的50萬元、30萬元等統(tǒng)一降低至3萬元，債權(quán)人利益保護(hù)的考量權(quán)重在立法者的心中已大為折損，鼓勵社會投資，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)則受到了極高的重視，商事組織立法的價值取向已由傳統(tǒng)的安全價值轉(zhuǎn)變?yōu)樾б鎯r值。在此種經(jīng)濟(jì)主體立法環(huán)境下，仍然要求具備社會弱勢群體身份的社員對合作社的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，無異于給原本失衡的天平增添了新的不公平的砝碼。

2．社員有限責(zé)任的社會價值。

法人是一種使自然人之集合體乃至于財產(chǎn)的集合體成為權(quán)利義務(wù)統(tǒng)一歸屬點的法律技術(shù)，將合作社的經(jīng)濟(jì)責(zé)任從其社員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任中獨立出來，一方面可以節(jié)省其他經(jīng)濟(jì)組織與合作社之間的交易費用，另一方面，“即使是那些人數(shù)較少的組織，其成立法人時所謀求的動機(jī)也主要是限制責(zé)任，甚至是單個的人往往也謀求這種責(zé)任限制，其主要目的是為了使自己的私人財產(chǎn)與商業(yè)上的債務(wù)相脫離”（梅迪庫斯，2000）。因此，法人成員的有限責(zé)任具有無窮的魅力，對于合作社而言，有限責(zé)任制可以極大地鼓勵自然人或組織加入合作社，鼓勵他們積極利用合作社所提供的服務(wù)，從而繁榮具有經(jīng)濟(jì)價值和社會價值的合作社運動。

（二）社員的有限責(zé)任與合作社的法人資格

當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和程度決定社員有限責(zé)任的價值權(quán)重遠(yuǎn)大于債權(quán)人利益保護(hù)的價值權(quán)重，社員對合作社債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任具有較強(qiáng)的社會基礎(chǔ)，同時，社員有限責(zé)任具有繁榮合作社運動的社會價值，因此，社員對合作社的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任具有較強(qiáng)的合理性，合作社應(yīng)由法律統(tǒng)一授予法人資格。

至于債權(quán)人的利益保護(hù)，可以通過其他方式進(jìn)行一定的補(bǔ)救，例如立法可以規(guī)定：合作社的章程可選擇規(guī)定社員是否對合作社債務(wù)承擔(dān)數(shù)額確定的保證責(zé)任。當(dāng)然，法定的社員有限責(zé)任也僅針對當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不高的社會現(xiàn)實，將來社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平，我國市民階層的風(fēng)險承受能力大為增強(qiáng)，甚至有主動承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險的需求，合作社不完全是社會弱勢群體的聯(lián)合組織時，立法對合作社社員規(guī)定無限責(zé)任或兩合責(zé)任也是符合社會發(fā)展規(guī)律的。

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Legal Person Status of a Cooperative and the Liability Form of Its Members

――Reflection on the Research of Legal Person Status of A CoOperative

JIANG Huiyu Xu Shufen

(Anhui University of Finance and Economics, Bengbu 233030)

第7篇：稅法體系的主體和核心范文

關(guān)鍵詞：財產(chǎn)權(quán)；稅收法定；課稅

中圖分類號：D92 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1002-2589（2014）08-0112-02

一、問題意識

現(xiàn)今社會，國家對于財富的需求與日俱增，其中稅收又是國家收入的主要來源，稅收顯得越發(fā)重要。而稅收作為調(diào)整公民與國家之間關(guān)于財富問題的手段，是國家利用其強(qiáng)制性對公民征收稅款，進(jìn)而保障國家的正常運轉(zhuǎn)，調(diào)節(jié)社會矛盾。但是在一定意義上可以認(rèn)為是額外加在國民身上的負(fù)擔(dān)。因此，如果國家對稅款規(guī)定不夠合理，非法征收，其實就侵犯了公民合法的財產(chǎn)權(quán)。公民為使自己的合法財產(chǎn)權(quán)免遭侵害，提出自己的主張，從而推動稅收法定主義的確定[1]，而稅收法定原則也應(yīng)運而生，逐漸興起并流行。

稅收法定原則以稅收法定主義為原則，法定主義起源于英國，是由于封建內(nèi)部斗爭引起的。從1215年《自由大》，1629年的《權(quán)利請愿書》到1689年的《權(quán)利法案》，慢慢地確立了國王不經(jīng)過議會而任意征稅是非法，只有國會通過法律才能向公民征稅的規(guī)定，由此確定了具有近代主義的法定主義原則。

從稅收法定原則對財產(chǎn)權(quán)的法定機(jī)制的保護(hù)出發(fā)和立法條款、憲法對于財產(chǎn)權(quán)的限制兩個視角出發(fā)，研究與探討財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)與限制，進(jìn)而分析得出法定原則的“兩面性”的缺陷，最后得出相應(yīng)的經(jīng)驗與結(jié)論來完善我國的稅收法定原則。

二、法定機(jī)制對財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)

稅收法定原則的法定機(jī)制既賦予國家有權(quán)依法征稅來分配社會財富，同時也要求公民的收入按照法律規(guī)定的稅收條款進(jìn)行繳稅，不逃避應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。因而要求國家要對公民的財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的保護(hù)，使其免受非所有權(quán)者的影響，僅歸財產(chǎn)所有者所有。

