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關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù) 高新技術(shù)企業(yè) 申報(bào) 關(guān)鍵作用
一、引言
我國的相關(guān)政策對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行了一系列規(guī)定,關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的兩個(gè)重要的文件是《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》。這兩個(gè)文件詳細(xì)闡述了我國的高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列三個(gè)方面的要求。第一,該企業(yè)無論在申報(bào)之前還是申報(bào)之后均具有可持續(xù)的自主的研究以及開發(fā)能力。其次,該企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)必須與自身的研究開發(fā)密切相關(guān),并且必須是這些技術(shù)成果轉(zhuǎn)化而成。第三,該企業(yè)必須擁有至少一項(xiàng)的核心的自主知識(shí)產(chǎn)權(quán),并且能夠得到國家的政策扶持,同時(shí)在行業(yè)中也具有較明顯的領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)。財(cái)務(wù)在企業(yè)申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)資格的過程中起到了關(guān)鍵性的作用,下文將從財(cái)務(wù)在企業(yè)申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)前和申請(qǐng)成功之后的作用兩個(gè)角度來具體分析財(cái)務(wù)的關(guān)鍵地位。
二、財(cái)務(wù)在企業(yè)申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)前的關(guān)鍵作用
企業(yè)在申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)資格之前需要準(zhǔn)備一系列材料,包括相關(guān)年度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備、相關(guān)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置等等。因此,財(cái)務(wù)在企業(yè)申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)前的重要作用是不容忽視的,它起到了十分關(guān)鍵的作用。
(一)遞交的財(cái)務(wù)報(bào)告必須符合相關(guān)要求
相關(guān)規(guī)定指出,欲申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)資格的公司,必須提交最近三年的財(cái)務(wù)報(bào)表(包括資產(chǎn)負(fù)債表,利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注等)以及相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)(包括收入中技術(shù)性收入的占比情況)。這是因?yàn)樵u(píng)審高新技術(shù)企業(yè)首先需要根據(jù)公司的財(cái)務(wù)實(shí)力以及研發(fā)性收入的情況來判定。對(duì)于一個(gè)高新技術(shù)企業(yè),技術(shù)性收入必須達(dá)到規(guī)定的要求。這意味著企業(yè)的自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)可以轉(zhuǎn)化為具體收益,能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入。因此財(cái)務(wù)在這一點(diǎn)上無疑具有重要的作用(侯國玲,2012)。
(二)相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)必須達(dá)標(biāo)
首先,如前所述,申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的公司在技術(shù)性收入方面的指標(biāo)不能夠太低,研發(fā)性費(fèi)用的占比也必須達(dá)到一定的要求。對(duì)于這一點(diǎn),國家相關(guān)政策做出了明確的規(guī)定。對(duì)于將要申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的公司,按照相關(guān)規(guī)定,最近三個(gè)會(huì)計(jì)年度中,研發(fā)費(fèi)用的占比必須符合下列規(guī)定。對(duì)于最近一年銷售收入小于五千萬元的企業(yè),研發(fā)費(fèi)用的占比應(yīng)當(dāng)不低于6%;對(duì)于最近一年銷售收入在五千萬元到兩億元的企業(yè),研發(fā)費(fèi)用的占比應(yīng)當(dāng)不低于4%;而對(duì)于最近一年的銷售收入在兩億元以上的企業(yè),研發(fā)費(fèi)用的占比應(yīng)當(dāng)不低于3%。作為傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)機(jī)械化制造相關(guān)的企業(yè),flw公司并沒有固步自封,而是不斷創(chuàng)新,追求企業(yè)在技術(shù)上的進(jìn)步。flw公司非常注重研發(fā)的投入,這對(duì)flw成功申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)起到了關(guān)鍵性的作用。但財(cái)務(wù)在這其中也起到了不容忽視的作用。flw的財(cái)務(wù)制度要求公司的研發(fā)負(fù)責(zé)人專門準(zhǔn)備研發(fā)費(fèi)用章。每次研發(fā)費(fèi)用的發(fā)生都必須蓋章并標(biāo)注哪個(gè)研發(fā)項(xiàng)目。這樣既不會(huì)漏記研發(fā)費(fèi)用也不會(huì)把不屬于研發(fā)費(fèi)用的發(fā)生列入其中,真正做到了不重不漏。其次,為了進(jìn)一步規(guī)范高新技術(shù)企業(yè)的申請(qǐng),國家還規(guī)定申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的企業(yè)高新技術(shù)產(chǎn)品和服務(wù)的收入必須大于或者等于總收入的60%。這是一項(xiàng)重要的指標(biāo),尤其是在在稅務(wù)的審核中起到很關(guān)鍵的作用。這要求財(cái)務(wù)人員在平時(shí)就要把工作做好做細(xì)。企業(yè)高新技術(shù)產(chǎn)品和服務(wù)收入的認(rèn)定必須遵循一條線的原則,即從銷售訂立合同開始,到銷售票據(jù)的開具到財(cái)務(wù)的收人賬務(wù)的確認(rèn)都必須是高新技術(shù)產(chǎn)品。財(cái)務(wù)人員在每個(gè)步驟和環(huán)節(jié)都要嚴(yán)格把關(guān),確認(rèn)每個(gè)步驟對(duì)于是否是高新技術(shù)產(chǎn)品的認(rèn)定的準(zhǔn)確性。再次,相關(guān)規(guī)定還指出,企業(yè)擁有大專以上學(xué)歷的科技人員的比例不得低于60%,其中研發(fā)人員的人數(shù)比例不得低于10%,并且技術(shù)人員的在職時(shí)間一年應(yīng)當(dāng)不少于183天。在遞交申請(qǐng)時(shí),flw公司的財(cái)務(wù)人員應(yīng)對(duì)以上的每個(gè)指標(biāo)都加以足夠的重視和嚴(yán)格把關(guān),確定財(cái)務(wù)指標(biāo)已經(jīng)達(dá)到了規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),從而保證了此次申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)能夠順利地進(jìn)行。
(三)研發(fā)費(fèi)用等科目必須按照要求設(shè)置
眾所周知,財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)相關(guān)人員的主要任務(wù)之一便是按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)定的要求設(shè)置會(huì)計(jì)科目。而這一點(diǎn),對(duì)于將要申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的公司而言,尤為重要(侯國玲,2012)。高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用一項(xiàng)必須在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中得到體現(xiàn),應(yīng)當(dāng)資本化的應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化的部分應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分開來。在在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的無形資產(chǎn)科目中可以設(shè)置“研發(fā)費(fèi)用”的二級(jí)科目用于歸集研發(fā)費(fèi)用的相關(guān)核算。并且,在研發(fā)費(fèi)用需要費(fèi)用化的時(shí)候,應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的費(fèi)用及時(shí)歸集到利潤(rùn)表的管理費(fèi)用中。flw財(cái)務(wù)嚴(yán)格按照規(guī)定設(shè)置了研發(fā)的二級(jí)明細(xì)科目,并根據(jù)每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目還單獨(dú)設(shè)置了項(xiàng)目明細(xì)。這樣,無論是要查看二級(jí)明細(xì)還是每個(gè)項(xiàng)目的明細(xì)都清晰明朗,事務(wù)所審計(jì)時(shí)對(duì)我們的做法表示了高度的肯定。
(四)申報(bào)前必須進(jìn)行專項(xiàng)外部審計(jì)
雖然有一些企業(yè)設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),但是外部審計(jì)對(duì)于欲申請(qǐng)高新技術(shù)的企業(yè)而言是不可或缺的。因?yàn)橄嚓P(guān)規(guī)定指出,申請(qǐng)高薪技術(shù)企業(yè)必須由具有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的近三年的研發(fā)費(fèi)用情況表,近三年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表,并且應(yīng)當(dāng)后附研發(fā)活動(dòng)說明材料。并且,除上述的審計(jì)項(xiàng)目之外,申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的單位還需要準(zhǔn)備有關(guān)高新技術(shù)產(chǎn)品的相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的材料,以便于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)。由于企業(yè)在申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的過程中聘請(qǐng)的中介機(jī)構(gòu)(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)來進(jìn)行審計(jì)的目的并不是為了給投資者或者利益相關(guān)這一個(gè)整體財(cái)務(wù)情況的說明,而是需要針對(duì)申請(qǐng)高新技術(shù)這一目標(biāo)。因此,這里的審計(jì)可以理解為一種專項(xiàng)審計(jì)(崔也光,2004),這種專項(xiàng)審計(jì)主要是針對(duì)上一會(huì)計(jì)年度的高新技術(shù)產(chǎn)品的收入的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告。年初,F(xiàn)lw公司請(qǐng)專門的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了年報(bào)的審計(jì)報(bào)告以及高新技術(shù)產(chǎn)品收入的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告,對(duì)我公司最近三年的總體財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、研發(fā)各項(xiàng)指標(biāo)以及高新技術(shù)產(chǎn)品收入相關(guān)指標(biāo)都做了仔細(xì)認(rèn)真的審計(jì)和審閱工作,出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告和專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告。在事務(wù)所肯定的前提下,我公司方準(zhǔn)備其他資料上報(bào)科技及稅務(wù)部門。
三、財(cái)務(wù)在企業(yè)申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)后的關(guān)鍵作用
目前,財(cái)務(wù)在企業(yè)申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)前發(fā)揮了重要的、關(guān)鍵性的作用。對(duì)于申報(bào)成功高新技術(shù)企業(yè)的公司而言,財(cái)務(wù)的重要性主要體現(xiàn)在研發(fā)費(fèi)用的核算、稅收籌劃、企業(yè)融資以及企業(yè)財(cái)務(wù)檔案的管理等等方面。同時(shí),確保企業(yè)在申請(qǐng)成功高新技術(shù)企業(yè)之后能夠得到更好的發(fā)展,財(cái)務(wù)更要做好各項(xiàng)工作。
(一)研發(fā)費(fèi)用核算和財(cái)務(wù)檔案的管理
在企業(yè)進(jìn)行申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)之前,研發(fā)費(fèi)用的歸集以及核算的相關(guān)會(huì)計(jì)科目應(yīng)當(dāng)按規(guī)定進(jìn)行設(shè)置。在企業(yè)申報(bào)完成后,研發(fā)費(fèi)用的和打算工作也必須嚴(yán)格執(zhí)行,有條不紊的進(jìn)行。該資本化的應(yīng)當(dāng)資本化,該費(fèi)用化的直接計(jì)入利潤(rùn)表中扣除。
加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)檔案的歸檔和歸檔之后的相關(guān)管理工作,是企業(yè)申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)成功之后應(yīng)當(dāng)引起重視的一項(xiàng)內(nèi)容。企業(yè)財(cái)務(wù)檔案包括各種原始財(cái)務(wù)資料,每個(gè)會(huì)計(jì)年度的原始賬簿、報(bào)表等等。首先,加強(qiáng)財(cái)務(wù)檔案的管理可以防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。其次,財(cái)務(wù)檔案的歷史記錄的信息有利于未來的發(fā)展。對(duì)于所有的企業(yè)而言,財(cái)務(wù)檔案的管理都具有重要的意義,對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)而言更是如此。
(二)稅收籌劃
對(duì)于企業(yè)申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)成功之后的稅收籌劃是具有重要的意義的,因?yàn)閲页雠_(tái)了一系列針對(duì)高薪技術(shù)企業(yè)的稅收扶持政策。
從企業(yè)所得稅來看,這是國家重點(diǎn)予以高新技術(shù)企業(yè)的稅收扶持的稅種。首先對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)而言,其所得稅稅率不是25%,而是15%。這對(duì)于減少高新技術(shù)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)起到了重大的推進(jìn)作用,更有利于高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。其次,對(duì)于開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)等等所產(chǎn)生的研究和開發(fā)費(fèi)用,如果沒有形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益,可以按照相關(guān)規(guī)定在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,加計(jì)扣除研究開發(fā)費(fèi)用的百分之五十,這可以直接減少高新技術(shù)企業(yè)的當(dāng)期企業(yè)所得稅;對(duì)于研究和開發(fā)費(fèi)用形成了無形資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)成本的百分之五十?dāng)備N。因此,企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)以遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為前提,進(jìn)行合理的稅收籌劃,以減少企業(yè)所得稅給企業(yè)帶來的負(fù)面影響,更好的促進(jìn)高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展(薛東成.張淑杰,2012)。Flw公司自從2013年上半年申請(qǐng)成功高新技術(shù)企業(yè)之后,至今雖然只有短短幾個(gè)月的時(shí)間,但公司的財(cái)務(wù)人員就已經(jīng)嚴(yán)格按照以上要求計(jì)提公司的企業(yè)所得稅,以配合稅務(wù)部門的相關(guān)工作的進(jìn)行。在計(jì)提研發(fā)費(fèi)用和無形資產(chǎn)的額攤銷方面,本公司也嚴(yán)格按照要求,不多計(jì),也不漏計(jì)。絕對(duì)不把不在規(guī)定范圍內(nèi)的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除費(fèi)用或者加計(jì)攤銷以達(dá)到減少企業(yè)所得稅費(fèi)用的目的。
從個(gè)人所得稅來看,國家相關(guān)政策和規(guī)定做出了明確的規(guī)定,對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)中由做出重大高新技術(shù)成果并且為企業(yè)乃至社會(huì)帶來重大未來經(jīng)濟(jì)效益的專業(yè)技術(shù)人員以及管理人員,應(yīng)在頒發(fā)相應(yīng)獎(jiǎng)勵(lì)和獎(jiǎng)金的同時(shí),對(duì)這些員工的獎(jiǎng)金部分免征個(gè)人所得稅,這一點(diǎn)要求財(cái)務(wù)相關(guān)人員在進(jìn)行企業(yè)總體稅收籌劃的時(shí)候也應(yīng)當(dāng)對(duì)個(gè)人所得稅加強(qiáng)重視。對(duì)于flw公司而言,對(duì)于職工中做出高新技術(shù)成果的員工,公司嚴(yán)格按照不計(jì)提這部分的個(gè)人所得稅,并且向稅務(wù)部門做出了解釋,以保證納稅工作的順利進(jìn)行。
