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[關鍵詞] 會計電算化; 手工賬務處理; 同步; 中職; 專業(yè)業(yè)務技能; 實訓
1會計手工賬務處理和電算化賬務處理同步實訓的必要性
計算機應用已經(jīng)在各行業(yè)普及,要求財會專業(yè)學生要與時俱進,在熟悉傳統(tǒng)手工賬務處理的同時必須掌握會計電算化賬務處理方法。要實現(xiàn)上面的要求,就有必要在會計綜合模擬實訓教學中,將手工賬務處理和電算化賬務處理同步進行。
(1) 隨著電子計算機的普及,會計工作也從傳統(tǒng)的手工方式步入了電子化、信息化時代。會計電算化的內涵是計算機技術、信息處理技術在會計領域中的應用,是時展的必然結果,是會計發(fā)展的方向,是會計工作者必須掌握的知識和技能。
(2) 對于會計從業(yè)者來說,掌握了會計知識,熟通傳統(tǒng)手工化賬務處理并不等于掌握了電算化賬務處理。所以,會計工作人員有必要從兩種知識技能的區(qū)別和聯(lián)系等方面去全面掌握。
(3) 目前,中職學校會計專業(yè)在最后會計綜合實訓課教學中,較多進行手工化賬務處理的教學,不大重視同時進行電算化綜合實訓,電算化只是作為一門學科另行教學,而沒有真正納入到最后的綜合實訓課中。因此,就會使學生在對這兩種方法產(chǎn)生認知上的偏見,認為只要熟通傳統(tǒng)手工化賬務處理,學了電算化知識,就能兩手都會。或認為,普及電算化了,傳統(tǒng)手工化賬務處理已無必要??梢姡诰C合實訓教學時沒有對手工和電算化同時進行教學,對學生的學習態(tài)度及掌握和運用這兩種知識與技能都有很大的影響,對學生今后會產(chǎn)生不利的影響。
從上述分析看,中職學校財會專業(yè)學生在進行會計綜合實訓教學時,有必要對兩種賬務處理同樣給予足夠的重視:① 處理的對象是相同的; ② 處理的內容都主要圍繞賬、證、表三大內容進行;③ 處理流程基本類似:建賬會計憑證會計賬簿會計報表。所不同的是手工賬下會計信息系統(tǒng)主要是記賬、算賬、報賬為主的管理,電算化下會計信息系統(tǒng)由過去單一的管理發(fā)展成為財務與業(yè)務一體化管理。因此,應將兩種賬務處理實訓同步進行,分析它們的聯(lián)系和區(qū)別及利弊,讓學生了解它們是相通的。在相互結合、相互印證的基礎上使學生所學的知識技能得到鞏固、升華。
通過實際的對比操作,不僅讓學生更好地掌握兩種賬務處理的技能,更能讓學生體會到傳統(tǒng)手工化賬務處理并沒有過時,它對實現(xiàn)電算化具有指導性的作用。讓學生從中體會到電算化的強大優(yōu)勢,體會到實現(xiàn)電算化對工作的重要性,引導學生對會計知識進行探索和創(chuàng)新,做到兩手都懂,做好兩手準備,為日后從事會計工作奠定基礎。
2傳統(tǒng)手工賬務處理和電算化賬務處理同步實訓的實施
要實現(xiàn)兩種賬務處理同步實訓綜合教學,首先,要做好相關的組織、計劃工作,包括實訓場所、實訓設備、實訓教材、實訓財務軟件、專業(yè)指導教師等。實訓教材資料最好由教研室根據(jù)會計綜合實訓教程的要求組織確定。其次,做好實訓前的動員,讓學生了解實訓的目的、意義,實訓的總體安排、要求、措施,明確責任、任務、進度等情況,使學生感到仿佛處在真正的會計工作崗位上。在具體教學中,要隨時注意兩種賬務處理的相互比較,使學生能清楚地理解掌握兩種賬務處理的共性和區(qū)別,歸納、總結、鞏固所學的知識技能。