稅收法定原則與公民的財產(chǎn)權(quán)息息相關(guān)，而財產(chǎn)權(quán)作為公民的一種基本權(quán)利，擁有與生俱來的受保障的地位，國家必須重視對財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)[2]。國家往往通過稅收法定機(jī)制來對財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)，其主要體現(xiàn)在對于正當(dāng)財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)與對非法財產(chǎn)權(quán)的沒收,而稅收法定主義以明文規(guī)定的形式對公民的財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行有效的保護(hù)，其核心就是只要沒有明確的法律規(guī)定，國民不得被納稅，國家不能課稅。其具體內(nèi)容至少有以下四點。

（一）適量征收原則

不管是國家需要財富去實行國家職能，還是公民需要收入去維持正常生活，都要遵循適量原則。國家征稅要適量，進(jìn)而來實現(xiàn)公民收入適量，進(jìn)而減緩社會收入差距，早日進(jìn)入和諧社會。

（二）征稅要素法定

要素的法定不僅僅要求執(zhí)法部門按照法律征收稅款，而且要素一定嚴(yán)格齊備。其實可以從“要素”和“法”這兩個方面來進(jìn)行認(rèn)識，“要素”即國家征稅時候必須滿足的各方面條件，比如稅收主體、征稅客體等等；而對于“法”指的是稅收要素的法，是由國家立法機(jī)關(guān)或者國家其他有權(quán)修改稅收的機(jī)關(guān)指定的法律[3]?？偠灾?，不管是稅收實體上還是稅收的程序上，一切事項和要素，均必須由法律規(guī)定。

（三）依法征收原則

依法征收原則在法律中是一個通行的原則，正是因為一切的征稅和納稅都是需要法律直接去規(guī)定的，因此是否依法征收關(guān)系到法定主義的具體落實，影響其實際效果。按照法律規(guī)定的來征收稅款是稅收行政機(jī)關(guān)必須遵照的原則，并且其無權(quán)對稅款種類和款項進(jìn)行更改。

（四）征稅條目明確

此規(guī)定要求以明文規(guī)定的形式對稅款征收及其相應(yīng)解釋進(jìn)行明確，不僅僅是指稅收金額、項目明確，而且包括在稅法體系中，凡是涉及創(chuàng)設(shè)稅收權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容與規(guī)范的各種方面必須明確規(guī)定，從而使納稅人清楚知道納稅數(shù)目以及今后的趨勢，以便其做好相應(yīng)的納稅準(zhǔn)備，同時也可以防止國家對公民財產(chǎn)權(quán)的侵害。

綜上所述，稅收法定原則從征稅法定性、明確性和依法征收原則、適量征收原則這四大方面對財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)，使公民的合法財產(chǎn)權(quán)得到保護(hù)，同時也使國家得到必要的財富來運轉(zhuǎn)各種活動。

三、立法條款和憲法對財產(chǎn)權(quán)的限制

根據(jù)上文所論述的，財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)需要各種機(jī)制的完善與構(gòu)建，而與此同時，財產(chǎn)權(quán)的限制也十分關(guān)鍵。正所謂萬物過之而不及，當(dāng)公民只想享受國家對于其財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，而沒有相應(yīng)的限制措施去約束公民的行為，往往會導(dǎo)致一些違法亂紀(jì)的現(xiàn)象產(chǎn)生。我們在對公民財產(chǎn)權(quán)保護(hù)的基礎(chǔ)之上，國家必須對財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行限制，防止公民利用其權(quán)利來謀取不正當(dāng)?shù)睦?，進(jìn)而危害國家利益，最終使公民的財產(chǎn)權(quán)無法得到相應(yīng)的保護(hù)。一般來說，對公民財產(chǎn)權(quán)的限制體現(xiàn)在兩個方面：憲法對財產(chǎn)權(quán)價值定義上的限制與各種立法條款對其財產(chǎn)權(quán)使用層面的限制。

《憲法》和其他法律條款從公民財產(chǎn)權(quán)以及財產(chǎn)價值的根本定義入手，又在具體的細(xì)則上通過各種法律條文來規(guī)定，使其限制有章可循、有法可依。一方面，憲法條款從國家根本上規(guī)定財產(chǎn)權(quán)的價值，進(jìn)而來限制其財產(chǎn)權(quán)價值。比如我國《憲法》保護(hù)公民的合法的財產(chǎn)權(quán)，但是沒有規(guī)定國家必須保護(hù)公民的非法財產(chǎn)權(quán)，這就為國家調(diào)控公民的財產(chǎn)權(quán)留有余地；而在西方，1789年《人權(quán)宣言》中宣稱財產(chǎn)權(quán)的價值，對財產(chǎn)權(quán)的價值做了一些限制?！稇椃ā分袑ω敭a(chǎn)規(guī)定，財產(chǎn)權(quán)并不是無限的，只要是具有公共服務(wù)性質(zhì)的或者壟斷性質(zhì)的財產(chǎn)，國家是有權(quán)利進(jìn)行征收并且征用為國家的共有財產(chǎn)[4]。這并不算是國家征收稅款，往往按照征用或者出于公共利益對公民的非合法財產(chǎn)或合法財產(chǎn)進(jìn)行租借。