(三)企業(yè)融資
企業(yè)融資政策對(duì)于企業(yè)的擴(kuò)張、投資和經(jīng)營(yíng)等都具有重要的意義。因此加強(qiáng)高新技術(shù)企業(yè)的融資管理具有十分重要的意義。國家曾經(jīng)出臺(tái)了一些政策來扶持高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展,例如,北京中關(guān)村的企業(yè)可以享受十萬到五十萬不等的融資優(yōu)惠政策。由于部分高新技術(shù)企業(yè)在融資方面有一定的困難,特別是創(chuàng)業(yè)初期的、處于起步階段的高新技術(shù)企業(yè)。高新技術(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)做到有效利用國家出臺(tái)的優(yōu)惠政策,制定好企業(yè)的融資策略,例如,對(duì)于flw公司而言,財(cái)務(wù)人員必須經(jīng)過認(rèn)真分析來決定是利用股權(quán)融資還是債權(quán)融資;融資的規(guī)模和比例大小等等,從而更好地控制企業(yè)的現(xiàn)金流和未來的規(guī)模擴(kuò)張。
四、結(jié)束語
財(cái)務(wù)在企業(yè)申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)之前和之后都需要發(fā)揮關(guān)鍵作用,然而相關(guān)的研究還十分欠缺,社會(huì)和企業(yè)對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)的作用的關(guān)注度也不夠高。但是財(cái)務(wù)所起到的統(tǒng)籌性、關(guān)鍵性的作用是不容忽視的。對(duì)于任何一個(gè)申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的公司而言,財(cái)務(wù)對(duì)于企業(yè)在申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的過程中的關(guān)鍵作用在于其不僅可以加快申請(qǐng)的進(jìn)程,同時(shí)可以減少申請(qǐng)成功之后的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),因此企業(yè)必須引起高度重視。Flw的無論是在申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)之前還是之后都嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定的要求,有條不紊的進(jìn)行相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作,這是flw能夠最終申請(qǐng)成功高新技術(shù)企業(yè)的重要原因。財(cái)務(wù)在企業(yè)申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)的過程中的重要作用在flw公司的申請(qǐng)過程中得到了充分的體現(xiàn)。Flw在以后的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展過程中,應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)務(wù)制度,加強(qiáng)財(cái)務(wù)控制,嚴(yán)格按照國家相關(guān)規(guī)定和政策做好申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作。
參考文獻(xiàn):
[1]侯國玲.淺談財(cái)務(wù)工作在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)證過程中的作用[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí),2012(3)
關(guān)鍵詞:疏血通注射液;老年高血壓;血管活性物質(zhì);尿微量蛋白
中圖分類號(hào):R544.1 R255.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:B 文章編號(hào):1672
高血壓病是臨床常見的心血管疾病之一,血漿血管緊張素Ⅱ(AngⅡ)、內(nèi)皮素(ET)、一氧化氮(NO)等血管活性物質(zhì)對(duì)高血壓病的發(fā)病有著重要的影響。高血壓常引起腎臟損害,是終末期腎病的重要原因[1],尿微量蛋白可作為高血壓病早期腎臟損害的敏感指標(biāo),同時(shí)也是全身血管內(nèi)皮受損的標(biāo)志[2]。本研究旨在觀察老年高血壓患者經(jīng)疏血通注射液治療后,血漿腎素(PRA)、ET、AngⅡ、NO水平,尿微量蛋白及其他生化指標(biāo)的變化,探討疏血通注射液對(duì)老年高血壓病的降壓機(jī)制及腎臟保護(hù)作用。
1 資料與方法
1.1 臨床資料 收集2006年5月—2007年11月我院住院?jiǎn)渭兏哐獕翰』颊?6例,采用隨機(jī)數(shù)字表法分為治療組(40例)和對(duì)照組(36例)。治療組男19例,女21例;年齡(68.36±6.22)歲;病程(8.43±6.09)年。對(duì)照組男17例,女19例;年齡(69.75±7.10)歲;病程(9.01±6.28)年。兩組患者的性別、年齡、病程、病情等無統(tǒng)計(jì)學(xué)意義(P>0.05),具有可比性。
關(guān)鍵詞:政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告 內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告 民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告
環(huán)境審計(jì)自20世紀(jì)70年代興起以來,已成為當(dāng)前許多國家共同關(guān)注的重點(diǎn)。依據(jù)傳統(tǒng)審計(jì)理論,審計(jì)主體包括國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和民間審計(jì)組織,這已是不爭(zhēng)的事實(shí)。在我國,國家審計(jì)機(jī)關(guān)按《中華人民共和國審計(jì)法》的授權(quán)范圍對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和國有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開展審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)代表中觀、微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體部門、公司、單位的利益,按最高當(dāng)局的授權(quán),對(duì)組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及中、下層管理活動(dòng)開展審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師則處于獨(dú)立、公正、社會(huì)中介的地位,受委托人的委托對(duì)中觀、微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、有效性和合規(guī)性開展審計(jì),這三者分別各司其職,由上而下構(gòu)成了一個(gè)完整的審計(jì)結(jié)構(gòu)。從審計(jì)關(guān)系角度來考慮,環(huán)境審計(jì)是審計(jì)工作的一個(gè)新興領(lǐng)域,與傳統(tǒng)審計(jì)沒有本質(zhì)上的區(qū)別,因此,環(huán)境審計(jì)按其主體可分為政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)。而環(huán)境審計(jì)報(bào)告作為環(huán)境審計(jì)的最終產(chǎn)品,是國家審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或社會(huì)審計(jì)組織依據(jù)環(huán)境法規(guī)和環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)被審計(jì)單位或項(xiàng)目實(shí)施了必要的審計(jì)程序后出具的,用來對(duì)其受托環(huán)境責(zé)任的履行情況發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。由于環(huán)境審計(jì)的主體不同,其所出具的環(huán)境審計(jì)報(bào)告是有差異的。
一、環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究現(xiàn)狀
西方發(fā)達(dá)國家對(duì)環(huán)境審計(jì)的研究比較早,有關(guān)環(huán)境審計(jì)的基本理論問題研究已較為完善和成熟,目前研究主要集中于環(huán)境審計(jì)實(shí)踐與工作機(jī)制創(chuàng)新方面上。我國審計(jì)界真正開展環(huán)境審計(jì)的理論研究是始于20世紀(jì)80年代末,目前研究主要停留在環(huán)境審計(jì)的一些基本理論問題上,對(duì)實(shí)踐問題涉足不多。一些學(xué)者從不同方面對(duì)環(huán)境審計(jì)報(bào)告做了研究,但總體上看,研究還是相當(dāng)有限的。
(一)國外環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究現(xiàn)狀 在環(huán)境審計(jì)報(bào)告方面,Lawrence B. Cahill(1996)認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)報(bào)告是審計(jì)程序中最關(guān)鍵的文件,反映了審計(jì)小組在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的關(guān)于被審計(jì)單位對(duì)既定標(biāo)準(zhǔn)的遵循程度的結(jié)論,環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)是一個(gè)具有操作性的文件,幫助監(jiān)管部門監(jiān)督企業(yè)遵循相應(yīng)的制度規(guī)定。無論出具何種形式的環(huán)境審計(jì)報(bào)告,首先應(yīng)遵循一貫性原則。美國學(xué)者Beets和Souther(1999)認(rèn)為,公司環(huán)境報(bào)告記載的是公司愿意以任何形式披露的或多或少的信息------同時(shí)有些公司真正想以環(huán)境友好的姿態(tài)與公眾分享其致力于環(huán)境保護(hù)方面的信息,但由于缺乏環(huán)境報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)也使得其他公司能夠公布“綠色掩飾”,即公布那些盡管吸引人卻幾乎沒有傳遞多少有用信息的環(huán)境報(bào)告。美國學(xué)者M(jìn)ackay(2000)報(bào)告說,過去十年間發(fā)表特定種類環(huán)境報(bào)告的公司大量增加,能源、冶煉和建筑行業(yè)中大型污染公司有關(guān)健康和環(huán)境的數(shù)據(jù)已經(jīng)很長(zhǎng)時(shí)間了。環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容隨行業(yè)不同而不同,這點(diǎn)反映在Gilmour 和 Caplan(2001)的觀察報(bào)告中: 普華永道觀察了處于世界資本市場(chǎng)中的全球100強(qiáng)公司(根據(jù)2000年《財(cái)經(jīng)時(shí)代》所列的全球500強(qiáng)),他們幾乎都在其年度報(bào)告中公布了有關(guān)社會(huì)和環(huán)境問題的評(píng)價(jià)。其中近一半了包含環(huán)境或者涉及社會(huì)公民權(quán)益的獨(dú)立的報(bào)告。Mackay(2000)認(rèn)為,這些公司環(huán)境報(bào)告的原因部分是由于環(huán)境意識(shí)到提高,但最主要的是如果不這樣做就很可能遇到麻煩,政府或關(guān)注環(huán)境問題的議員會(huì)給他們帶來很大的壓力,使他們面臨“恥辱”的名聲或指責(zé)。英國審計(jì)學(xué)家Brenda Porter(2003)認(rèn)為,股東對(duì)環(huán)境問題的關(guān)注及由此給公司帶來的壓力似乎對(duì)公司環(huán)境報(bào)告的公布影響更大,這些壓力包括:日益增長(zhǎng)的受托責(zé)任、日益增長(zhǎng)的期望值、投資驅(qū)使、對(duì)公司環(huán)境責(zé)任的關(guān)注等。同時(shí),他認(rèn)為,在為外部環(huán)境報(bào)告提供可信性的范疇內(nèi)使用“審計(jì)”是不合適的,因?yàn)樗ǔ2荒軌蛱峁徲?jì)所暗含的高程度的保證水平。
(二)國內(nèi)環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究現(xiàn)狀 孫菊生、劉文國(1998)在對(duì)加拿大和美國環(huán)境審計(jì)進(jìn)行比較研究時(shí)提到,加拿大特許注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?yàn)榄h(huán)境信息的特殊項(xiàng)目和企業(yè)的環(huán)境報(bào)告提供確認(rèn),這種確認(rèn)往往是以環(huán)境審計(jì)報(bào)告的形式體現(xiàn)出來。辛金國和李青(2000)認(rèn)為審計(jì)報(bào)告作為反映審計(jì)人員意見的一種工具,發(fā)揮著鑒證、保護(hù)和說明三方面的作用。環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)該是一個(gè)獨(dú)立性的文件,與會(huì)計(jì)報(bào)表整體有關(guān),而不是與任何特定方面有關(guān),不可能揭示被審計(jì)單位所有的環(huán)境問題。他們認(rèn)為無論是民間、政府或內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則,通常情況下都必須指出被審計(jì)單位須高度重視的主要問題,以及處理措施和實(shí)施這些措施的目標(biāo)、日期。陳正興(2001)認(rèn)為應(yīng)在環(huán)境審核指南通用原則的基礎(chǔ)上,根據(jù)我國環(huán)境審計(jì)的特點(diǎn),完善相關(guān)的報(bào)告準(zhǔn)則,將環(huán)境審核報(bào)告準(zhǔn)則按已有的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則體系制定,而在環(huán)境審計(jì)內(nèi)容日益豐富的情況下,可以突破原有的報(bào)告準(zhǔn)則體系。楊樹滋、王德升(2002)認(rèn)為環(huán)境審計(jì)報(bào)告是對(duì)環(huán)境報(bào)告或環(huán)境狀態(tài)的證實(shí),特別是對(duì)環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績(jī)的數(shù)據(jù),以及有關(guān)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。王健姝(2003)認(rèn)為成熟的環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)具通用性,環(huán)境審計(jì)意見以環(huán)境審計(jì)報(bào)告為載體,其表達(dá)應(yīng)具公允性。審計(jì)意見應(yīng)合理地保證環(huán)境信息的使用人確定已審環(huán)境信息的可靠程度,但不應(yīng)被認(rèn)為是對(duì)被審計(jì)單位環(huán)境狀況所做的絕對(duì)保證。畢顏杰(2004)根據(jù)環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容,即合規(guī)性審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì),認(rèn)為應(yīng)針對(duì)其內(nèi)容的特殊性,出具三種不同類型的審計(jì)報(bào)告,即合規(guī)性環(huán)境審計(jì)報(bào)告、績(jī)效環(huán)境審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)環(huán)境審計(jì)報(bào)告。黃業(yè)明(2006)對(duì)環(huán)境審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)、分類、規(guī)范化的必要性和可能性、目標(biāo)和原則等基本理論問題進(jìn)行了系統(tǒng)研究,認(rèn)為編制環(huán)境審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)該秉承一系列的原則。他將環(huán)境審計(jì)報(bào)告分為三類,即環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)報(bào)告和環(huán)境績(jī)效審計(jì)報(bào)告,分別研究了三種類型的審計(jì)報(bào)告的含義、所包含的基本要素、意見類型等問題,并認(rèn)為環(huán)境審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該采用簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告模式,另外兩種則應(yīng)采用詳式審計(jì)報(bào)告模式。李永臣(2007)對(duì)政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì)分別進(jìn)行了系統(tǒng)的研究,為環(huán)境審計(jì)報(bào)告相關(guān)問題的研究奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。環(huán)境審計(jì)作為一種新型審計(jì)工作和現(xiàn)代審計(jì)的重要內(nèi)容,在我國的發(fā)展歷史還比較短,可以說在我國審計(jì)界還是一個(gè)全新的領(lǐng)域。環(huán)境審計(jì)報(bào)告作為環(huán)境審計(jì)的重要組成部分,逐漸成為研究重點(diǎn)。但大多數(shù)情況下,只是在環(huán)境審計(jì)研究的相關(guān)文獻(xiàn)中包含環(huán)境審計(jì)報(bào)告研究,專門研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告的文獻(xiàn)不多。許多學(xué)者的研究往往側(cè)重于研究環(huán)境審計(jì)報(bào)告理論的某一方面,而忽視了審計(jì)報(bào)告是一個(gè)系統(tǒng),沒有將其作為一個(gè)整體來看待。環(huán)境審計(jì)有不同的分類,每類環(huán)境審計(jì)都有其特點(diǎn),環(huán)境審計(jì)報(bào)告也應(yīng)有所差異。許多學(xué)者已根據(jù)審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行的分類,分別對(duì)財(cái)務(wù)環(huán)境審計(jì)報(bào)告、合規(guī)性環(huán)境審計(jì)報(bào)告和績(jī)效環(huán)境審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了全面研究,但很少涉及按審計(jì)主體不同進(jìn)行分類的研究,無法體現(xiàn)出每種環(huán)境審計(jì)報(bào)告的具體特點(diǎn)。