通過同步實訓對比,使學生明白會計電算化是傳統(tǒng)手工化會計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物,它并沒有改變傳統(tǒng)手工會計核算的原理和基本程序,即會計核算仍然要經(jīng)歷確認、計量、記錄和報告這一基本過程,其核算結果應是完全一致的。區(qū)別主要體現(xiàn)在:
(1) 運算方式不同。手工會計以算盤或計算器為運算工具,以筆墨為書寫工具,通過純手工實現(xiàn)會計核算,運算和記錄的速度慢、準確率、效率低。會計電算化是以計算機和財務軟件為媒介,通過人、機對話實現(xiàn)會計核算,運算和記錄的速度、準確度高。
(2) 數(shù)據(jù)處理過程不同。手工會計的技術方法雖然經(jīng)歷了很長一段歷史時期,但其基本方法、原理和操作步驟都沒有本質改變。而會計電算化由于采用現(xiàn)代計算機信息技術,運算速度快,整個核算(運算)過程形成了一體化,是在傳統(tǒng)手工會計基礎上實現(xiàn)的一次技術飛躍。
(3) 信息存放方式不同。手工會計是將會計信息數(shù)據(jù)以憑證、賬簿、報表等紙質為載體進行書面記錄并保存,占用空間大,需要重復抄錄,容易出錯。在會計電算化中,除原始憑證以紙質文件保存外,其他均是以磁盤、磁帶等磁性介質作為存放會計信息數(shù)據(jù)的載體,占用空間小,查找方便,而且,數(shù)據(jù)只需錄入一次,杜絕了重復抄錄產(chǎn)生的錯誤,提高了工作效率。
(4) 信息組織方式不同。手工會計的信息組織方式是應用原始憑證、記賬憑證和各種賬簿,即通過先將原始憑證的數(shù)據(jù)填入到記賬憑證,再將記賬憑證的數(shù)據(jù)逐筆登記到賬簿的方式完成。而會計電算化的信息組織方式是利用計算機的內在功能和應用軟件,將會計信息序時存放在憑證庫中,最終完成信息的組織過程。
(5) 數(shù)據(jù)處理起點不同。手工會計條件下,數(shù)據(jù)處理的起點是原始憑證;而在會計電算化條件下,是以記賬憑證作為會計電算化系統(tǒng)數(shù)據(jù)的起點。
(6) 賬務處理核算方式不同。手工會計環(huán)境中,賬務處理由不同崗位的會計人員按照不同的科目,在憑證、賬簿和報表中記錄、核算。而會計電算化環(huán)境中,賬務處理轉變?yōu)閿?shù)據(jù)處理,將手工處理過程簡化為將有關數(shù)據(jù)從“憑證臨時文件”轉移到“流水賬文件”中存放。
(7) 查詢方式不同。手工會計的查詢方式通過手工完成,查詢速度慢,查詢結果單一,特別是擴展和延伸的分析查詢幾乎難以實現(xiàn)。而會計電算化則不同,查詢過程簡單明了,查詢速度快,查詢量大,而且可以通過計算機的綜合運算查出用戶所需的各種指標數(shù)據(jù)結果。
3小結
將會計手工賬務處理和電算化賬務處理同步進行綜合實訓教學,比只進行傳統(tǒng)手工賬務實訓教學會遇到更大的困難,需要安排較多的教學時間,但通過精心的設計和安排是可以實現(xiàn)的。運用這種方法,將有助于培養(yǎng)學生成為具有創(chuàng)造性的應用型人才。
主要參考文獻
[1] 張耀武. 會計電算化[M]. 修訂版. 武漢:武漢大學出版社,2007.