另一方面，各種立法條款也對財產(chǎn)權(quán)的進(jìn)行限制，使其財產(chǎn)權(quán)的用途明確，并在特定的情況可以被國家或者其他集體組織征用。比如《民法典》規(guī)定，財產(chǎn)權(quán)可以基于公共使用而被征用，并且特定的用途被禁止（比如，轉(zhuǎn)讓自然水源從而損害下游土地所有者），這是典型的使用權(quán)的限制。因為根據(jù)《民法》上的規(guī)定，財產(chǎn)權(quán)并不僅僅是占有權(quán)的一個表現(xiàn)，其實包括使用權(quán)、處分權(quán)、收益權(quán)等等。同時可以聯(lián)想到早在12世紀(jì)的法國，對于承租人、重新調(diào)整農(nóng)業(yè)和規(guī)劃這三方面的立法都削弱了財產(chǎn)權(quán)的絕對、自然屬性，從而達(dá)到限制的財產(chǎn)權(quán)作用。從自然屬性方面對財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行限制，既可以使財產(chǎn)權(quán)得到一定的限制，又可以使公民的財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的保護(hù)，不損害公民的合法利益。

因此可以看到，對于財產(chǎn)權(quán)的限制并非針對其合法的財產(chǎn)權(quán)，而是使用財產(chǎn)權(quán)不能超過一定的范圍，在某種意義上限制財產(chǎn)權(quán)是從保護(hù)他人的財產(chǎn)權(quán)的角度出發(fā)，限制自身的財產(chǎn)權(quán)才能夠更好地保護(hù)他人與自己的合法財產(chǎn)權(quán)。

四、克服法定主義的缺陷：兩面性

稅收法定原則是國家對于稅收進(jìn)行調(diào)控的根本原則，也是經(jīng)濟(jì)法或者民法體系中明確規(guī)定必須依法征收的原則，但是由于其蘊含一定的局限性，制定其法定原則時無法考慮到整個社會的現(xiàn)實情況，因而具有兩面性。只有在法律明文規(guī)定的稅收條款，政府才有資格去征收，即意味著只有法律明文規(guī)定的權(quán)利才受到保護(hù)，對于沒有限定的稅收項是不是可以亂征稅款？那么對于那些沒有規(guī)定的是不是不受到保護(hù)？這其實是在稅收征收過程中遇到的問題，也是稅收法定主義兩面性的弊端之所在。只有認(rèn)識并且克服這個弊端之后，才能夠更好地利用法定主義原則，在我國真正地貫徹欲落實法定主義原則，確實保護(hù)好財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)與限制。

法律既可以規(guī)定如何保護(hù)，也可以涉及限制。也就是說，國家依法保護(hù)，也依法限制，這給國家進(jìn)行違反公民權(quán)利的行為留下空當(dāng)。但是問題在于那些沒有法律規(guī)定的和法律規(guī)定比較模糊的稅收方面，會對整個法定原則體系造成損害。國家對于那些沒有規(guī)定的財產(chǎn)是否不用去保護(hù)，這需要進(jìn)一步研究和探討。不可否認(rèn)的是，稅收法定主義對于財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)和限制，使革命的合法財產(chǎn)得到保護(hù)，也使國家的稅收得以正常運行[5]。國家對財產(chǎn)權(quán)的管理必須有一個度所在，即要使公民覺得自身的財產(chǎn)得到保護(hù)，又要使國家能夠有效的對公民的財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行必要的限制，使兩者之間順利溝通，達(dá)到一個和諧的地步，不偏袒一方，保護(hù)公民這個相對弱勢的群體。

因此通過完善稅法，真正確立起稅收法定主義原則在法律上的地位，并構(gòu)建公民與政府交流機(jī)制，加強(qiáng)對稅款征收的監(jiān)管，從而達(dá)到完善稅收法定主義原則，克服其兩面性的目的。當(dāng)前，稅收法定主義原則正在逐步實行，在生活的各個方面進(jìn)行貫徹與落實；不可忽視的是，我國真正要實現(xiàn)稅收法定主義還需要一段很長的路，需要我們不斷地努力和奮斗，政府和公民應(yīng)該攜手創(chuàng)造，對財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)和限制，使國家的權(quán)力無法亂用，而公民的權(quán)利得到保障。

五、總結(jié)與完善

我國稅收部分地區(qū)情況參差不齊，存在亂收稅現(xiàn)象，而有些公民為一己私利，謊報、少報甚至是不報稅款，導(dǎo)致國家無法正常收稅，進(jìn)而影響國家的正常運轉(zhuǎn)，而國家的正常運轉(zhuǎn)是保證公民財產(chǎn)權(quán)得到有效保護(hù)的最大前提，因而必須完善稅收體制。

為了應(yīng)對稅收法定原則的“兩面性”，國家應(yīng)該完善立法體系，構(gòu)建關(guān)于稅收完整的監(jiān)督機(jī)制，既要保證國家依法征收稅款，又要使國家不得超出原有的界限危害到公民的合法權(quán)益。以我國臺灣地區(qū)為例，1977年的151號大法官明確解釋了稅收法定主義的內(nèi)涵，初步性地探索與構(gòu)建法定原則[6]，不僅在普通的法律條款進(jìn)行規(guī)定稅收的具體條目和細(xì)則，而且真正去實行與貫徹落實。