二、審計(jì)報(bào)告與環(huán)境審計(jì)報(bào)告的關(guān)系
環(huán)境審計(jì)是審計(jì)的一個(gè)分支,是審計(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。審計(jì)報(bào)告與環(huán)境審計(jì)報(bào)告是一般與特殊的關(guān)系,環(huán)境審計(jì)報(bào)告繼承了一般審計(jì)報(bào)告中適用的東西,又在一般審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上有了一定發(fā)展,因此二者既有共性也有區(qū)別。見(表1)。
(一)共性分析 環(huán)境審計(jì)報(bào)告是審計(jì)報(bào)告的一種。審計(jì)報(bào)告包括各種專項(xiàng)審計(jì)以及各種類型審計(jì)的報(bào)告,環(huán)境審計(jì)作為一種專項(xiàng)審計(jì),其審計(jì)報(bào)告繼承了一般審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容,與一般審計(jì)報(bào)告的作用也是一致的。審計(jì)人員以獨(dú)立的第三者身份,對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的公允性、合法性、效益性發(fā)表意見或做出評(píng)價(jià),具有鑒證作用;通過審計(jì)報(bào)告中表達(dá)的審計(jì)意見,社會(huì)公眾能夠支持保護(hù)環(huán)境的企業(yè)或者環(huán)保項(xiàng)目,保護(hù)那些勇于承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的企業(yè),因而具有保護(hù)作用;通過審計(jì)報(bào)告,能夠證明審計(jì)人員履行審計(jì)責(zé)任的情況,具有證明作用。環(huán)境審計(jì)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告要素基本一致。我國環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容在現(xiàn)有的審計(jì)報(bào)告的格式中可以得到充分反映,環(huán)境審計(jì)報(bào)告還應(yīng)遵循現(xiàn)有審計(jì)報(bào)告的格式。
(二)區(qū)別分析 編制環(huán)境審計(jì)報(bào)告的依據(jù)有別于其他類型的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)前大多數(shù)國家是將國家方針政策、環(huán)境保護(hù)政策、國家環(huán)境保護(hù)的法令法規(guī)等作為當(dāng)前的環(huán)境審計(jì)依據(jù),與傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告存在很大差異;環(huán)境審計(jì)報(bào)告的主體有別于常規(guī)審計(jì)報(bào)告。由于環(huán)境審計(jì)人才的缺乏,在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)采用聯(lián)合審計(jì)模式是成為一種現(xiàn)實(shí)選擇。這就使得環(huán)境審計(jì)報(bào)告的主體有別于常規(guī)審計(jì)報(bào)告。它突破了以審計(jì)人員為審計(jì)報(bào)告的唯一主體,將環(huán)境專家等的責(zé)任明確于審計(jì)報(bào)告中,即環(huán)境審計(jì)報(bào)告的主體包括專業(yè)審計(jì)人員和環(huán)境專家;環(huán)境審計(jì)報(bào)告所包含要素的具體內(nèi)容不同。由于環(huán)境審計(jì)在審計(jì)主體、內(nèi)容、目標(biāo)、依據(jù)和程序方法等方面的特殊性,環(huán)境審計(jì)報(bào)告的具體內(nèi)容與一般的審計(jì)報(bào)告也存在差異。
三、環(huán)境審計(jì)報(bào)告的比較分析
政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)和民間環(huán)境審計(jì),因各種因素的影響使其環(huán)境審計(jì)報(bào)告存在不同的關(guān)系見(表2)。
(一)政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告 (1)編制主體。政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告的編制主體主要是國家審計(jì)機(jī)關(guān)。相比較而言,國家審計(jì)機(jī)關(guān)具有較高的權(quán)威性。以我國為例,根據(jù)《憲法》第九十一條規(guī)定“國務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān),對(duì)國務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支,對(duì)國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支,進(jìn)行審計(jì)”。1998年國務(wù)院在批準(zhǔn)審計(jì)署的機(jī)構(gòu)改革方案中強(qiáng)化了環(huán)境審計(jì)的職能,第一次將環(huán)境審計(jì)職能明確賦予審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)署專門設(shè)立環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)――農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計(jì)司。同時(shí),國家審計(jì)機(jī)關(guān)有足夠的能力來吸納環(huán)境學(xué)方面的技術(shù)人才參與實(shí)施環(huán)境審計(jì),從而彌補(bǔ)審計(jì)人員專業(yè)技術(shù)上的欠缺,保證環(huán)境審計(jì)的實(shí)施效果。但需要注意的是,政府審計(jì)機(jī)構(gòu)是政府行政機(jī)構(gòu)的一個(gè)派出機(jī)關(guān),其行政關(guān)系隸屬于政府,政府審計(jì)作為規(guī)則的制定者、審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行者、審計(jì)結(jié)果的監(jiān)督者,具有更多重身份介入環(huán)境審計(jì)事項(xiàng),不利于保證審計(jì)結(jié)果的公允、公開和公正。(2)報(bào)告反映的內(nèi)容。環(huán)境審計(jì)內(nèi)容的差異使得不同審計(jì)主體最終出具的環(huán)境審計(jì)報(bào)告包含的要素及具體內(nèi)容存在差別。政府環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容是針對(duì)政府環(huán)境責(zé)任的具體項(xiàng)目和擴(kuò)展責(zé)任來確定的,主要包括環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)、環(huán)境政策審計(jì)、環(huán)境保護(hù)規(guī)劃和環(huán)境法規(guī)審計(jì)等。國家環(huán)境保護(hù)資金審計(jì)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)介入環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的主要?jiǎng)右蚝颓腥朦c(diǎn),也是政府審計(jì)機(jī)關(guān)開展環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容;國家環(huán)境政策審計(jì)是由具有監(jiān)督權(quán)限的審計(jì)監(jiān)督或環(huán)境監(jiān)督機(jī)構(gòu),對(duì)國家制定的環(huán)境政策的適當(dāng)性、合理性以及執(zhí)行的有效性實(shí)施的審計(jì)活動(dòng),是宏觀環(huán)境審計(jì)的主要審計(jì)類型;而國家及地方政府的環(huán)境保護(hù)規(guī)劃,總是與國家財(cái)政資金和財(cái)政預(yù)算相互聯(lián)結(jié)的,環(huán)境保護(hù)規(guī)劃的實(shí)施主要依賴于國家財(cái)政資金的支持,因此,環(huán)境保護(hù)規(guī)劃也就自然成為國家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容之一。(3)與報(bào)告相關(guān)的審計(jì)方法。環(huán)境審計(jì)方法是環(huán)境審計(jì)人員檢查和分析環(huán)境審計(jì)對(duì)象,收集環(huán)境審計(jì)證據(jù),對(duì)照環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則,據(jù)以編寫環(huán)境審計(jì)報(bào)告,做出環(huán)境審計(jì)結(jié)論,提出審計(jì)意見而采取的各種手段的總稱。如果審計(jì)人員在具體的環(huán)境審計(jì)過程中實(shí)施的審計(jì)方法不同,收集的審計(jì)證據(jù)便會(huì)存在區(qū)別,從而據(jù)以編制的審計(jì)報(bào)告及結(jié)論會(huì)存在差異。政府審計(jì)機(jī)關(guān)在環(huán)境審計(jì)的過程中,會(huì)根據(jù)特定目的、特定情況及具體任務(wù)而選擇不同的審計(jì)方法,通常采用的審計(jì)方法有審閱法、核對(duì)法、觀察法、詢問法、鑒定法等。審閱法是任何審計(jì)都需要運(yùn)用的技術(shù),同時(shí)也是最基本、最重要的常用技術(shù),主要用于各種書面資料的檢查;核對(duì)技術(shù)是審計(jì)過程中經(jīng)常采用的一種重要技術(shù),通常包括復(fù)核和核對(duì);觀察法運(yùn)用方便,可以隨時(shí)隨地采用,因而有著廣泛的適用范圍,對(duì)任何單位的環(huán)境審計(jì),均需要運(yùn)用觀察技術(shù);詢問法的形式比較靈活,所詢問問題可以根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)隨時(shí)進(jìn)行調(diào)整,其應(yīng)用范圍也比較廣泛,在審計(jì)的各個(gè)階段都可使用;鑒定法是一種證實(shí)問題的方法,不是審計(jì)的專門技術(shù),但卻是必不可少的技術(shù),審計(jì)部門往往需要聘請(qǐng)有權(quán)威的專家進(jìn)行專門的技術(shù)鑒定以協(xié)助審計(jì)工作。(4)特點(diǎn)。與內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告及民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比,政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。社會(huì)公眾對(duì)受托環(huán)境責(zé)任履行狀況的關(guān)注,是審計(jì)結(jié)果需要公開的基礎(chǔ),除涉及商業(yè)秘密或其他不宜公開的內(nèi)容外,審計(jì)結(jié)果應(yīng)對(duì)外公示。就我國而言,國家的一切財(cái)富屬于人民,各級(jí)人民政府代表人民行使國家職能。而各級(jí)環(huán)境保護(hù)局和有關(guān)企事業(yè)單位,受各級(jí)人民政府之托負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)國家投入的環(huán)保資金,必須按委托人的要求認(rèn)真履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,完成政府的托付,并向政府報(bào)告其執(zhí)行結(jié)果。而其受托責(zé)任履行狀況如何,由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行審計(jì),作出客觀公正的評(píng)價(jià)后,出具環(huán)境審計(jì)報(bào)告,向公眾提供相關(guān)信息。政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告具有較強(qiáng)的法律效力。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,政府審計(jì)職能不斷深化,審計(jì)層面不斷提升,對(duì)政府審計(jì)行為的要求越來越高,審計(jì)工作的規(guī)范化、制度化建設(shè)日益重要。在實(shí)際審計(jì)過程中,各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使自己的審計(jì)職責(zé),進(jìn)行客觀公正的審查,不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉,對(duì)被審計(jì)單位違反環(huán)境法律法規(guī)和《審計(jì)法》的行為進(jìn)行查證,提出意見,進(jìn)行客觀公正的審計(jì)評(píng)價(jià)。而且可以對(duì)性質(zhì)嚴(yán)重的依法作出處理,下達(dá)審計(jì)決定,直到追究責(zé)任人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和行政責(zé)任。審計(jì)機(jī)關(guān)作出的各項(xiàng)審計(jì)決定是依照有關(guān)法律作出的,因而具有法律效力和強(qiáng)制性,被審計(jì)單位和有關(guān)部門都必須遵照?qǐng)?zhí)行,不得拒絕。
(二)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告 (1)編制主體。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告是內(nèi)部審計(jì)人員完成審計(jì)任務(wù),表達(dá)審計(jì)意見或結(jié)論的主要載體。內(nèi)部審計(jì)組織通過編制環(huán)境審計(jì)報(bào)告,對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行整理、歸納、綜合、分析,形成系統(tǒng)的審計(jì)意見或結(jié)論,既可以總結(jié)審計(jì)工作,完成審計(jì)任務(wù),又可以準(zhǔn)確完整地表達(dá)審計(jì)意見或結(jié)論,充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)與監(jiān)督作用。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)小組的全體成員從企業(yè)內(nèi)部范圍來看是相對(duì)獨(dú)立的,即內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員與企業(yè)中負(fù)責(zé)記錄環(huán)境相關(guān)財(cái)務(wù)事項(xiàng)的部門及人員之間相互獨(dú)立、與企業(yè)中環(huán)境保護(hù)制度的制定和執(zhí)行部門及人員之間相互獨(dú)立、并與企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)的其他組成部門及人員之間相互獨(dú)立。但相對(duì)外部審計(jì)而言,內(nèi)部審計(jì)組織的獨(dú)立性和強(qiáng)制性較弱。內(nèi)部審計(jì)組織和其他職能部門一樣,一般都在管理層領(lǐng)導(dǎo)下工作,不可避免地會(huì)受領(lǐng)導(dǎo)意志所左右,加之內(nèi)部政策的壓力、內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位不明確等,使內(nèi)部環(huán)境審計(jì)工作的開展也受到許多限制。同時(shí),環(huán)境問題是一個(gè)橫跨多學(xué)科的問題,現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)往往無法獨(dú)立完成內(nèi)部環(huán)境審計(jì)任務(wù)。(2)反映內(nèi)容。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容是內(nèi)部環(huán)境審計(jì)對(duì)象的具體化,其內(nèi)容主要包括:環(huán)境會(huì)計(jì)核算信息審計(jì)、環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)、環(huán)境績(jī)效審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)。環(huán)境會(huì)計(jì)核算信息審計(jì)是通過審查企業(yè)以貨幣表現(xiàn)的、財(cái)務(wù)信息為主的定量環(huán)境信息載體,如會(huì)計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表及其他相關(guān)資料,以確定企業(yè)的年度報(bào)表是否公允地反映了環(huán)境問題對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響;環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況的審計(jì)主要涉及到企業(yè)環(huán)境影響評(píng)價(jià)制度情況、排污收費(fèi)情況、環(huán)境目標(biāo)責(zé)任制情況、城市環(huán)境綜合整治情況、污染控制情況、排污申報(bào)登記情況和污染限期治理情況;企業(yè)內(nèi)部環(huán)境績(jī)效審計(jì)是一個(gè)新興領(lǐng)域,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員通過對(duì)組織內(nèi)部的環(huán)境政策、環(huán)境管理系統(tǒng)和涉及環(huán)境方面的各個(gè)實(shí)踐活動(dòng)及項(xiàng)目實(shí)施監(jiān)督、評(píng)價(jià)和咨詢活動(dòng),以評(píng)價(jià)其經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性;環(huán)境管理系統(tǒng)的審計(jì)主要包括確定環(huán)境管理系統(tǒng)自身的有效性,以及對(duì)環(huán)境管理系統(tǒng)控制的企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì),以監(jiān)督和評(píng)價(jià)企業(yè)具體環(huán)境目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。(3)審計(jì)方法。政府環(huán)境審計(jì)所采用的常規(guī)審計(jì)方法,同樣適用于內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。只是與傳統(tǒng)審計(jì)方法相比,環(huán)境審計(jì)方法的特殊性在于:環(huán)境審計(jì)中對(duì)環(huán)境專業(yè)技術(shù)要求比較高,這些專業(yè)不僅限于環(huán)境方面,還包括社會(huì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、工程學(xué)等各個(gè)門類。