1 前 言
隨著我國加入世貿組織,我國的各項經(jīng)濟法律法規(guī)逐步建立和完善,對財務工作人員的規(guī)范化管理和合理化管理要求越來越高。要求企業(yè)財務人員必須根據(jù)《會計法》和《企業(yè)會計準則》的規(guī)定對企業(yè)財務工作進行合理正確的處理,并結合企業(yè)實際現(xiàn)有情況,選擇最符合企業(yè)的財務處理方法進行賬務處理,保證企業(yè)財務數(shù)據(jù)和財務憑證的合理化、規(guī)范化。本文就財務管理工作中不規(guī)范的成因及其解決辦法做簡要分析。
2 財務工作不規(guī)范的成因
在實際財務工作中,會計的賬務處理和采用何種記賬原則等都是財務工作規(guī)范的重要因素,下面就影響財務工作規(guī)范化的幾個原因做簡單說明。
2-1 缺乏對財務規(guī)范化管理的重視度
財務工作的規(guī)范化是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成果的重要保障,只有合理的規(guī)范的財務管理工作,才能保證企業(yè)真實經(jīng)濟業(yè)務的記錄,根據(jù)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》的規(guī)定并出具符合企業(yè)實際情況的財務報表,給企業(yè)管理層提供準確的財務數(shù)據(jù),因此在財務工作中規(guī)范化地對財務原始數(shù)據(jù)進行賬務處理是很有必要的,不容忽視。尤其是財務工作管理者,更應時時刻刻牢記會計法律法規(guī)的規(guī)定,并及時運用到實際財務工作中。財務工作的規(guī)范化要求不僅是企業(yè)內部管理的要求,更是財務決策的重要依據(jù),財務人員必須根據(jù)企業(yè)健全的財務制度進行賬務處理,加強對財務工作規(guī)范化的重視程度,更好地為企業(yè)服務,實現(xiàn)決策科學化。
2-2 財務人員素質整體不高
企業(yè)在進行財務人員招聘時,要求較低,具有會計上崗證即可,但在實際賬務處理中,這一水平的財務人員已經(jīng)適應不了企業(yè)對財務的需求,加上平時很少看書、學習,一些會計準則和制度的變更都沒有及時掌握,對企業(yè)的賬務處理依據(jù)停留在舊有的會計準則上,造成財務報表上數(shù)據(jù)不真實。同時,在財務工作中,一些財務人員素質低下,禁不住利益的驅使,違背《稅法》和《會計法》的規(guī)定,做假賬以騙取國家稅款,損害國家利益,職業(yè)道德水平有待提高。在實際賬務處理上,理不清應收賬款和預收賬款,應付賬款和預付賬款,導致賬面混亂,無法提供準確的財務數(shù)據(jù),素質不高是財務管理不規(guī)范的重要因素。
2-3 財務規(guī)范化工作落實不到位
企業(yè)出納在進行費用報銷時,對原始憑證的審核不嚴謹和實際業(yè)務的不熟悉,對報銷流程不嚴謹,有時票據(jù)不齊全,金額對不上,就簽字審核過關,造成企業(yè)虛假的費用增加,資金損失嚴重;企業(yè)會計在手工記賬時,原始憑證不齊全,金額計算錯誤,記賬憑證裝訂不規(guī)范,進行手工會計賬簿的登記時,時間和方法都沒有加以審核,依舊為完成任務進行登賬,沒有做到賬實相符,嚴重違背相關會計法律法規(guī)的規(guī)定,導致財務部門的威信喪失,無法對其他部門提出要求配合財務部開展相應的工作。整個財務內部混亂,工作效率低下,工作質量得不到保證,久而久之會嚴重影響企業(yè)管理層作出有效合理的財務規(guī)劃,阻礙企業(yè)的發(fā)展,無法正確指出企業(yè)內部存在的問題,如應收賬款回款率和存貨周轉率以及資產(chǎn)負債率的準確計算和企業(yè)的年度預算工作,都不能很好地進行。
2-4 財務決策采用經(jīng)驗主義和本本主義
由于企業(yè)決策者在進行財務決策時,大多本著經(jīng)驗主義和本本主義,沒有切實考慮到企業(yè)實際情況,導致錯誤決策的執(zhí)行。比如在實際工作中,企業(yè)的決策人員對公司的應收賬款采用經(jīng)驗主義,沒有結合財務數(shù)據(jù)里關于這家企業(yè)的往來情況,依舊按照往常的慣例,認為企業(yè)會在與以往相同的日期回款,在此基礎上作出決策,要求將企業(yè)的大部分資金投入到股票投資中,但到具體日期時,發(fā)現(xiàn)其并未回款,導致企業(yè)在購買材料和擴大規(guī)模上,出現(xiàn)資金的嚴重短缺,給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來巨大風險,這就是決策的不規(guī)范性導致企業(yè)承擔一定的財務風險。財務工作的不規(guī)范導致應收賬款壓力的加大和存貨積壓,嚴重影響企業(yè)正常的生產(chǎn)運營。