總而言之，要對公民的財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行保護(hù)，堅持適量原則、征收條目法定、征收要素明確與依法征收原則四方面來保護(hù)公民合法的財產(chǎn)權(quán)，另外在保護(hù)的基礎(chǔ)之上，又要對財產(chǎn)權(quán)進(jìn)行相應(yīng)的限制，防止過分利用其權(quán)利來損害他人以及國家的權(quán)益，從法律層面去規(guī)范公民的財產(chǎn)權(quán)的范圍，以免限定不清導(dǎo)致混亂。同時，要使財產(chǎn)權(quán)得到有效的保護(hù)和必要的限制，不僅僅需要國家的努力、法律的完善，又要社會公民進(jìn)行共同的支持。

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第8篇：稅法體系的主體和核心范文

1.不符合國際稅收慣例，不能適應(yīng)我國加入WTO的新形勢從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計，外商投資企業(yè)所得稅實際平均稅負(fù)一直在10%左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25%以上。實行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場經(jīng)濟(jì)要求的公平稅負(fù)、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進(jìn)一步進(jìn)入我國，成為我國經(jīng)濟(jì)不可或缺的組成部分，我國的企業(yè)也將進(jìn)一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。

2.稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴(yán)稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會計制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會計制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會計制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認(rèn)、對資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務(wù)招待費、支付給總機(jī)構(gòu)的管理費都以收入的一定比例為計算依據(jù)，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過程中的臨時性困難，對資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的國家有79個，已經(jīng)生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補(bǔ)繳稅款，實際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重我國現(xiàn)行稅制對同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點企業(yè)與非試點企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

我國的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。

二、企業(yè)所得稅制的國際比較及趨勢分析

1.企業(yè)所得稅制的國際比較一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業(yè)，如個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實際管理機(jī)構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。

二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會計利潤的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準(zhǔn)則通常是由會計師協(xié)會等民間組織制定，會計利潤和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會計利潤相當(dāng)接近。

三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進(jìn)稅率，主要出于財政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國家則明確不能采用后進(jìn)后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產(chǎn)進(jìn)行第一年基礎(chǔ)攤銷，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國家實行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補(bǔ)貼。

2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀(jì)80年代中期以來，世界各國相繼進(jìn)行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達(dá)到增加供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。美國于1986年進(jìn)行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經(jīng)濟(jì)增長”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實行15%、25%、34%三檔累進(jìn)稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進(jìn)行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進(jìn)稅率演進(jìn)為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的扣除、購買設(shè)備投資的10%的減免等。

西方國家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因為，一方面是當(dāng)代各國經(jīng)濟(jì)的開放度越來越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強(qiáng)本國企業(yè)在國際市場上的競爭力，保護(hù)本國企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關(guān)系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長問題，都競相降低公司所得稅。

三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究

1.企業(yè)所得稅的功能定位問題企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標(biāo)的側(cè)重點以及對經(jīng)濟(jì)管理模式的選擇都會影響企業(yè)所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現(xiàn)實情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)彌補(bǔ)市場機(jī)制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報酬率，引導(dǎo)資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國對資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業(yè)所得稅需要在與整個稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計稅負(fù)水平，從國家的經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

2.應(yīng)納稅所得額與會計利潤的原則性差異應(yīng)納稅所得額與會計利潤都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據(jù)是企業(yè)會計準(zhǔn)則，它的服務(wù)對象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項稅法條款，它的服務(wù)對象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，兩者對信息質(zhì)量特征的要求、對收益的確認(rèn)和計量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強(qiáng)調(diào)確定性原則，如合理估計的或有負(fù)債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式原則，對外在的表現(xiàn)形式不能真實反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)時，應(yīng)以反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時，有時更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀要求。四是稅法強(qiáng)調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項成本費用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對關(guān)聯(lián)交易非公允價格的納稅調(diào)整實際上是對會計利潤確認(rèn)原則中實際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會計利潤之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計，既要注意稅法與企業(yè)會計準(zhǔn)則及會計制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對獨立要求。

3.設(shè)計企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國進(jìn)一步對外開放和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。WTO組織和制度的構(gòu)建以盡量不干預(yù)市場機(jī)制運行為宗旨，同時，WTO也允許在特定情況下對對外貿(mào)易的干預(yù)和對本國產(chǎn)業(yè)實行合理與適度的保護(hù)。我們在履行對WTO成員國承諾義務(wù)的同時，應(yīng)充分利用WTO規(guī)則給予發(fā)展中國家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國經(jīng)濟(jì)的國際競爭力，實現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點，對于一些時效性強(qiáng)的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問題。

四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇

1.關(guān)于稅率的選擇目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說是偏高的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應(yīng)使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過小，會導(dǎo)致實施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮。同時，我國企業(yè)所得稅稅率水平應(yīng)與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區(qū)，10個國家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應(yīng)取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一資產(chǎn)稅務(wù)處理的方法和標(biāo)準(zhǔn)建立一套完整的獨立于企業(yè)財務(wù)會計制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應(yīng)對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)