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)過程中運(yùn)用到的一些特殊審計(jì)方法,主要包括環(huán)境費(fèi)用效益分析方法、市場(chǎng)價(jià)值法、替代市場(chǎng)法。費(fèi)用效益分析法是通過評(píng)價(jià)各種項(xiàng)目方案以及政策所產(chǎn)生的社會(huì)效益和消耗的社會(huì)成本(其中包括環(huán)境方面的效益和成本)來權(quán)衡利弊,指導(dǎo)決策;市場(chǎng)價(jià)值法又可具體分為生產(chǎn)率變動(dòng)法、疾病成本法和人力資本法、機(jī)會(huì)成本法、防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法、影子工程法等;替代市場(chǎng)法是利用市場(chǎng)信息間接估計(jì)環(huán)境物品價(jià)值的方法,分為資產(chǎn)價(jià)值法和旅行費(fèi)用法。(4)報(bào)告形式。與政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比,內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)制性和權(quán)威性比較弱。只有報(bào)告中提出的審計(jì)意見取得報(bào)告閱讀者,尤其是那些有權(quán)對(duì)之采取糾正行動(dòng)的管理人員的認(rèn)同時(shí),內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告才能真正發(fā)揮其潛在的效用,成為推動(dòng)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的有效工具。與民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比,內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告在內(nèi)容和形式上均具有很大的靈活性,而是根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況不同作相應(yīng)處理。同時(shí),在審計(jì)報(bào)告的作用上,內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告只能作為本單位進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理的參考,對(duì)外不起鑒證作用,一般不向外界公開。在與政府環(huán)境審計(jì)及民間環(huán)境審計(jì)的聯(lián)系方面,內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告可為政府審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)組織的審計(jì)提供重要的參考。由于內(nèi)部環(huán)境審計(jì)一般是由單位內(nèi)部的審計(jì)人員所進(jìn)行,審計(jì)面較廣,在收集審計(jì)證據(jù)、了解單位經(jīng)營(yíng)管理和環(huán)境控制情況、分析有關(guān)業(yè)績(jī)與存在問題的原因等方面,具有一定的優(yōu)勢(shì)。政府審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)組織參考內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告所提供的信息,不但可以適當(dāng)減少其審計(jì)工作量,而且可以集中力量去審查被審單位的重點(diǎn)問題,有利于提高審計(jì)效率和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(三)民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告 (1)編制主體。民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告的編制主體主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。眾所周知,獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂,民間審計(jì)贏得社會(huì)公眾的認(rèn)可和支持的主要原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立、客觀和公正。民間審計(jì)組織無論其組織還是業(yè)務(wù)都具有極強(qiáng)的獨(dú)立性,在這方面是優(yōu)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的。民間審計(jì)組織的組織形式一般是合伙制,合伙人之間的連帶關(guān)系使會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部互相監(jiān)督,因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師必須承擔(dān)因?qū)徲?jì)責(zé)任而給委托人帶來的損失,這種機(jī)制能相對(duì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí),民間審計(jì)組織既不隸屬于政府機(jī)關(guān),也不參與企業(yè)的管理,而是獨(dú)立于政府和企業(yè)之外的第三方,人員配置也可以根據(jù)承辦業(yè)務(wù)內(nèi)容的需要而擇優(yōu)組合。民間審計(jì)組織以其超脫地位和特有的功能實(shí)施環(huán)境審計(jì),對(duì)環(huán)境管理發(fā)揮著重要的促進(jìn)和保障作用。(2)報(bào)告反映的內(nèi)容。民間環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的具體環(huán)境審計(jì)活動(dòng),主要包括環(huán)境保護(hù)資金的審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、資金與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。環(huán)境保護(hù)資金的審計(jì)主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托審計(jì)企業(yè)承擔(dān)的國家規(guī)劃的環(huán)境保護(hù)工程或項(xiàng)目,這些工程或項(xiàng)目涉及到國家的環(huán)境保護(hù)預(yù)算撥款、國外援助資金或國際組織貸款及國家環(huán)保專項(xiàng)貸款;合規(guī)性審計(jì)通常指民間審計(jì)組織接受環(huán)保管理部門或有關(guān)部門的委托,對(duì)相關(guān)單位環(huán)境資源保護(hù)的合規(guī)性進(jìn)行審計(jì);資金與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的傳統(tǒng)領(lǐng)域,在環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)中,仍然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要內(nèi)容之一。目前,無論是企業(yè)專門提交的環(huán)境報(bào)告書,還是企業(yè)整體報(bào)告框架下環(huán)境報(bào)告段落,以及企業(yè)獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告,其報(bào)告內(nèi)容是豐富多彩的。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事的環(huán)境審計(jì),重點(diǎn)是對(duì)環(huán)境報(bào)告中會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用及環(huán)境方面的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證。(3)與報(bào)告相關(guān)的審計(jì)方法。民間環(huán)境審計(jì)所運(yùn)用的審計(jì)方法與政府環(huán)境審計(jì)、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的方法基本相似。只是在具體審計(jì)過程當(dāng)中,其選擇與運(yùn)用會(huì)有所差異。邵金鵬(2004)認(rèn)為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施環(huán)境合規(guī)性審計(jì)時(shí)可以采用一些特殊方法,如“紅旗”標(biāo)志法、制造錯(cuò)誤法?!凹t旗”標(biāo)志法是審計(jì)人員在總結(jié)以往被審單位違反環(huán)保法規(guī)情況發(fā)生的基礎(chǔ)上,整理歸納一整套發(fā)生可能性最高的相關(guān)經(jīng)驗(yàn),并用文字將之展示出來,以警示他人注意環(huán)境不合規(guī)發(fā)生的可能性以及發(fā)生的特征和基本狀況,也利于審計(jì)人員對(duì)照檢查被審計(jì)單位;制造錯(cuò)誤法是審計(jì)人員在實(shí)施環(huán)境合規(guī)性審計(jì)時(shí),制造真正的錯(cuò)誤以觀察其能否通過控制系統(tǒng),以此評(píng)估控制系統(tǒng)的缺陷和易受破壞的一些環(huán)節(jié)。(4)特點(diǎn)。民間環(huán)境審計(jì)與政府環(huán)境審計(jì)的審計(jì)報(bào)告程序不同。政府環(huán)境審計(jì)主要按照法律和行政程序進(jìn)行報(bào)告,民間環(huán)境審計(jì)需要在法定報(bào)告程序框架之下,充分考慮委托當(dāng)事人的需求進(jìn)行報(bào)告。與政府環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比,民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告沒有行政強(qiáng)制力,只能提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整或披露,或者通過發(fā)表不同的審計(jì)意見來影響被審計(jì)事項(xiàng)信息的使用。此外,這兩種審計(jì)報(bào)告的編制依據(jù)、運(yùn)行機(jī)制也不同。與內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告相比,民間環(huán)境審計(jì)報(bào)告中的審查結(jié)論具有較高的社會(huì)權(quán)威性。其報(bào)告要向外界公開,對(duì)投資者、債權(quán)人及社會(huì)公眾負(fù)責(zé),具有社會(huì)鑒證的作用。
四、結(jié)論
路漫漫其修遠(yuǎn)兮,關(guān)于環(huán)境審計(jì)的研究任重而道遠(yuǎn)。因?yàn)槿魏我婚T新興學(xué)科都不可能在短期內(nèi)形成一個(gè)比較完善的理論體系,環(huán)境審計(jì)的發(fā)展和完善,仍需要審計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界等各方面的共同努力。本文主要運(yùn)用了比較分析的方法,對(duì)三種類型的環(huán)境審計(jì)報(bào)告從多方面進(jìn)行比較,以期人們對(duì)環(huán)境審計(jì)報(bào)告有一個(gè)清晰、全面的認(rèn)識(shí),也便于不同環(huán)境審計(jì)主體能充分發(fā)揮各自優(yōu)勢(shì),加強(qiáng)溝通和協(xié)作,以提高審計(jì)效率,完善環(huán)境審計(jì)報(bào)告,促進(jìn)不同環(huán)境審計(jì)類型之間的協(xié)調(diào)發(fā)展。
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【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制審計(jì);報(bào)表審計(jì);整合審計(jì)
根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》規(guī)定,《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》(以下簡(jiǎn)稱審計(jì)指引)自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行,自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行;在此基礎(chǔ)上,擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì),是促進(jìn)企業(yè)尤其是上市公司扎實(shí)貫徹《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的重要制度安排,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)開拓執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、進(jìn)一步做大做強(qiáng)新的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)點(diǎn)。
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第五條規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì),也可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。但是,需要指出的是,在整合時(shí)要注意兩者的區(qū)別,因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)和傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在很多方面存在不同。
一、審計(jì)目標(biāo)
審計(jì)目標(biāo)是指在一定的歷史環(huán)境下,審計(jì)主體通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或最終結(jié)果。不同形式的審計(jì)活動(dòng),其審計(jì)目標(biāo)也不相同。
(一)內(nèi)部控制的審計(jì)目標(biāo)
審計(jì)指引對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)有明確的定義,即會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托,對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見。因此,內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是內(nèi)部控制的“有效性”。如果在收集了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)之后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能證明企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷,被審計(jì)單位的內(nèi)部控制就可被認(rèn)為是有效的;否則,則認(rèn)為被審計(jì)單位的內(nèi)部控制無效。
(二)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)準(zhǔn)則指出,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見:財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制;財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。由此可知,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的“合法性”和“公允性”發(fā)表意見,“合法性”是針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)制度是否得到遵循而言,“公允性”則是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果而言的。
(三)兩者的比較
通過對(duì)比內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的對(duì)象,不難發(fā)現(xiàn)兩者目標(biāo)的差異。內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的審計(jì),而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表情況的審計(jì),對(duì)被審計(jì)單位的關(guān)注點(diǎn)不同,也就形成了不同的審計(jì)目標(biāo)。
二、對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的側(cè)重
(一)內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的側(cè)重點(diǎn)
內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)中,對(duì)企業(yè)內(nèi)控涉及和運(yùn)行有效性發(fā)表意見是了解和測(cè)試內(nèi)部控制的直接目的。內(nèi)部控制活動(dòng)就是內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)象,因此對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況進(jìn)行了解和測(cè)試,是必須也是必要的。了解和測(cè)試內(nèi)部控制是整個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)過程的重點(diǎn),因此對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果可靠性的要求較高。
(二)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的側(cè)重點(diǎn)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。了解和測(cè)試內(nèi)部控制是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,最終服務(wù)于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的測(cè)試并非必須,只有在兩種情況下才要求必須對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試:即在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),預(yù)期控制運(yùn)行是有效的;或者僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
(三)兩者的比較