3 改善財務管理規(guī)范化的措施
在整個企業(yè)財務工作中,不規(guī)范的問題越來越多,要想企業(yè)未來發(fā)展目標更切實可行就必須解決這些不規(guī)范的問題,具體措施如下。
3-1 建立健全企業(yè)財務管理制度
建立健全企業(yè)財務管理體系是提高財務管理工作規(guī)范化的重要保障。在進行人才招聘時,要聘用專業(yè)技能強、執(zhí)業(yè)資質高的財務管理人員,為企業(yè)制定切實可行的財務管理制度,設置高效的財務管理機構,定期對財務人員的專業(yè)技能進行考核。建立合理合法的組織架構,保證錢賬由不同的人員進行分管,做到有效的監(jiān)督和控制,避免小金庫和坐支現(xiàn)金的不規(guī)范現(xiàn)象出現(xiàn)。每月對財務人員的工作進行抽查,并設立績效考核制度,來規(guī)范財務人員工作態(tài)度和工作技能。
3-2 提升財務人員的專業(yè)素質
企業(yè)在實際工作中,可以實行定期輪崗制度,建立合理的監(jiān)督機制,約束每位財務人員的違法行為。要求財務人員每年參加會計繼續(xù)教育,多學習稅法中更新變化的部分,增強財務人員的法制觀念,為企業(yè)更好地提供服務。對出納在進行審核報銷時,要加強職業(yè)道德素質的培養(yǎng),讓其有原則性,不能徇私舞弊,損害企業(yè)利益,一切以企業(yè)為中心,不要怕得罪任何人,發(fā)票必須完整,不符合規(guī)定的及時退回,予以說明,并讓其改正,做到真正的心系企業(yè)、心系員工,為企業(yè)辦事、為員工服務。
3-3 規(guī)范化管理從實際工作做起
定期對財務人員的專業(yè)技能進行培訓,聘用專業(yè)機構老師給企業(yè)會計和出納進行講解和說明,要求財務人員及時參加繼續(xù)教育,了解和領會財務工作的規(guī)范處理,對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務作出正確的賬務處理,加強基礎財務知識的學習,在符合《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》的前提下,采用恰當?shù)墓潭ㄙY產(chǎn)折舊法和存貨成本的計價法,真正從根本上改善財務管理的規(guī)范性工作。
3-4 提高決策的正確性和謹慎性
財務管理者要改變以往的經(jīng)驗主義和本本主義,必須結合本企業(yè)的實際情況和每月財務數(shù)據(jù)走向,做出正確的財務決策,為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營提供正確的發(fā)展方向。財務管理者在實行重大財務決策之前,要多采用開會的形式,聽取各部門的意見,對各種方案進行多次分析和評價,從而最終選擇適合本企業(yè)的最佳方案,降低因財務決策失誤帶來的財務風險,規(guī)范企業(yè)的財務管理工作。保證決策是以財務數(shù)據(jù)為依據(jù),結合本企業(yè)自身特點,更是本著謹慎性的原則作出財務決策。
【關鍵詞】 公益金; 盈余公積; 成本法; 權益法; 公司法
【中圖分類號】 F810.62 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937(2016)21-0020-03
一、盈余公積概述
(一)盈余公積的來源
現(xiàn)行《公司法》規(guī)定,符合公司制的有限責任公司或股份制公司在期末彌補以前年度虧損的基礎上,以稅后利潤10%為標準提取法定公益金;在達到公司注冊資本金50%以上時,企業(yè)可暫停法定公益金的提取。法定公益金的計提基數(shù)是彌補以前虧損的可供分配利潤,但又不包括年初未分配利潤為正值的余額。
除了法定公益金之外,《公司法》還規(guī)定,經(jīng)股東(大)會的普通決議,企業(yè)在彌補以前年度虧損、提取法定公益金后,還可以繼續(xù)按照企業(yè)的規(guī)劃提取任意盈余公積金。由此可見,無論法定、任意盈余公積金均是來自企業(yè)的利潤,是企業(yè)利潤中積累的各種累計資本金。