一、獨立的稅法體系。具體來說：

一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業(yè)的經(jīng)營成果，理應(yīng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實現(xiàn)，而納稅義務(wù)的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的宗旨，順應(yīng)企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應(yīng)稅收入確定時，適當(dāng)兼顧收付實現(xiàn)制原則。如對應(yīng)收未收的銷售收入、對金融企業(yè)應(yīng)收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產(chǎn)的捐贈、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值所取得的經(jīng)濟(jì)利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對金融企業(yè)超過規(guī)定的期限以上的應(yīng)收未收利息才按實際收到利息計算應(yīng)稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分?jǐn)傆嬋霊?yīng)稅所得。

二是提高內(nèi)資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟(jì)性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款等，只要是合理合法，都是市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應(yīng)得到足額補(bǔ)償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應(yīng)加以限定。

三是規(guī)定對資產(chǎn)的稅務(wù)處理。調(diào)整對固定資產(chǎn)折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進(jìn)企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造。隨著技術(shù)進(jìn)步的加快，無形資產(chǎn)的實際有效期限將越來越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應(yīng)該調(diào)整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。

3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調(diào)整一是調(diào)整稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應(yīng)從原來的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)傾斜為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，考慮到產(chǎn)業(yè)政策具有政策性、時效性強(qiáng)的特點，稅法只對稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應(yīng)由國務(wù)院結(jié)合國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展綱要和產(chǎn)業(yè)政策制定，并適時調(diào)整。

二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對原有過多過濫的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)加以清理，取消政策目標(biāo)不明確以及已經(jīng)不合時宜的臨時性優(yōu)惠措施。如對發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉(zhuǎn)由財政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對產(chǎn)品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動現(xiàn)在應(yīng)該取消的經(jīng)濟(jì)特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術(shù)開發(fā)費的加計扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對外國投資者的稅收優(yōu)惠，應(yīng)關(guān)注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優(yōu)惠。

四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調(diào)整的適應(yīng)問題。兩法合并，必將帶來各經(jīng)濟(jì)主體的利益調(diào)整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經(jīng)濟(jì)主體提供相對穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時期內(nèi)實行超稅負(fù)稅收返還的過渡性措施等。

統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應(yīng)性調(diào)整，從而影響我國經(jīng)濟(jì)的方方面面。

【參考文獻(xiàn)】

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第9篇：稅法體系的主體和核心范文

一、有必要區(qū)分財務(wù)報表的目標(biāo)、財務(wù)報告的目標(biāo)和財務(wù)會計的目標(biāo)

財務(wù)報表和財務(wù)報告都是財務(wù)會計對外傳輸信息的手段，但財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心，兩者并不相同。2000年7月，我國國務(wù)院頒布的《財務(wù)會計報告條例》規(guī)定：企業(yè)的年度、半年度財務(wù)會計報告包括會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書，其中會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和相關(guān)附表。應(yīng)當(dāng)注意的是，我國有關(guān)會計通常將財務(wù)報表稱為會計報表。

1995年12月31日，中國證監(jiān)會修訂了上市公司年度報告準(zhǔn)則——《公開發(fā)行股票公司信息披露的與格式準(zhǔn)則第2號》。根據(jù)準(zhǔn)則的精神，可以得出上市公司財務(wù)報告的構(gòu)成如下：

嚴(yán)格意義上的財務(wù)報告＝財務(wù)報表（應(yīng)符合財政部有關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定）＋財務(wù)報表附注（應(yīng)遵循中國證監(jiān)會《財務(wù)報表附注指引（試行）》）＋審計報告（應(yīng)由具有證券相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會計師審計，并遵守《獨立審計準(zhǔn)則》）＋自愿披露的信息（應(yīng)該經(jīng)過注冊會計師審閱并發(fā)表意見）。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）認(rèn)為：常見的財務(wù)報告，包括財務(wù)報表、其他財務(wù)信息和非財務(wù)信息，公司的年度報告，招股說明書以及呈報證券交易委員會（SFC）的年度報告等，此外還有新聞稿、管理當(dāng)局的預(yù)測、計劃或前景說明以及對社會環(huán)境的說明等（SFACNo.1par.7）。

不管是中國還是西方，財務(wù)報表提供的信息都經(jīng)過嚴(yán)格的確認(rèn)和計量程序，它已形成一套嚴(yán)密的體系和理論體系。因此可以歸納出財務(wù)報表的基本假設(shè)、財務(wù)報表的目標(biāo)、財務(wù)報表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、財務(wù)報表的基本要素、財務(wù)報表項目確認(rèn)和計量的原則和方法等概念，并以此為基礎(chǔ)形成具有邏輯一致性的理論體系。財務(wù)報表的方法體系和理論體系使財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)化成為可能，也為財務(wù)會計成為企業(yè)與外界利益相關(guān)者溝通的重要渠道創(chuàng)造了前提條件。但事物總有其兩面性，財務(wù)報表的基本假設(shè)相其他概念同時也給財務(wù)報表帶來了難以克服的局限性，其中財務(wù)報表只提供已發(fā)生交易或事項的信息和貨幣性信息可以說是其局限性之一。為克服財務(wù)報表的局限性、滿足資本市場對財務(wù)會計提出的要求，財務(wù)會計對外傳輸信息的手段由財務(wù)報表擴(kuò)大到財務(wù)報告。財務(wù)報告由財務(wù)報表和其他財務(wù)報告構(gòu)成。盡管其他財務(wù)報告提供的信息，還沒有經(jīng)過像財務(wù)報表一樣嚴(yán)格的確認(rèn)，計量程序，也還沒有形成像財務(wù)報表一樣嚴(yán)密的方法體系和理論體系，但其他財務(wù)報告對信息使用者而言是有用的，所以作為財務(wù)會計發(fā)展的方向已得到會計界的認(rèn)同。