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并非是完全割裂開來的兩種審計(jì)活動(dòng),對(duì)內(nèi)部控制的共同關(guān)注是兩者的重要契合點(diǎn),因此有必要對(duì)兩種審計(jì)活動(dòng)在內(nèi)部控制方面?zhèn)戎剡M(jìn)行分析。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見,對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)控制測(cè)試中的控制對(duì)象即財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制,而非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)所不考慮的。
三、審計(jì)方法
(一)內(nèi)部控制審計(jì)方法
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作。這就要求在業(yè)務(wù)層面之前,審計(jì)人員應(yīng)首先了解并測(cè)試企業(yè)層面的控制。利用企業(yè)層面的評(píng)估結(jié)果,可以確定其他必要的測(cè)試。通過評(píng)估企業(yè)層面內(nèi)部控制,顯示內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好且運(yùn)行有效,對(duì)業(yè)務(wù)層面的控制測(cè)試就可適當(dāng)減少。通過這種方法,審計(jì)人員將注意力集中于內(nèi)部控制的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。
(二)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方法
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式,審計(jì)人員了解被審計(jì)單位的基本情況,要通過詢問、觀察、檢查文件或記錄、等審計(jì)程序,并評(píng)估出被審計(jì)單位報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并實(shí)施總體應(yīng)對(duì)措施以應(yīng)對(duì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序以應(yīng)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
(三)兩者的比較
兩種審計(jì)都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),都對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)分為兩個(gè)層面,不同的是,內(nèi)部控制審計(jì)的兩個(gè)層面分別是企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的控制,財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是報(bào)表層次和認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)??傮w上,兩種審計(jì)在審計(jì)方法的整體思路是一樣的。
四、審計(jì)報(bào)告
(一)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告
內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可分為四種意見類型,包括標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告、無法表示意見的審計(jì)報(bào)告和否定意見的審計(jì)報(bào)告,無保留意見的審計(jì)報(bào)告類型。內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)表意見并對(duì)外披露企業(yè)內(nèi)控是否有效時(shí)應(yīng)采用正面、積極的方式。
(二)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的意見類型有標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見審計(jì)報(bào)告、保留意見的審計(jì)報(bào)告、無法表示意見的審計(jì)報(bào)告和否定意見的審計(jì)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)報(bào)告向外披露,但是財(cái)務(wù)報(bào)中通常不對(duì)外披露企業(yè)內(nèi)部控制的情況,除非是內(nèi)部控制影響到對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見。審計(jì)人員沒有義務(wù)實(shí)施專門審計(jì)程序以發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷,但當(dāng)發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷時(shí),應(yīng)當(dāng)向企業(yè)管理層或治理層提交管理建議書說明情況。
(三)兩者的比較
內(nèi)部控制審計(jì)意見類型比報(bào)表審計(jì)意見類型少了一個(gè)保留意見的審計(jì)報(bào)告類型,原因可能是內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行“有效性”發(fā)表意見,而并不是對(duì)企業(yè)已經(jīng)自評(píng)過的文件或制度發(fā)表意。當(dāng)實(shí)施了必要的審計(jì)程序后,未發(fā)現(xiàn)重大缺陷可發(fā)表無保留意見過帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留審計(jì)意見,發(fā)現(xiàn)了重大缺陷即發(fā)表否定意見,審計(jì)范圍受到限制即發(fā)表無法表示意見;而報(bào)表審計(jì)情況則不同,企業(yè)管理層已聲明的財(cái)務(wù)報(bào)告是“合法的”、“公允的”,注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)企業(yè)已做出結(jié)論的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見,可以對(duì)企業(yè)已經(jīng)做出的結(jié)論發(fā)表保留意見的審計(jì)報(bào)告。
內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告均對(duì)外披露。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告評(píng)價(jià)了企業(yè)內(nèi)部控制有效性,而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告合法性和公允性的鑒證,通常不對(duì)外披露企業(yè)內(nèi)控情況,這是兩種審計(jì)的目標(biāo)所決定的。
五、結(jié)論
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性而實(shí)施的,重在對(duì)“結(jié)果”審計(jì);內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)企業(yè)內(nèi)控設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行的審計(jì),重在對(duì)“過程”審計(jì)。審計(jì)對(duì)象、重點(diǎn)等的差異,使兩者在具體的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)實(shí)施過程的側(cè)重點(diǎn)、審計(jì)報(bào)告類型等方面存在實(shí)質(zhì)性差異。在技術(shù)層面,兩者審計(jì)模式、程序、方法等存又有相通之處。因此,內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以進(jìn)行整合,但是要注意兩者的異同,避免混淆內(nèi)部控制審計(jì)和報(bào)表審計(jì)中的控制測(cè)試。
參考文獻(xiàn)
[1]財(cái)政部,證監(jiān)會(huì),審計(jì)署,銀監(jiān)會(huì),保監(jiān)會(huì).企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引[J].2010,4.
[2]劉玉延,王宏.提升企業(yè)內(nèi)部控制有效性的重要制度安排——關(guān)于實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的有關(guān)問題[J].會(huì)計(jì)研究,2010(7).
關(guān)鍵詞:上市公司;內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告;披露
2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告”,同時(shí)給出內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式。在此背景下,本文將對(duì)我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露現(xiàn)狀及問題進(jìn)行研究。
一、我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露現(xiàn)狀
本文選取2010年滬市A股年報(bào)中自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為研究對(duì)象,共239家。其中有9家上市公司雖然聲稱披露了核實(shí)評(píng)價(jià)意見但找不到具體的意見報(bào)告,還有7家只在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中簡(jiǎn)要說明了審計(jì)意見。因此,實(shí)際以報(bào)告形式披露內(nèi)部控制審計(jì)意見的共有223家。在內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引之后,我國披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告已經(jīng)有很大的改善,具體表現(xiàn)在:
首先,數(shù)量上有所增加。滬深兩市在2007年報(bào)中僅有175家披露了審計(jì)師對(duì)管理層自我評(píng)價(jià)報(bào)告的審核意見,篩選之后只有156家,而在基本規(guī)范和配套指引之后2010年僅滬市A股就有223家,數(shù)量上大幅增長(zhǎng)。
其次,內(nèi)容上逐漸規(guī)范。223份報(bào)告中只有1份沒有管理層的責(zé)任、4份缺少內(nèi)部控制固有缺陷的描述,其余都包括管理層或董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任、內(nèi)部控制的固有局限性和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見這四個(gè)部分,基本符合配套指引所給出的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式。
二、我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告存在的問題
第一,我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告名稱混亂。雖然滬市A股中有223家公司的年報(bào)聲稱披露了審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見,但是報(bào)告名稱卻包括“內(nèi)部控制制度報(bào)告”、“自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)(審核)評(píng)價(jià)意見報(bào)告”等多種。其中,真正以“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”命名的報(bào)告只有15份,僅占6.73%,而最多的“內(nèi)部控制(專項(xiàng))鑒證報(bào)告”有110份,占比49.33%。然而,鑒證、審核、核實(shí)評(píng)價(jià)等詞并不能與審計(jì)等同,主要體現(xiàn)在保證程度的不同。以審核為例,內(nèi)部控制審核提供的是有限保證,內(nèi)部控制審計(jì)提供的則是合理保證,審核不可隨意替代審計(jì)。名稱的不一致不僅會(huì)使內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告難以在格式上形成統(tǒng)一規(guī)范,還會(huì)影響利益相關(guān)者對(duì)報(bào)告的查閱和理解。
第二,內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中披露的幾乎都是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引中給出了四種內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式:標(biāo)準(zhǔn)(無保留)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、否定意見和無法表示意見。然而,在樣本數(shù)據(jù)中,除了1份沒有表示具體意見的報(bào)告,其余全為無保留審計(jì)意見。這可能是由于上市公司不愿披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的報(bào)告,但是更多的還是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所未保持獨(dú)立性,多為附和被審公司的要求而出具無保留意見,使內(nèi)部控制審計(jì)流于形式。
第三,內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中極少涉及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引指出,在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中應(yīng)增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”,意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍應(yīng)包括非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。然而,在223份中只有1份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告簡(jiǎn)單提及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制,其余報(bào)告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性,對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實(shí)施有關(guān),更是因?yàn)殚L(zhǎng)久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān),忽視了非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制。
三、改進(jìn)我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的建議
第一,加快制定專門的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。目前,我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露有所改善,但是仍存在不少問題。主要是因?yàn)榛疽?guī)范和配套指引只是對(duì)上市公司給出指導(dǎo)和建議,并不具有法律上的強(qiáng)制力,即使上市公司不遵循,也沒有相應(yīng)的處罰措施,上市公司的執(zhí)行力度較低。所以,應(yīng)當(dāng)制定專門的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則,在準(zhǔn)則中強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,并統(tǒng)一規(guī)定報(bào)告名稱和格式。
第二,加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍出具無保留意見的情況,首先我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育以保持形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,其次承接內(nèi)部控制審計(jì)的事務(wù)所應(yīng)定期更換,最后注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管。
第三,轉(zhuǎn)變對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)。無論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是上市公司都應(yīng)轉(zhuǎn)變對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí),要認(rèn)識(shí)到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性,在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)候,既應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì),還應(yīng)當(dāng)對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中存在的問題進(jìn)行說明。
參考文獻(xiàn):
1、企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范,企業(yè)內(nèi)部控制配套指引[M].法律出版社,2010.
2、袁敏.上市公司內(nèi)部控制審計(jì)問題與改進(jìn)――來自2007年年報(bào)的證據(jù)[J].審計(jì)研究,2008(5).
關(guān)鍵詞:審計(jì)報(bào)告公共物品產(chǎn)權(quán)審計(jì)關(guān)系審計(jì)基金
一、引言