(二)盈余公積的用途
企業(yè)為確保生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)或者為了后期擴大生產(chǎn)經(jīng)營做儲備,故提取了各種法定、任意盈余公積金。具體來說其用途體現(xiàn)在以下三點:(1)企業(yè)若遇到經(jīng)營不善出現(xiàn)虧損,則可以通過股東(大)會批準,利用累計的資本金來彌補以前年度的虧損,確保企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營得以持續(xù);(2)通過股東(大)會的決議,充實企業(yè)的資本金,利用公積金轉增公司的注冊資本金,壯大企業(yè)的實力;(3)在企業(yè)遇到良好的發(fā)展前景或者轉型等背景下,企業(yè)可以利用各種公積金用于派息、擴大企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營等。
(三)盈余公積轉增資本金的賬務處理
上述3類用途,均是利用提取的法定或任意盈余公積金用于某些項目,則相關的賬務處理程序均需要借記“盈余公積――法定/任意盈余公積金”;然后根據(jù)不同的用途分別貸記有關科目,比如“未分配利潤”“實收資本/股本”“應付股利”等科目。
二、被投資公司轉增資本金涉及的投資公司的賬務處理
按照現(xiàn)行會計準則規(guī)定,投資公司對被投資公司股權投資的后續(xù)計量主要分為成本法和權益法。為此,筆者針對這兩類被投資公司在盈余公積轉增資本金時投資公司的賬務處理分別進行了分析。
(一)成本法
若投資公司對被投資公司進行股權投資后,可以對其進行控制,則此時需要對此股權投資按照成本法進行后續(xù)計量?,F(xiàn)行會計準則規(guī)定,根據(jù)成本法后續(xù)計量的要求,被投資公司在后期分配利潤、股息、紅利的情況下,投資公司對應地將自己享用的部分確認為當期的投資收益;需要注意的是,被投資公司內部所有者權益之間的變動與重分類,投資公司則無需在后續(xù)計量時重新進行任何賬務處理。針對被投資公司利用盈余公積金轉增資本金的情形,此決議行為僅是被投資公司自身內部的所有者權益變動,并不涉及相應的利潤分配情形,故按照現(xiàn)行會計準則規(guī)定,投資公司在此無需任何會計上的賬務處理。不過,此時投資公司需要在企業(yè)的備查賬簿上簡單登記,以便備查。
(二)權益法
現(xiàn)行會計準則明文要求,若投資公司合營或聯(lián)營被投資公司,則后續(xù)計量以權益法進行核算――投資公司對被投資公司的股權投資按照其投資部分的股權公允價值確認為投資公司長期股權投資的賬面價值。當被投資公司將此項投資轉增資本金,正是內部權益結構的轉變,公允價值并不會因此而產(chǎn)生變動,則投資公司固定比例下的股權公允價值也不會變動,因此,投資公司后續(xù)計量中無需對被投資公司的此項行為進行核算。不過,此時投資公司需要在企業(yè)的備查賬簿上簡單登記,以便備查。
三、盈余公積轉增資本金或派息等情況下財稅處理差異
(一)會計處理
針對盈余公積轉增資本金,通過上文分析可知,投資公司對被投資公司的股權投資以權益法或成本法進行后續(xù)計量,會計上均不作任何賬務處理,僅是在備查簿當中予以登記即可。同樣,與此情形比較類似的做法還體現(xiàn)在企業(yè)發(fā)放股票股利。若被投資單位進行股票股利的發(fā)放,按照現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第2號――長期股權投資》的規(guī)定,投資公司不做任何賬務處理;僅需要做的是在被投資公司除權日,投資公司登記變動的股份數(shù)量。
(二)稅法處理
1.被投資公司股東為個人
根據(jù)財政部、國家稅務總局近年來針對轉增資本、派發(fā)股息紅利等情況做出的各種個人所得稅計征指導意見可以知道,對于被投資公司將資本公積、留存收益(盈余公積和未分配利潤)轉增資本金的情形參照如下方法處理。
首先,若資本公積里的資本溢價轉增資本金,這不符合稅法里規(guī)定的利潤分配情形,故個人股東不需要繳納個人所得稅;不過,針對“資本公積――其他資本公積”的情況則需要繳納個人所得稅,由被投資公司決議批準后代扣代繳。