財務(wù)報告是財務(wù)會計對外傳輸信息的手段。財務(wù)報告和財務(wù)會計，兩者對外傳輸信息的口徑是一致的，因此財務(wù)報告的目標(biāo)出就是財務(wù)會計的目標(biāo)。因為財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)是用以解釋會計準(zhǔn)則和指導(dǎo)會計準(zhǔn)則制定的，而會計準(zhǔn)則又是規(guī)范財務(wù)會計如何對外提供會計信息的，所以財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)中的財務(wù)會計目標(biāo)應(yīng)限于其外部目標(biāo)。由此我們得出的結(jié)論是：財務(wù)會計的目標(biāo)、財務(wù)會計的外部目標(biāo)、財務(wù)報告的目標(biāo)，在財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)中應(yīng)是一致的。那么，財務(wù)報表的目標(biāo)是否與財務(wù)報告的目標(biāo)一致呢？

前已指出，財務(wù)報告包括財務(wù)報表和其他財務(wù)報告兩部分，其中財務(wù)報表已形成較嚴(yán)密的方法體系和理論體系，它主要提供反映過去的財務(wù)信息，而其他財務(wù)報告主要提供面向未來的信息，并且已不限于財務(wù)信息，即使其他財務(wù)報告將來形成像財務(wù)報表一樣的方法體系和理論體系，其基本假設(shè)也不可能與財務(wù)報表的基本假設(shè)相同。

財務(wù)報表目標(biāo)與財務(wù)報表的要素、財務(wù)報表信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量、財務(wù)報表的披露等概念，是密切聯(lián)系、邏輯一致的整體。如果以財務(wù)報告的目標(biāo)作為財務(wù)報表的目標(biāo)，財務(wù)報表目標(biāo)與財務(wù)報表要素、財務(wù)報表項目的確認(rèn)與計量等概念必定會脫節(jié)，從而造成財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)內(nèi)部諸概念之間邏輯的不一致，進(jìn)而影響財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的質(zhì)量。

綜上所述，我們認(rèn)為，區(qū)分財務(wù)報表目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)、財務(wù)會計目標(biāo)三個概念，對于構(gòu)建財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)是有必要的。

二、從世界會計模式和中國的杜會經(jīng)濟(jì)環(huán)境看中國財務(wù)會計信息的使用者

從世界范圍來看，由于受經(jīng)濟(jì)、法律、文化等環(huán)境因素的影響，尤其受各國不同經(jīng)濟(jì)體制的影響，各國財務(wù)會計的服務(wù)對象，即財務(wù)會計信息的外部使用者并不完全相同。因此，按照財務(wù)會計服務(wù)對象的不同，各國會計大致可以歸納為如下三種不同的會計（目標(biāo)）模式：1.面向投資者、債權(quán)人的微觀會計模式；2.面向國家的宏觀會計模式；3.面向國家、投資者、債權(quán)人的混合會計模式。

面向投資者、債權(quán)人的微觀會計模式，其財務(wù)會計的服務(wù)目標(biāo)基本是投資者、債權(quán)人、顧客等微觀經(jīng)濟(jì)主體。屬于這種會計模式的國家，一般實行自由市場經(jīng)濟(jì)體制，不主張國家對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行過多的干預(yù)；會計準(zhǔn)則一般是在國家權(quán)力機(jī)構(gòu)的授權(quán)下由民間會計職業(yè)團(tuán)體主導(dǎo)制定，很少受國家經(jīng)濟(jì)政策和稅收的影響；財務(wù)會計和稅務(wù)會計相分離；強(qiáng)調(diào)會計職業(yè)判斷和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)、重視財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)建設(shè)。美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家屬于這一模式。

面向國家的宏觀會計模式，其財務(wù)會計的服務(wù)目標(biāo)基本是國家計劃和稅收。屬于這一模式的國家，實行高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制，政府直接管理企業(yè)，企業(yè)是國家的行政附屬物。在會計制度方面，國家制定高度集中統(tǒng)一的會計制度，并隨著國家財政經(jīng)濟(jì)政策的改變而頻繁修改；會計制度因滿足國家征稅的需要，所以財務(wù)會計與稅務(wù)會計相統(tǒng)一；強(qiáng)調(diào)法律形式與合法性，不重視會計職業(yè)判斷和財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)建設(shè)。前蘇聯(lián)、改革前的中國、前東歐等社會主義國家，屬于這一模式。

面向國家、投資者、債權(quán)人的混合型會計模式。其財務(wù)會計目標(biāo)既強(qiáng)調(diào)為國家宏觀調(diào)控和稅收服務(wù)，又強(qiáng)調(diào)為投資者、債權(quán)人等微觀經(jīng)濟(jì)主體服務(wù)。屬于這一模式的國家，通常實行非自由市場經(jīng)濟(jì)體制，如德國的社會市場經(jīng)濟(jì)體制、法國的有計劃的市場經(jīng)濟(jì)體制、中國的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制等。國家對經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控力度一般較大。由于國家是會計信息的主要使用者，所以國家通常主導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定；因為財務(wù)會計同時為國家征稅服務(wù)，故財務(wù)會計與稅務(wù)會計統(tǒng)一或適度分離；它們注重合法性，相對不太重視會計職業(yè)判斷和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)；因為是國家主導(dǎo)會計準(zhǔn)則，所以對財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)建設(shè)感到不迫切。法國、德國等歐洲大陸國家，以及中國等，屬于這一模式。