近年來,關(guān)于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的研究日益深入,相關(guān)的研究成果逐漸增多且越發(fā)成熟。但是相關(guān)的研究文獻(xiàn)中單獨(dú)涉及審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的研究甚少,可以說是鳳毛麟角。之所以大部分研究會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的文獻(xiàn)并未特別提及審計(jì)報(bào)告,其中很重要一個(gè)原因是多數(shù)學(xué)者將審計(jì)報(bào)告作為會(huì)計(jì)信息的一個(gè)組成部分。如杜興強(qiáng)(1998)認(rèn)為,審計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息的一部分,原因在于審計(jì)報(bào)告雖不直接產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息,但它增加了企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的可信賴性。再者由于對(duì)多數(shù)投資者而言,他們購買一個(gè)公司的證券一個(gè)重要原因就是相信該公司財(cái)務(wù)報(bào)告的高質(zhì)量,而審計(jì)報(bào)告有助于肯定或否定這一結(jié)論。然而,筆者認(rèn)為,雖然審計(jì)報(bào)告不可能離開會(huì)計(jì)報(bào)表單獨(dú)存在,但是它也具有自身的獨(dú)特之處。首先,它所提供的信息是單一而不可分的,它所針對(duì)的是會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá),而不像會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息那樣豐富多彩,每個(gè)報(bào)表信息使用者可從中各取所需。其次,審計(jì)報(bào)告的供求機(jī)制也不同于會(huì)計(jì)信息。審計(jì)報(bào)告由注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)提供,其初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有,企業(yè)需通過支付審計(jì)費(fèi)用來購買其產(chǎn)權(quán);而會(huì)計(jì)信息則是由管理層生產(chǎn),在現(xiàn)階段其產(chǎn)權(quán)歸公司所有。所以,本文在此基礎(chǔ)上,通過分析現(xiàn)階段審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)屬性,重構(gòu)一種新的審計(jì)關(guān)系模式,力圖為消除其公共物品屬性帶來的消極后果提供一種新的思路。
二、審計(jì)報(bào)告的資產(chǎn)屬性與產(chǎn)權(quán)安排
(一)審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程
在不同的產(chǎn)權(quán)制度下審計(jì)報(bào)告具有不同的資產(chǎn)屬性。自現(xiàn)代審計(jì)于18世紀(jì)誕生以來,隨著企業(yè)組織形式的發(fā)展,審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的發(fā)展也經(jīng)歷了兩個(gè)階段。
現(xiàn)代審計(jì)的產(chǎn)生根源于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。在有限責(zé)任公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下,公司的所有權(quán)掌握在一小部分人手中,兩權(quán)的分離程度還十分有限,主要表現(xiàn)在股東人數(shù)有上限規(guī)定,且公司高管往往具有股東身份。CPA在完成公司所有者的審計(jì)委托后將審計(jì)報(bào)告直接呈交給股東,審計(jì)報(bào)告主要為數(shù)量有限的股東所享有,其他外部各方無權(quán)過問。在這種情況下,審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)還只是簡(jiǎn)單的小范圍的個(gè)人產(chǎn)權(quán)集合形式,具有俱樂部物品的特征。
隨著資本市場(chǎng)的逐步發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益復(fù)雜,所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離,股份有限公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)得以產(chǎn)生并不斷健全。其中,在上市交易的股份公司中,股權(quán)已脫離企業(yè)而單獨(dú)存在,股權(quán)交易使得股東經(jīng)常處于變動(dòng)狀態(tài),以至很難辨明公司的股東是哪些人,最終形成所謂的委托者“虛位”。在此種情況下,任何人都有可能成為公司的股東(潛在投資者),因而他們也都有權(quán)獲得公司的審計(jì)報(bào)告。從這個(gè)意義上來講,審計(jì)報(bào)告已演變成公共物品。
以上審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程表明,公共物品并非其天然和本質(zhì)屬性,而是特定歷史階段下制度安排的產(chǎn)物。
(二)審計(jì)報(bào)告公共物品屬性的解析
在產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)看來,公共物品具有三個(gè)特征:一是不可分性,即消費(fèi)者只能在保持物品完整性的前提下,由眾多消費(fèi)者共同享受,而不能將其分割為可以計(jì)價(jià)的單位供市場(chǎng)出售;二是非競(jìng)爭(zhēng)性,即消費(fèi)者的增加不會(huì)引起該物品生產(chǎn)成本的增加,也不會(huì)減少任何一個(gè)人對(duì)該物品的消費(fèi)量,某個(gè)人對(duì)一種公共物品的消費(fèi)并不妨礙其他人對(duì)該物品的享受;三是非排他性,即一個(gè)人對(duì)某種公共物品的消費(fèi),并不排斥其他人對(duì)該物品的同時(shí)消費(fèi),且人們不能根據(jù)某個(gè)人是否支付了費(fèi)用來決定他的消費(fèi)價(jià)格。
現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告已具備了公共物品的三種特征。首先,審計(jì)報(bào)告是CPA對(duì)公司會(huì)計(jì)報(bào)表總體表達(dá)是否合理、公允所發(fā)表的意見書,其傳達(dá)的CPA的意見是單一明確且不可分割的,只能是無保留、保留或拒絕表示其中一個(gè),而不可能同時(shí)傳達(dá)多個(gè)信息或模糊信息,使用者不可能分而用之。究其原因,可知是審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)使然。這表明審計(jì)報(bào)告具有不可分性。其次,現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告由企業(yè)或股東向其他需求者免費(fèi)提供(審計(jì)關(guān)系異化的表現(xiàn))。任何一個(gè)使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用都不會(huì)引起對(duì)審計(jì)報(bào)告的“損耗”或是減少其他使用者的效用,而且企業(yè)支付給CPA的審計(jì)費(fèi)用(審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)成本)也不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告使用者人數(shù)的增加而增加。這說明審計(jì)報(bào)告具有了非競(jìng)爭(zhēng)性。最后,審計(jì)報(bào)告可由眾多使用者同時(shí)使用,而且由于廣大的潛在投資者的存在以及企業(yè)的免費(fèi)提供,使其消費(fèi)價(jià)格實(shí)際上無法確定。這成為審計(jì)報(bào)告非排他性的表現(xiàn)。
(三)審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)安排
針對(duì)審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性,存在兩種形式的產(chǎn)權(quán)安排,即正常審計(jì)關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排和異化審計(jì)關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排。
在正常的審計(jì)三角關(guān)系中,CPA接受股東委托對(duì)管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見后,由委托人即股東支付相應(yīng)的報(bào)酬,而股東則根據(jù)經(jīng)審計(jì)師驗(yàn)證過的財(cái)務(wù)報(bào)表來評(píng)價(jià)管理層完成受托責(zé)任的情況并作出進(jìn)一步的決策。正如審計(jì)報(bào)告的稱呼所指,審計(jì)報(bào)告由CPA向全體股東呈送,其產(chǎn)權(quán)歸全體股東共同所有,并由其提供給其他需求者無償使用。由于股東作為一個(gè)特定的團(tuán)體,存在一定的入會(huì)門檻,排除了股東以外的人對(duì)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的擁有。因此,這種情況下的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)就具有了俱樂部產(chǎn)權(quán)的特征。
在異化的審計(jì)關(guān)系中,股東大會(huì)根據(jù)管理層的推薦選聘CPA,同時(shí)由于股東對(duì)公司經(jīng)營(yíng)事務(wù)的遠(yuǎn)離以及不完善的公司治理結(jié)構(gòu)的普遍存在,管理層所推薦的CPA往往都能通過股東大會(huì)的批準(zhǔn),從而使原本處于被審計(jì)地位的管理層通過層層“關(guān)隘”,最終在實(shí)質(zhì)上擁有對(duì)審計(jì)師的選聘權(quán)。審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)實(shí)際掌握在管理層手中,審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)成本由公司承擔(dān),而其他需求者(包括股東)都將免費(fèi)使用。此時(shí),審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)已然歸上市公司所有,成為了一項(xiàng)法人產(chǎn)權(quán)。
三、審計(jì)報(bào)告公共物品屬性的后果分析
(一)審計(jì)質(zhì)量難以提高
審計(jì)報(bào)告具有公共物品的非排他性。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為,產(chǎn)權(quán)的非排他性是產(chǎn)生外部性和“搭便車”的主要根源。共有產(chǎn)權(quán)下,由于共同體內(nèi)的每一成員都有權(quán)平均分享共同體所具有的權(quán)利,如果對(duì)他使用共有權(quán)利的監(jiān)察和談判成本不為零,則他在最大化地追求個(gè)人價(jià)值時(shí),由此產(chǎn)生的成本就可能有部分讓共同體內(nèi)的其他成員承擔(dān)。且一個(gè)共有權(quán)利的所有者也無法排除其他人來分享他努力的果實(shí),所有成員要達(dá)成一個(gè)最優(yōu)行動(dòng)的談判成本也可能非常之高,因而,共有產(chǎn)權(quán)導(dǎo)致了很大的外部性,其中公共產(chǎn)權(quán)所導(dǎo)致的外部性最大。另外,由于一個(gè)人對(duì)公共物品的使用效用并不會(huì)減少其他人的使用效用,因此,公共物品會(huì)引發(fā)“搭便車”現(xiàn)象,每個(gè)人都不愿意為使用公共物品而支付費(fèi)用。
在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系的制度安排下,審計(jì)報(bào)告總是在公司或股東與CPA進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易后提供給債權(quán)人、政府、潛在投資者等需求方使用。由于審計(jì)費(fèi)用由公司或股東承擔(dān),其他使用者因無償使用而紛紛“搭便車”。公司或股東作為信息提供者無法補(bǔ)償所消耗的信息生產(chǎn)成本(審計(jì)費(fèi)用),最多只會(huì)提供邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量,沒有動(dòng)力要求CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告[1]。因此,筆者認(rèn)為審計(jì)報(bào)告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便車”行為是導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不高的重要根源。
(二)審計(jì)合謀頻繁發(fā)生
從產(chǎn)權(quán)理論角度來說,審計(jì)的產(chǎn)生是企業(yè)的所有者為保護(hù)自己置于公共領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)不受管理當(dāng)局的侵犯,而向獨(dú)立第三方尋求監(jiān)督檢查管理層,以保證信息的真實(shí)性(武麗,2005)。理論上來說,所有者應(yīng)當(dāng)對(duì)該獨(dú)立第三方進(jìn)行監(jiān)督,從而保證所獲得的審計(jì)報(bào)告的可靠性。然而,在現(xiàn)行異化的審計(jì)關(guān)系模式中,股東、債權(quán)人、政府和潛在投資者等審計(jì)報(bào)告的使用者并不直接從CPA手中獲得審計(jì)報(bào)告,而由管理層轉(zhuǎn)交。這種與初始產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離,使原本在雙方之間已經(jīng)存在的信息不對(duì)稱更加嚴(yán)重,導(dǎo)致使用者所承擔(dān)的監(jiān)督成本大幅增加。作為理性的經(jīng)濟(jì)人,使用者在權(quán)衡利弊之后,很可能放棄對(duì)CPA和管理層的監(jiān)督權(quán)。同時(shí),由于審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的模糊,產(chǎn)權(quán)主體權(quán)責(zé)邊界界定不清,導(dǎo)致大部分審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)利與責(zé)任的不對(duì)稱,各主體對(duì)審計(jì)報(bào)告無償使用所引發(fā)的“搭便車”行為使得使用者沒有足夠的動(dòng)力對(duì)CPA實(shí)施有效監(jiān)督。
在監(jiān)督成本增加和監(jiān)督動(dòng)力喪失的情況下,在審計(jì)合謀博弈中CPA選擇合謀的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)就很可能轉(zhuǎn)化為機(jī)會(huì)主義行為,從而誘發(fā)審計(jì)合謀,導(dǎo)致CPA與管理層或控股股東共同攫取置于公共領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)(武麗,2005)。
綜上可知,審計(jì)報(bào)告公共物品屬性帶來的外部性是導(dǎo)致諸多不良后果的主要原因,而現(xiàn)行的兩種產(chǎn)權(quán)安排卻無法消除這種影響。德姆塞茨認(rèn)為,產(chǎn)權(quán)的一個(gè)主要功能是引導(dǎo)人們實(shí)現(xiàn)將外部性較大內(nèi)在化的激勵(lì)。這可從兩個(gè)方面來看,一是產(chǎn)權(quán)能夠減少不確定性和降低交易費(fèi)用,二是產(chǎn)權(quán)能夠?qū)⑼獠啃詢?nèi)部化。這為我們通過新的產(chǎn)權(quán)安排來消除審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的外部性提供了理論依據(jù)。同時(shí),由上述審計(jì)報(bào)告屬性發(fā)展的歷程可見,公共物品屬性并非審計(jì)報(bào)告的“本來面目”。這為我們通過產(chǎn)權(quán)安排改變審計(jì)報(bào)告公共物品屬性提供了可能性。
四、審計(jì)關(guān)系模式重構(gòu):從產(chǎn)權(quán)安排的角度
(一)來自“科斯的燈塔”的啟發(fā)
在科斯之前,傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)家普遍認(rèn)為作為公共物品的燈塔必須由政府提供,因?yàn)樗綘I(yíng)燈塔是無從收費(fèi)或無利可圖的??扑乖?974年發(fā)表的《經(jīng)濟(jì)學(xué)上的燈塔》中第一個(gè)以事實(shí)為根據(jù)反駁了這一觀點(diǎn)??扑拱l(fā)現(xiàn),在1610—1675年間,在英國私人投資建造了至少10個(gè)燈塔。在當(dāng)時(shí)的燈塔制度下,私人投資燈塔必須向政府申請(qǐng)?jiān)S可證,獲得向船只收費(fèi)的授權(quán)。該申請(qǐng)還須由許多船主簽名,表示愿意支付過路費(fèi),而過路費(fèi)的多少則由船的大小及航程經(jīng)過的燈塔數(shù)來定。雖然到了1842年后,英國的燈塔又全收歸公有,但這至少證明了燈塔私人生產(chǎn)是可能的。“科斯的燈塔”為在審計(jì)關(guān)系模式重構(gòu)中審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)安排和政府介入提供了啟發(fā)。
1.審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)可由私人(CPA)提供,各使用者成立一個(gè)俱樂部式的機(jī)構(gòu)并通過交納一定信息使用費(fèi)來獲取入會(huì)資格;審計(jì)報(bào)告由CPA生產(chǎn)出來后其產(chǎn)權(quán)由CPA轉(zhuǎn)讓給俱樂部,并由俱樂部提供給需求方,從而改變審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性。在這一關(guān)系模式中,審計(jì)報(bào)告的初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有,通過由俱樂部購買其產(chǎn)權(quán),終極產(chǎn)權(quán)歸需求方的形式促使CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)并由此加強(qiáng)對(duì)CPA的監(jiān)督,防止需求方因與產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離而導(dǎo)致有效監(jiān)督的缺失。[2]
2.由于私人收費(fèi)的客觀限制,需要一定程度上的政府介入。主要表現(xiàn)在:由政府發(fā)起并組織俱樂部日常運(yùn)轉(zhuǎn);入會(huì)費(fèi)的收取經(jīng)政府批準(zhǔn)并借助政府幫助收??;同時(shí),俱樂部日常運(yùn)轉(zhuǎn)的費(fèi)用除可在入會(huì)費(fèi)中支取外,政府也有義務(wù)提供,一方面政府是審計(jì)報(bào)告的需求方理應(yīng)交納一定的入會(huì)費(fèi),另一方面也可作為其履行政府職能的支出。
(二)審計(jì)關(guān)系模式的設(shè)計(jì):審計(jì)基金模式
1.審計(jì)基金模式概述
審計(jì)基金模式下,審計(jì)基金是由各審計(jì)報(bào)告需求者組成的一個(gè)俱樂部,俱樂部成員包括:股東、債權(quán)人、政府、客戶、供應(yīng)商、潛在投資者與管理層[3]。審計(jì)報(bào)告由審計(jì)基金向CPA購買,而后直接交給已經(jīng)交納一定入會(huì)費(fèi)的俱樂部成員使用。此時(shí),審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)是一種俱樂部產(chǎn)權(quán),歸俱樂部成員共同所有。