其次,被投資公司運用留存收益(無論盈余公積或未分配利潤或是兩者)轉增資本金的情形,稅法上視同被投資公司向投資者分配利潤,則需要繳納個人所得稅。此項稅款與其他個人所得稅處理一樣,由被投資公司按照規(guī)定程序實施代扣代繳。
2.被投資公司股東為法人
根據(jù)有關投資公司(法人)對被投資公司相關股息紅利所得的企業(yè)所得稅方面法律法規(guī)相關規(guī)定:被投資公司以盈余公積、未分配利潤、其他資本公積轉增注冊資本金的行為,均視為投資公司取得被投資公司的利潤分配,屬于企業(yè)所得稅的征稅范圍;不過,其中被投資公司資本公積――資本溢價轉增資本金,不視為利潤分配,不屬于征稅范圍。進一步根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》可知曉,居民企業(yè)持續(xù)持有12個月以上其他居民企業(yè)的股息紅利等權益性投資收益,屬于企業(yè)所得稅的免稅范圍;不足12個月居民投資公司,或者是非居民的投資公司獲得此類投資收益,需要按照適用稅率繳納企業(yè)所得稅。
四、盈余公積轉增資本金的賬務處理改進
(一)現(xiàn)行會計準則的處理方法
雖然稅法上認定作為投資者的利潤進行所得稅的計征,但是通過上文分析可知,現(xiàn)行會計準則中規(guī)定,被投資公司盈余公積轉增資本金的行為不做賬務處理。經(jīng)過分析,現(xiàn)行會計準則的相關規(guī)定可能是基于以下原因:(1)投資公司并未出現(xiàn)現(xiàn)金流流入,故不能作為資產(chǎn)或者收入進行確認;(2)被投資公司的“資產(chǎn)總額、負債總額、所有者權益”三大類并未發(fā)生任何改變;(3)投資公司在被投資公司轉增資本金中相對處于被動地位,并不會獲得現(xiàn)金流流入。
(二)針對現(xiàn)行會計準則處理方法的改進
雖然會計準則利用以上三點的實質重于形式原則未要求投資公司做出各種會計上的賬務處理,但是筆者以下幾點分析或表明,投資公司不做賬務處理可能也存在一定的缺陷與不足,必要時刻也需要進行賬務處理,以便更符合會計信息質量的“實質重于形式”原則。
1.被投資公司利用盈余公積金轉增資本金,工商管理部門有明確的規(guī)范性文件,確認了投資公司對被投資公司的增資法律事實和經(jīng)濟行為事實。根據(jù)2006年國家工商行政管理總局的規(guī)定,被投資公司此項增資過程中,應當符合有關法律法規(guī)的要求,不得虛增虛報各種增資行為;并且《公司法》明確規(guī)定此項行為為公司的特別決議,需要股東(大)會的通過方可轉增資本金。
2.《公司法》中的特別決議規(guī)定與上述“投資公司處于被動地位故不賬務處理”的理由相沖突。無論投資公司是控制子公司還是其聯(lián)營合營公司,絕大多數(shù)情況下,其占被投資公司的股份都在20%以上,那么從《公司法》規(guī)定的特別決議投票要求中可以看出,投資公司所持股份在20%以上絕對多數(shù)情形下可能處于相對主動地位,而不是被動地位。
3.《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定體現(xiàn)出了投資公司的收入行為和納稅行為?,F(xiàn)行稅法明確規(guī)定,被投資公司盈余公積轉增資本金為被投資公司的利潤分配行為,個人投資或者公司投資均需要按照一般規(guī)定予以計算繳納所得稅。若是個人投資者,由被投資公司代扣代繳;若為公司投資,居民企業(yè)分不同情形免稅或征稅,非居民投資公司均需要征收企業(yè)所得稅。從此角度可以看出,稅法雖然確認了收入行為,但是稅后分配避免重復計稅,對于投資公司大多數(shù)情形下這些行為是免稅的。
4.在稅法規(guī)定不沖突情形下,盈余公積轉增資本金可以作為投資成本的增加項目,會與現(xiàn)行會計準則處理存在差異,不便于實務中有關工作的展開。2010年國家稅務總局79號文《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》規(guī)定,投資公司轉讓股權的所得計稅基礎為轉讓收入扣除成本,資本溢價轉增資本金不得作為成本的計稅基礎增加,但是并未對盈余公積轉增資本金做出說明,故可以作為成本的計稅基礎增加項。最終在稅法上,投資公司可以把盈余公積轉增資本金,其應享有的份額增加其成本的計稅基礎;但是現(xiàn)行會計準則明文規(guī)定不進行任何賬務上的處理。兩者之間的差異,會導致企業(yè)財務人員與審計人員對經(jīng)濟事實的還原產(chǎn)生分歧。