中國的經(jīng)濟(jì)、法律、等環(huán)境因素，影響和決定著財務(wù)會計信息的使用者。因此，通常對中國社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，尤其經(jīng)濟(jì)環(huán)境的，可以從理論上對中國財務(wù)會計信息的使用者做出一般的推論。

1.投資者和債權(quán)人。作為社會主義市場經(jīng)濟(jì)，市場調(diào)節(jié)是經(jīng)濟(jì)運行的基礎(chǔ)、是第一位的。國家不能任意干預(yù)企業(yè)獨立自主的經(jīng)營活動，它主要通過財政政策、政策、產(chǎn)業(yè)政策等措施對國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控和引導(dǎo)。處于市場經(jīng)濟(jì)中的公司制企業(yè)，通過商業(yè)銀行和資本市場融通資金，按照所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的原則進(jìn)行經(jīng)營，投資者、債權(quán)人，尤其未能進(jìn)入公司董事會的中小投資者和債權(quán)人，必然要借助公司財務(wù)會計了解和評價企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況，從而成為財務(wù)會計信息的主要使用者。投資者和債權(quán)人既包括現(xiàn)實的投資者和債權(quán)人，又包括那些潛在的投資者和債權(quán)人。如果股票市場很發(fā)達(dá)的話，那么滿足現(xiàn)實和潛在股權(quán)投資人的信息需求將是財務(wù)會計的最重要任務(wù)。

2.職工。職工作為企業(yè)的重要人力資源，其作用在知識經(jīng)濟(jì)愈加凸顯。吸引人才、留住人才、激發(fā)人的創(chuàng)造潛能關(guān)系到企業(yè)的成敗、興衰。作為具有社會主義成分的市場經(jīng)濟(jì)，我國公司治理結(jié)構(gòu)是否應(yīng)借鑒德國公司治理結(jié)構(gòu)的模式，使職工在平衡勞資關(guān)系、監(jiān)督公司運營、提高公司治理效率方面發(fā)揮更大作用。從這個意義上說，職工是僅次于投資者和債權(quán)人的財務(wù)會計信息使用者。

3.政府宏觀調(diào)控部門。因為社會主義市場經(jīng)濟(jì)兼顧效率與公平，注重社會福利，并且國有經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中占有相當(dāng)?shù)谋戎兀試覍暧^經(jīng)濟(jì)的調(diào)控力度必然較大，政府宏觀調(diào)控部門成為會計信息的主要使用者是理所當(dāng)然的。法國、中國的會計制度都制定有統(tǒng)一的會計賬戶體系，這一特征有利于政府宏觀調(diào)控部門取得綜合性的信息。進(jìn)行宏觀調(diào)控需要的信息，既可以是與投資者、債權(quán)人等相同的通用財務(wù)會計信息，還可以是專用的財務(wù)會計信息，如社會責(zé)任會計信息、增值表信息等。

4.稅務(wù)部門。稅務(wù)部門在向征稅時需要以企業(yè)的財務(wù)信息為基礎(chǔ)，所以稅務(wù)部門必然是財務(wù)會計信息的使用者。國家征稅的主要依據(jù)是稅法，而稅法與財務(wù)會計又有不同的目的，所以稅務(wù)會計與財務(wù)會計相分離是必要的，但會計準(zhǔn)則不應(yīng)過分遷就政府征稅的目的，而是在滿足投資者、債權(quán)人等信息需要的前提下，適度照顧政府征稅的目的。故將稅務(wù)部門排在上述財務(wù)會計信息使用者之后。

企業(yè)管理當(dāng)局是不是財務(wù)會計信息的主要使用者？當(dāng)然是。但在為制定財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)而確定財務(wù)會計信息使用者時，不必將企業(yè)管理當(dāng)局包括在內(nèi)。

三、不能以決策有用性直接定位財務(wù)報表的目標(biāo)

綜觀世界各國的財務(wù)報表，主要有三張報表，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。資產(chǎn)負(fù)債表反映企業(yè)特定時點的財務(wù)狀況，包括資產(chǎn)的總額、構(gòu)成、流動性、權(quán)益的總額、構(gòu)成、比率等。利潤表反映企業(yè)一定時期的經(jīng)營成果，主要是以權(quán)責(zé)發(fā)生制確定的利潤額及其構(gòu)成?，F(xiàn)金流量表反映企業(yè)一定時期內(nèi)現(xiàn)金（包括現(xiàn)金等價物）的流入額、流出額、流入流出凈額以及現(xiàn)金流量的構(gòu)成，該表可在一定程度上彌補(bǔ)以權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的不足。進(jìn)入財務(wù)報表的會計信息，都經(jīng)過嚴(yán)格的會計確認(rèn)和計量程序，具有很高程度的可比性和可靠性。