首先,對(duì)股東和潛在投資者的收費(fèi)可通過股票交易所采取每筆股票交易中根據(jù)交易金額向交易雙方收取一定比例的審計(jì)費(fèi)用。由于股票市場(chǎng)上成交金額大,且實(shí)行雙向收費(fèi),因此可以保證審計(jì)收費(fèi)的充足性。根據(jù)2005年滬深股市成交總額和上市公司審計(jì)市場(chǎng)收費(fèi)總額,經(jīng)過筆者測(cè)算(即便不考慮后面的收費(fèi)來源)對(duì)股東的收費(fèi)比例約為交易額的1‰[4]。這個(gè)比例對(duì)股東和潛在投資者來說應(yīng)該不算沉重。其次,管理人員可以從他們的薪金報(bào)酬中按一定比例扣除作為俱樂部入會(huì)費(fèi)。再次,政府可以在審計(jì)基金成立之初以及運(yùn)行過程中以??顡艹龅男问阶鳛槠淙霑?huì)費(fèi)。最后,對(duì)于其他需求者采取的交費(fèi)方式可以靈活多樣,在他們需要審計(jì)服務(wù)時(shí)向?qū)徲?jì)基金購買。
2.審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行
(1)審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)
對(duì)于審計(jì)基金的定位,考慮到其應(yīng)該保持的獨(dú)立性,宜將其界定為一個(gè)非盈利組織,由負(fù)責(zé)保障資本市場(chǎng)健康運(yùn)轉(zhuǎn)、維持投資者信心的證監(jiān)會(huì)和負(fù)責(zé)對(duì)審計(jì)師行業(yè)進(jìn)行管理、對(duì)審計(jì)領(lǐng)域較熟悉的中注協(xié)共同推選代表成立。審計(jì)基金內(nèi)部可設(shè)立管理層負(fù)責(zé)基金的日常工作和執(zhí)行審計(jì)委托、支付審計(jì)費(fèi)用。針對(duì)不同行業(yè)的實(shí)際情況,審計(jì)基金內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)可以進(jìn)一步細(xì)化,按照行業(yè)在管理層下設(shè)立若干個(gè)部門,分別負(fù)責(zé)某一行業(yè)上市公司的審計(jì)委托中對(duì)事務(wù)所的資格審查并關(guān)注該行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r,為專家確定標(biāo)底提供幫助。
(2)審計(jì)基金的運(yùn)行機(jī)制
審計(jì)基金模式下的審計(jì)委托方式可借鑒公開招投標(biāo)的方式進(jìn)行。首先,審計(jì)基金各行業(yè)分部可根據(jù)中注協(xié)掌握的各事務(wù)所規(guī)模、人員配置、以往表現(xiàn)等情況對(duì)參與本行業(yè)競(jìng)標(biāo)的事務(wù)所的資格和勝任能力進(jìn)行審查,嚴(yán)格市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻。然后,基金管理層按照行業(yè)推選專家組成若干專家組,每次可從中隨機(jī)抽取部分專家來確定該行業(yè)各上市公司審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)底。此時(shí),基金中各行業(yè)分部可依據(jù)其掌握的該行業(yè)的基本情況和動(dòng)態(tài)為專家確定標(biāo)底提供幫助。最后由專家組確定中標(biāo)的事務(wù)所,并由基金管理層與其簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。各中標(biāo)事務(wù)所在完成審計(jì)工作后,應(yīng)將審計(jì)報(bào)告提交給審計(jì)基金管理層,由其支付審計(jì)費(fèi)用。管理層通過各種媒體將審計(jì)報(bào)告最終轉(zhuǎn)交給信息使用者。
考慮到審計(jì)成本因素,筆者認(rèn)為不宜進(jìn)行過于頻繁的招標(biāo),同時(shí)又為了防止審計(jì)師與客戶因長(zhǎng)期合作而影響?yīng)毩⑿?,可將每次招?biāo)的間隔期控制在3年左右。并可規(guī)定一家事務(wù)所對(duì)同一公司連任不得超過2次,以防止事務(wù)所與該公司應(yīng)長(zhǎng)期交往而產(chǎn)生“感情”。
(3)審計(jì)基金的監(jiān)督機(jī)制
一個(gè)良好的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)該包含較為完善的內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制。對(duì)審計(jì)基金的監(jiān)督也可分為內(nèi)部和外部監(jiān)督。首先,可在基金內(nèi)部設(shè)立監(jiān)事會(huì),由其對(duì)基金管理層和各行業(yè)分部在審計(jì)委托、付費(fèi)過程中是否合規(guī)、盡責(zé)進(jìn)行監(jiān)督制衡。監(jiān)事會(huì)成員可由證監(jiān)會(huì)另行指派人員或推選一部分外部專業(yè)人士擔(dān)任。其次,外部監(jiān)督可引入國家審計(jì),由審計(jì)總署定期或不定期地對(duì)審計(jì)基金的使用情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督,并將審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公告。
(三)對(duì)審計(jì)基金模式的評(píng)價(jià)
作為為改變目前審計(jì)委托人與被審計(jì)單位合一現(xiàn)象而設(shè)計(jì)的制度,審計(jì)基金模式有自己的突出優(yōu)點(diǎn)。第一,它設(shè)置了一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)委托機(jī)構(gòu),解決了因委托人虛擬化所導(dǎo)致的審計(jì)委托關(guān)系異化問題,改變了審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位在經(jīng)濟(jì)利益上依賴的現(xiàn)狀,從而使審計(jì)師不受制于人,其獨(dú)立性得以保障;第二,由于采用了較為公正的招投標(biāo)方式選聘事務(wù)所,各事務(wù)所站在同一位置展開競(jìng)爭(zhēng),因此有望解決我國事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接中長(zhǎng)期存在的行業(yè)壟斷、地區(qū)壟斷問題,加強(qiáng)事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng);第三,在這種審計(jì)關(guān)系模式下,由于審計(jì)師獲得的正常效用有了保障,當(dāng)被審計(jì)單位管理層實(shí)施舞弊時(shí),其選擇與審計(jì)師合謀的收買成本也會(huì)增加,從而減少審計(jì)合謀發(fā)生的可能性[5]。
俗話說,“尺有所長(zhǎng),寸有所短”。當(dāng)然,這種審計(jì)關(guān)系模式還存在一些缺陷。首先,由于審計(jì)費(fèi)用的來源主要轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)報(bào)告需求者收取,其中很大一部分要股東承擔(dān),這無疑會(huì)增大公司的融資成本,對(duì)公司籌資規(guī)模,甚至投資決策都會(huì)產(chǎn)生一定影響。其次,由于基金規(guī)模較大,如果出現(xiàn)通貨膨脹,將會(huì)產(chǎn)生大量的貨幣貶值損失。所以是否需要運(yùn)用基金進(jìn)行投資,從而實(shí)現(xiàn)其保值增值,也是一個(gè)尚待解決的問題[6]。
五、小結(jié)
作為一種新的審計(jì)關(guān)系模式,審計(jì)基金模式具有獨(dú)特的優(yōu)點(diǎn),但由于收費(fèi)對(duì)象的變化,涉及到相關(guān)者的利益分配變化,也可能受到一部分人的反對(duì)。不過筆者認(rèn)為,改革總是會(huì)帶來陣痛,雖然以往的許多研究對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量、治理審計(jì)合謀提出了各種建議,但是都還不夠徹底,而這種通過重構(gòu)審計(jì)關(guān)系從根本上改變審計(jì)報(bào)告公共物品屬性來消除其消極影響的方法,則從另一種角度提出了建議,為從根本上提高審計(jì)質(zhì)量和治理審計(jì)合謀提供了新的思路。
參考文獻(xiàn):
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【關(guān)鍵詞】新華制藥;內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告;財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告
一、事件回顧
2012年3月21日—3月27日,滬深兩市共有43家上市公司披露了2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告類型看,只有1家上市公司(新華制藥)被信永中和出具了否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。而該公司2011年年報(bào)審計(jì)被信永中和出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
二、筆者觀點(diǎn)
眾所周知,若是企業(yè)報(bào)表數(shù)據(jù)經(jīng)審計(jì)后真實(shí)完整就被被出具無保留意見,但是并不能保證企業(yè)的內(nèi)部控制是健全且執(zhí)行有效地,反之,若是內(nèi)部控制制度經(jīng)過審計(jì)被發(fā)現(xiàn)有重大缺陷,那么該缺陷就對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表上的相關(guān)項(xiàng)目會(huì)存在一定影響,即財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能得到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
因此,許多人對(duì)此次出具的兩個(gè)報(bào)告意見頗有爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為此次信永中和對(duì)新華制藥內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具否定意見和對(duì)新華制藥2011年年報(bào)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見是符合實(shí)際的。
三、相關(guān)分析
(一)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具否定意見理由及相關(guān)分析
1、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的目的
《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》強(qiáng)調(diào),內(nèi)部控制審計(jì)的目的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見, 并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷,在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。可見,內(nèi)部控制審計(jì)要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告層次的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見。
2、新華制藥2011年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告否定意見理由
信永中和認(rèn)為,新華制藥內(nèi)控存在兩個(gè)重大缺陷。
其一,新華制藥子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司內(nèi)部控制制度對(duì)多頭授信無明確規(guī)定,在實(shí)際執(zhí)行中,醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等三個(gè)部門分別向同一客戶授信,使得授信額度過大。
其二,醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對(duì)客戶授信額度不大于客戶注冊(cè)資本,但醫(yī)貿(mào)公司在實(shí)際執(zhí)行中,對(duì)部分客戶超出客戶注冊(cè)資本授信,使得授信額度過大,同時(shí)醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。
3、相關(guān)分析
從這次信永中和出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告否定意見的解釋來看,該內(nèi)部控制失效主要原因在于授信制度的不完善,導(dǎo)致對(duì)欣康祺醫(yī)藥授信額度過大。企業(yè)會(huì)產(chǎn)生大筆質(zhì)量不高的應(yīng)收賬款。若企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響是巨大的。
(二)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見理由及分析
1、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制測(cè)試的目的
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解和測(cè)試內(nèi)部控制的目的是評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中的控制風(fēng)險(xiǎn)要素,進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍,最終支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見。相應(yīng)的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不對(duì)外報(bào)告內(nèi)部控制的情況,除非內(nèi)部控制影響到對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見。
2、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的條件
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定編制,在所有重大方面公允反映了新華制藥股份有限公司2011 年12 月31 日的財(cái)務(wù)狀況以及2011年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。
3、相關(guān)分析
由于條件有限,我們暫時(shí)認(rèn)為已查出的內(nèi)部控制缺陷涉及到的相關(guān)認(rèn)定之外的認(rèn)定都是真實(shí)完整的。
現(xiàn)在只分析之前認(rèn)為的高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目,應(yīng)收賬款。上述重大缺陷使得新華制藥對(duì)山東欣康祺醫(yī)藥有限公司(以下簡(jiǎn)稱“欣康祺醫(yī)藥”)及與其存在擔(dān)保關(guān)系方形成大額應(yīng)收款項(xiàng)6,073萬元,同時(shí),因欣康祺醫(yī)藥經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)異常,資金鏈斷裂,很有可能使新華制藥遭受較大經(jīng)濟(jì)損失。
查閱報(bào)告我們可以發(fā)現(xiàn)新華制藥在2011年年報(bào)中已經(jīng)合理考慮到會(huì)因?yàn)樾揽奠麽t(yī)藥遭受損失,并已經(jīng)計(jì)提了80%的壞賬準(zhǔn)備。之前對(duì)管理層會(huì)作假的疑慮也就可以暫時(shí)消除。
(三)兩種報(bào)告兩種意見關(guān)聯(lián)性分析
從以上分析我們可以得出,內(nèi)部控制存在缺陷,可能會(huì)對(duì)相關(guān)認(rèn)定產(chǎn)生影響,但是在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要保持職業(yè)的審慎態(tài)度,運(yùn)用適當(dāng)?shù)貙徲?jì)方法可以合理保證審計(jì)意見的合理。因此也就證實(shí)了筆者之前的觀點(diǎn)此次信永中和對(duì)新華制藥2011年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告出具否定意見和對(duì)新華制藥2011年年報(bào)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見是沒有問題。
四、進(jìn)一步思考
一個(gè)公司的內(nèi)部控制缺陷往往不是短時(shí)間存在的,據(jù)筆者調(diào)查至少從2001年以來,信永中和就成為新華制藥的審計(jì)機(jī)構(gòu),且一直為新華制藥出具內(nèi)部控制審核報(bào)告及2011年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中有規(guī)定,在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中通常不對(duì)外披露內(nèi)部控制的情況, 除非是內(nèi)部控制影響到對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見。 CPA以管理建議書的方式向管理層或治理層報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷,但CPA 沒有義務(wù)專門實(shí)施審計(jì)程序,以發(fā)現(xiàn)和報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。該規(guī)定可以解釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師為什么沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)披露新華制藥存在的情況。
新華制藥之前是通過信永中和出具了內(nèi)部控制審核報(bào)告。審核報(bào)告意見的保證程度是低于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見,但是并是不代表保證程度就一定很低。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過實(shí)施一定的程序保證內(nèi)部控制在所有重大方面保持與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的有效地控制。而新華制藥在授信方面的內(nèi)部控制制度明顯達(dá)不到此要求,故筆者認(rèn)為信用中和在以往的內(nèi)部控制審核報(bào)告中的意見是欠妥的。
五、結(jié)論
筆者通過多方面分析認(rèn)為信永中和在本年度對(duì)新華制藥出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見合理。但是結(jié)合內(nèi)部控制缺陷的時(shí)間特點(diǎn)即持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)且考慮到欣康祺醫(yī)藥已連續(xù)多年是新華制藥的重要客戶,筆者認(rèn)為信永中和應(yīng)該可以在更早的時(shí)候發(fā)現(xiàn)新華制藥在授信制度上的缺陷,并予以適當(dāng)?shù)靥幚怼?/p>
參考文獻(xiàn):
[1]李錦. 論財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合[J].商業(yè)會(huì)計(jì),2010(04) .