財務(wù)報表有自身的邏輯。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，在企業(yè)會計正式分化為財務(wù)會計和管理會計以前就廣泛于會計學(xué)之中了。它開始是滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要發(fā)展而來的。這兩張報表均建立在財務(wù)報表基本假設(shè)之上。可以說財務(wù)報表的基本假設(shè)，使資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的編制成為可能，但它同時也給兩表帶來了局限性?，F(xiàn)金流量表是財務(wù)會計產(chǎn)生以后誕生的一張新表，它同樣建立在財務(wù)報表基本假設(shè)之上，但在一定程度上彌補(bǔ)了權(quán)責(zé)發(fā)生制給資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表帶來的局限。三張財務(wù)報表在財務(wù)會計產(chǎn)生以后，經(jīng)過會計的標(biāo)準(zhǔn)化，基本上滿足了外界信息使用者通用的信息需求，尤其是投資者和債權(quán)人評價企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任的需要。

關(guān)于財務(wù)會計目標(biāo)的認(rèn)識，有受托責(zé)任觀和決策有用觀兩大派別。

受托責(zé)任觀認(rèn)為，財務(wù)會計的主要目標(biāo)是管理當(dāng)局向投資者、債權(quán)人等報告資源的運用情況，即評價受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。受托責(zé)任觀產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景，是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，并且投資人與經(jīng)營者之間有明確的委托與受托關(guān)系。作為財務(wù)會計核心的財務(wù)報表，就是在這種環(huán)境下發(fā)展起來的。現(xiàn)實的投資者和債權(quán)人，是通過過去的、已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動，評價企業(yè)管理當(dāng)局對其投入資源的利用效果的。所以財務(wù)報表中的信息是反映過去的，并且為了保證財務(wù)報表信息的可靠性、可比性和相關(guān)性，進(jìn)入財務(wù)報表的信息都經(jīng)過嚴(yán)格的確認(rèn)和計量程序，并須經(jīng)過審計的審核和鑒證。

20世紀(jì)30年代以后，在西方，特別是在美國，資本市場得到了空前的發(fā)展。隨著資本市場尤其證券市場的發(fā)展，數(shù)量眾多的企業(yè)投資者和債權(quán)人遍布世界各地，委托關(guān)系變得不像從前那樣清晰、明確。這種經(jīng)濟(jì)背景要求財務(wù)會計面向資本市場提供信息，不但提供給現(xiàn)實的投資者和債權(quán)人，而且應(yīng)提供給潛在的投資者和債權(quán)人，以利于他們作出“購買一持有一拋售”企業(yè)證券的決策。這些人不僅關(guān)注企業(yè)過去和現(xiàn)在的經(jīng)營業(yè)績，而且更關(guān)注企業(yè)未來的經(jīng)營情況，尤其是企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的能力。在這種背景下，財務(wù)會計目標(biāo)的決策有用觀的出現(xiàn)是合乎邏輯的。為了滿足會計的決策有用性，財務(wù)會計對外傳輸信息的手段由財務(wù)報表擴(kuò)大到財務(wù)報告。

可見，受托責(zé)任觀和決策有用觀并不矛盾。它們各有其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景和依據(jù)。的財務(wù)報表體系是依據(jù)受托責(zé)任觀發(fā)展起來的，就是說，它誕生于受托責(zé)任觀產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景之下，而西方的財務(wù)報告體系則建立在決策有用觀產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)背景之上。

如果財務(wù)報表的基本假設(shè)、尤其是其中“已發(fā)生交易或事項假設(shè)”沒有根本改變的話，卻以決策有用性去定位財務(wù)報表的目標(biāo)，無疑是人為地拔高了財務(wù)報表的目標(biāo)。

財務(wù)報表的目標(biāo)，決定或著財務(wù)報表信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、財務(wù)報表的要素、財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量，以及財務(wù)報表的構(gòu)成和披露。這些概念之間應(yīng)具有邏輯上的一致性。如果以決策有用性確立財務(wù)報表的目標(biāo)，而現(xiàn)行的財務(wù)報表，財務(wù)報表的確認(rèn)、計量卻難以實現(xiàn)這一目標(biāo)的話，那么以此目標(biāo)構(gòu)造的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)便會失去邏輯的一致性。FASB的概念結(jié)構(gòu)，由于沒有區(qū)分財務(wù)報表和財務(wù)報告的目標(biāo)，所以其第一輯《企業(yè)編制財務(wù)報告的目的》與第三輯《財務(wù)報表的各種要素》、第五輯《企業(yè)財務(wù)報表項目的確認(rèn)和計量》之間，存在著邏輯上的矛盾。

筆者認(rèn)為，設(shè)定財務(wù)報表的目標(biāo)，應(yīng)建立在目前財務(wù)報表的現(xiàn)狀以及有用性的基礎(chǔ)之上，而不能盲目追求過高的目標(biāo)。實踐證明，目前的財務(wù)報表體系，已形成較嚴(yán)密的方法體系和體系，在信息質(zhì)量上能做到相當(dāng)程度的反映真實性和可核實性，所以它在評價受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任方面是比較成功的。綜上所述，可以將財務(wù)報表的目標(biāo)界定為：為企業(yè)外部信息使用者提供財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量情況的信息。

四、可以以決策有用性定位財務(wù)會計和財務(wù)報告的目標(biāo)