一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”的區(qū)別
關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)一部分,以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”為標(biāo)題,并在該部分使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。明確關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”的區(qū)別是正確認(rèn)識(shí)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)報(bào)告模式改革真正落地的前提。
(一)兩者是內(nèi)容與形式的關(guān)系
關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要涉及“如何確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的問題,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷認(rèn)定的實(shí)質(zhì)性審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定后還需要解決如何在審計(jì)報(bào)告中溝通的問題,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述,則審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”是書面描述的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)這一內(nèi)容的表現(xiàn)形式。
(二)兩者是整體與部分的關(guān)系
在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述的不是同一概念。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中溝通,但是并非全部都在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”中描述,審計(jì)報(bào)告的其他部分也可以溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。導(dǎo)致非無保留意見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)該在形成保留(否定)意見的基礎(chǔ)部分溝通;可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性,應(yīng)該在與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分溝通;除了法律法規(guī)要求溝通外,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表無法表示意見時(shí),不得在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述,而應(yīng)在形成無法表示意見的基礎(chǔ)部分溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。
(三)兩者適用的業(yè)務(wù)范圍不同
注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行所有審計(jì)業(yè)務(wù)都需要確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)僅適用于對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定或委托方要求或法律法規(guī)要求在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的其他情形。因此,所有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告都可能需要溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)(例如出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告),但是并不是所有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告都有“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”。
(四)審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”溝通的不一定是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)
審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”除了描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)外,還可以描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)具體事實(shí)和情況確定不存在需要溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)這一事項(xiàng)。另外,在形成保留(否定)意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況下,審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”僅僅提及形成保留(否定)意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分。
(五)并不是所有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都可以在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述
例如法律法規(guī)禁止公開披露某事項(xiàng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述。如果合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處,除非被審計(jì)單位已公開披露與該事項(xiàng)有關(guān)的信息,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”描述。
二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定與溝通
(一)常見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)
審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)鍵審計(jì)事?主要有三個(gè)方面:(1)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)(即舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))。(2)與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷,包括被認(rèn)為具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)。(3)當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。本文認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)還有兩個(gè)方面。(1)無法充分履行重要的審計(jì)程序或者履行重要審計(jì)程序受限、受阻的事項(xiàng),無法取得充分、適當(dāng)?shù)闹匾獙徲?jì)證據(jù)或者對(duì)獲取充分、適當(dāng)?shù)闹匾獙徲?jì)證據(jù)構(gòu)成挑戰(zhàn)的事項(xiàng)。例如無法實(shí)施函證、實(shí)物盤點(diǎn)等重要審計(jì)程序或者對(duì)重要審計(jì)程序?qū)嵤┬Ч粷M意,需要實(shí)施替代程序等。(2)可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)中,常見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有:(1)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn),因此收入的確認(rèn)與計(jì)量一般情況下是所有審計(jì)業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),認(rèn)為收入的確認(rèn)與計(jì)量不屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要有充分的理由并在審計(jì)工作底稿中詳細(xì)說明。(2)有金融工具和復(fù)雜衍生品投資的企業(yè),金融工具和復(fù)雜衍生品識(shí)別及公允價(jià)值計(jì)量是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。(3)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、重大非常規(guī)交易、資產(chǎn)減值,政府補(bǔ)助,期后事項(xiàng),重大或有事項(xiàng)、非經(jīng)常性損益是一般審計(jì)業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。(4)存在經(jīng)營(yíng)困難的企業(yè),持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。(5)農(nóng)、林、牧、漁類企業(yè),生物資產(chǎn)等特殊存貨的存在性、完整性是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。(6)重要的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正如有發(fā)生,一般是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。(7)合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中合并范圍是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。(8)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào),必定是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。
(二)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通
確定了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)后,首先要確定在審計(jì)報(bào)告的哪部分內(nèi)容中溝通。如前所述,溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的先后順序是:形成保留(否定)意見的基礎(chǔ)部分(溝通導(dǎo)致非無保留意見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng))――與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分(溝通可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性)――關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分。應(yīng)該在形成保留(否定)意見的基礎(chǔ)部分溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),不得在與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分溝通或關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述;應(yīng)該在與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),不得在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分描述。
審計(jì)準(zhǔn)則將“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”獨(dú)立成審計(jì)報(bào)告的一部分,不再強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性,突出顯示持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定性事項(xiàng)的重要性。另外,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不能在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段溝通。
(三)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述
在審計(jì)報(bào)告“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”逐項(xiàng)描述各事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因和各事項(xiàng)在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)的。例如在描述在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易”這一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí),要描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)(即關(guān)聯(lián)方交易是否有合理的商業(yè)理由),交易價(jià)格是否公允,重大或異常交易的對(duì)方是否為未披露的關(guān)聯(lián)方,管理層利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)銷售及關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化;對(duì)異常重大交易,是否作為特別風(fēng)險(xiǎn),如何實(shí)施特別的、有針對(duì)性的審計(jì)程序加以應(yīng)對(duì);等等。又如在描述在審計(jì)中如何應(yīng)對(duì)“重大非常規(guī)交易”這一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí),要描述對(duì)于臨近會(huì)計(jì)期末發(fā)生的、在交易實(shí)質(zhì)的判斷上存在困難的重大非常規(guī)交易,注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何增強(qiáng)審計(jì)程序的針對(duì)性,如何確定重大非常規(guī)交易是否具有合理的商業(yè)理由,交易對(duì)手是否真實(shí)存在,實(shí)施函證交易合同的條款和金額等進(jìn)一步程序。
三、委托人或報(bào)告使用者對(duì)“在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的決定性影響
審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),目的在于提高審計(jì)工作透明度,增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)給報(bào)告使用者提供信息以幫助其了解審計(jì)單位和財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及的重大管理層判斷,也給報(bào)告使用者提供信息以幫助其了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力與勤勉盡責(zé)情況、了解審計(jì)工作有效性和審計(jì)質(zhì)量;溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也給了注冊(cè)會(huì)計(jì)師一個(gè)展現(xiàn)高專業(yè)素質(zhì)的平臺(tái);審計(jì)報(bào)告模式改革最終可以提高審計(jì)質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力進(jìn)而促進(jìn)行業(yè)發(fā)展。然而本文認(rèn)為能否實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告模式改革的目的、能否實(shí)現(xiàn)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的制度價(jià)值,關(guān)鍵在于審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人和審計(jì)報(bào)告的使用者是否有真正的審計(jì)專業(yè)服務(wù)需求(即真正的高質(zhì)量審計(jì)需求)。
關(guān)鍵詞:企業(yè)內(nèi)部控制 審計(jì)工作 程序建設(shè)
中圖分類號(hào):F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
文章編號(hào):1004-4914(2011)08-188-02
一、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的定義
企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托,對(duì)特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制外部評(píng)價(jià)的重要形式之一。
1.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部評(píng)價(jià),企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)屬于企業(yè)董事會(huì)自我評(píng)價(jià),兩者有著本質(zhì)的區(qū)別。首先,兩者的責(zé)任主體不同,建立健全和有效實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制,評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會(huì)的責(zé)任;在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。其次,兩者評(píng)價(jià)的目標(biāo)不同。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)董事會(huì)對(duì)各類內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)施的全面評(píng)價(jià);企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師側(cè)重對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)施的審計(jì)評(píng)價(jià)。最后,兩者的評(píng)價(jià)結(jié)論不同。
2.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)不同。前者是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì),并重點(diǎn)就財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見;后者是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定編制、是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見。審計(jì)目標(biāo)的不同導(dǎo)致兩者在審計(jì)程序上也有著較大區(qū)別。但由于兩者均關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)過程中形成的審計(jì)證據(jù)又可以相互支持、相互利用,為此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí),可以根據(jù)實(shí)際情況將企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合,以降低審計(jì)成本、提高審計(jì)質(zhì)量。在整合審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試,以同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩類目標(biāo):(1)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見;(2)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)結(jié)果。
3.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與內(nèi)部控制監(jiān)管。企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管是指政府監(jiān)管部門根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和監(jiān)管要求,以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為依據(jù),對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查和評(píng)價(jià)。企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部控制外部評(píng)價(jià)的兩種主要形式,相互支持,相互促進(jìn),共同保障企業(yè)內(nèi)部控制的有效建立與實(shí)施。比如,財(cái)務(wù)部門可以從規(guī)范公司治理、健全內(nèi)部機(jī)制、加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督、提高信息質(zhì)量等角度,對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性提出監(jiān)管要求。同時(shí),可以會(huì)同國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)行政事業(yè)單位和國有企業(yè)使用財(cái)政資金過程中的內(nèi)部控制情況實(shí)施監(jiān)管評(píng)價(jià)。
二、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的程序
1.計(jì)劃審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)工作,配備具有專業(yè)勝任能力的項(xiàng)目組,并對(duì)助理人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)。
計(jì)劃審計(jì)工作時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)有關(guān)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制及其審計(jì)工作的影響:(1)與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn);(2)相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)概況;(3)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng);(4)企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度;(5)與企業(yè)溝通過的企業(yè)內(nèi)部控制缺陷;(6)重要性、風(fēng)險(xiǎn)等與確定企業(yè)內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素;(7)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的初步判斷;(8)可獲取的、與企業(yè)內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍。
2.實(shí)施審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照自上而下的方法實(shí)施審計(jì)工作,將企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的測(cè)試結(jié)合進(jìn)行。(1)測(cè)試企業(yè)層面控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試企業(yè)層面的控制,在把握重要性原則的基礎(chǔ)上,一般關(guān)注:①與企業(yè)內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制;②針對(duì)董事會(huì)、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)的控制;③企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程;④對(duì)內(nèi)部信息傳遞和財(cái)務(wù)報(bào)告流程的控制;⑤對(duì)控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評(píng)價(jià)。(2)測(cè)試業(yè)務(wù)層面控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試業(yè)務(wù)層面的控制,在把握重要性原則的基礎(chǔ)上,結(jié)合企業(yè)實(shí)際、內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)要求和企業(yè)層面控制的測(cè)試情況,重點(diǎn)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的重要業(yè)務(wù)與事項(xiàng)的控制進(jìn)行測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需關(guān)注信息系統(tǒng)對(duì)內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。(3)測(cè)試與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制時(shí),應(yīng)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其內(nèi)部環(huán)境時(shí)識(shí)別的、可能表明存在舞弊動(dòng)機(jī)、壓力或機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況,以及被審計(jì)單位對(duì)可能存在的舞弊行為的合理化解釋。與舞弊風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制通常包括:①針對(duì)重大的非常規(guī)交易的控制;②針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的控制;③與管理層的重大會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)評(píng)估相關(guān)的控制;④針對(duì)期末財(cái)務(wù)報(bào)告中編制的分錄和做出的調(diào)整的控制;⑤能夠減弱管理層偽造或不恰當(dāng)操縱財(cái)務(wù)結(jié)果的動(dòng)機(jī)及壓力的控制等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果,對(duì)上述控制實(shí)施有針對(duì)性的測(cè)試。(4)測(cè)試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。如果某項(xiàng)控制由擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按照規(guī)定的程序與要求執(zhí)行,能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),表明該項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是有效的;如果某項(xiàng)控制正在按照設(shè)計(jì)運(yùn)行,執(zhí)行人員擁有必要授權(quán)和專業(yè)勝任能力,能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo),表明該項(xiàng)控制的運(yùn)行是有效的。(5)獲取企業(yè)內(nèi)部控制有效設(shè)計(jì)與運(yùn)行的證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性時(shí),可綜合運(yùn)用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、穿行測(cè)試和重新執(zhí)行等方法,獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論。與內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)越高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的證據(jù)越多。為確保證據(jù)的充分性和適當(dāng)性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需對(duì)測(cè)試時(shí)間安排進(jìn)行權(quán)衡,既要盡量在接近企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日實(shí)施測(cè)試,又要保證實(shí)施的測(cè)試能夠涵蓋足夠長(zhǎng)的期間。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于內(nèi)部控制運(yùn)行偏高設(shè)計(jì)的(即控制偏差),應(yīng)確定該偏差對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、需要獲取的證據(jù)以及控制運(yùn)行有效性結(jié)論的影響。在連續(xù)審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要考慮以前年度執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)了解的情況,以合理確定測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。
3.評(píng)價(jià)控制缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分類和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)中內(nèi)部控制缺陷的分類和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)類似,相對(duì)而言,注冊(cè)會(huì)計(jì)師更關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試的基礎(chǔ)上,需評(píng)價(jià)其識(shí)別的各項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度,以確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來,是否構(gòu)成重大缺陷并影響其審計(jì)結(jié)論。在確定一項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷或多項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)評(píng)價(jià)補(bǔ)償性控制(替代性控制)的影響。
4.完成審計(jì)報(bào)告。(1)取得書面說明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作后,需取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面聲明。(2)溝通控制缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與企業(yè)溝通審計(jì)過程中識(shí)別的所有控制缺陷,重大缺陷和重要缺陷須以書面形式與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督無效的,應(yīng)以書面形式直接與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。書面溝通需在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前進(jìn)行。(3)形成審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)獲取的證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià),形成對(duì)內(nèi)部控制有效性的意見,出具審計(jì)報(bào)告。
三、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告
1.審計(jì)報(bào)告內(nèi)容。標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告包括下列要素:(1)標(biāo)題;(2)收件人;(3)引言段;(4)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任段;(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段;(6)內(nèi)部控制固有局限的說明段;(7)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)意見段;(8)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段;(9)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章;(10)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章;(11)報(bào)告日期。
2.審計(jì)意見類型。(1)無保留審計(jì)意見。發(fā)表無保留審計(jì)意見必須同時(shí)符合兩個(gè)條件:①企業(yè)按照內(nèi)部控制有關(guān)法律法規(guī)以及企業(yè)內(nèi)部控制制度要求,在所有重大方面建立并實(shí)施有效的內(nèi)部控制;②注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的要求計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作,在審計(jì)過程中未受到限制。(2)帶強(qiáng)調(diào)段的無保留意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制雖不存在重大缺陷,但仍有一項(xiàng)或者多項(xiàng)重大事項(xiàng)需要提請(qǐng)審計(jì)報(bào)告使用者注意的,應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以說明,該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注,并不影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表的審計(jì)意見。(3)否定意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的,除非審計(jì)范圍受到限制,應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中需包括重大缺陷的定義、重大缺陷的性質(zhì)及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的影響程度等內(nèi)容。(4)無法表示意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍受到限制的,應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,在報(bào)告中指明審計(jì)范圍受到限制,無法對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在已執(zhí)行的有效程序中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷的,應(yīng)當(dāng)在“無法表示意見”的審計(jì)報(bào)告中對(duì)已發(fā)現(xiàn)的重大缺陷作出詳細(xì)說明。