綜上所述,現(xiàn)行會計準則對盈余公積轉增資本金不做賬務處理的規(guī)定,違背了會計信息質量要求的基本原則。其一,投資公司不做賬違背了真實性、完整性和及時性的要求。不做賬,沒有體現(xiàn)權責發(fā)生制,不能真實完整反映投資公司,在此行為中的利潤變動情形。其二,不做賬違背了會計信息質量要求的“實質重于形式”原則。從經(jīng)濟事項本質上來說,被投資公司的盈余公積轉增資本金本質上便是投資公司接收到的分紅再用于投資,投資成本增加體現(xiàn)出長期股權投資計稅基礎的增加。目前不進行會計賬務處理的做法無法體現(xiàn)這一投資行為。
(三)改進后賬務處理的現(xiàn)實意義
首先,會計上如實進行賬務處理,便于財務會計工作與稅務工作的統(tǒng)一。上文分析可知,若企業(yè)進行相關的賬務處理可以進行合理的避稅;若不進行任何賬務處理,則難實現(xiàn)這一點。
其次,進行賬務處理便于投資公司在合并報表中的各項賬務處理工作。合并會計工作中,相關財務人員或審計人員需要還原各項經(jīng)濟事實;此處若進行賬務處理,可以一目了然地還原經(jīng)濟事實,提高相關工作人員的工作效率。
最后,為稅務及財會有關行政部門在制定各種政策性的法律、法規(guī)、指導性文件提供了借鑒;財稅各項法律法規(guī)的統(tǒng)一能夠節(jié)省大量的財稅差異給企業(yè)的各項會計工作增加的成本[1]。
五、結論歸納及建議提示
(一)相關結論
被投資公司盈余公積轉增資本金現(xiàn)行稅法明確規(guī)定為被投資公司的利潤分配行為,個人投資或者公司投資均需要按照一般規(guī)定予以計算繳納所得稅。若是個人投資者,由被投資公司代扣代繳;若為公司投資,居民企業(yè)分不同情形免稅或征稅,非居民投資公司均需要征收企業(yè)所得稅。
筆者建議投資公司對盈余公積轉增資本金進行賬務處理,如此一來便會增加投資公司長期股權投資的計稅基礎的同時增加投資公司的“利潤”。投資公司利潤的增加又促使其股東分紅的要求,建議投資公司在財報中披露此項事實。針對具體的賬務處理,仍然建議從成本法及權益法后續(xù)計量的長期股權投資來進行分析。
1.成本法
針對成本法的后續(xù)計量,投資公司在被投資公司利用盈余公積轉增資本金這項事實行為中進行兩步走賬務處理,即先確認投資收益基礎,再確認利用已收到的股利進行再投資。具體賬務處理程序:(1)投資收益的確認,借記“應收股利”,貸記“投資收益”;(2)股利再投資,借記“長期股權投資――投資成本”,貸記“應收股利”。
2.權益法
權益法后續(xù)計量模式下,雖然投資公司對被投資公司的股權公允價值合計數(shù)未發(fā)生任何變化,但是從細分明細科目來說,則有變化,為此筆者建議做如下賬務處理,需要按照其投資比例把被投資企業(yè)盈余公積轉增資本的部分從長期投資的明細科目“損益調整”調整至本科目的成本明細科目。首先,借記“應收股利”,貸記“長期股權投資――損益調整”;其次,借記“長期股權投資――投資成本”,貸記“應收股利”[2]。
(二)相關法律法規(guī)修改建議
1.《公司法》的微調
根據(jù)現(xiàn)行《公司法》,可以直接利用盈余公積金轉增資本金的規(guī)定進行調整?!豆痉ā房梢杂眯乱?guī)規(guī)范此項經(jīng)濟行為:禁止公司直接利用盈余公積轉增資本金,若需要增加可先行分配后再邀請股東出資實現(xiàn)盈余公積金轉增資本金?!豆痉ā愤@樣的微調,也體現(xiàn)出了會計信息質量要求的謹慎性原則,同時也為稅務機關的征收管理工作帶來了方便。
2.《企業(yè)會計準則》的微調
現(xiàn)行會計準則應對此項事實行為不做賬務處理的規(guī)定進行微調,具體微調的規(guī)定可以參照前文所述的會計處理程序。同時,在賬務處理過程中應注意,首先應將其視同為利潤的分配,然后再將其視同為投資公司對被投資公司的再投資。
【參考文獻】
1.社會醫(yī)療保險處與醫(yī)院財務管理方法不一致。
從當前情況來看,定點醫(yī)院的醫(yī)保欠費收回情況不容樂觀。由于社會醫(yī)療保險處的撥款有限,多數(shù)醫(yī)院的醫(yī)保欠費都不能按時收回,且大部分無法全額收回。這其中的主要原因是醫(yī)保結算扣款。由于醫(yī)療保障償付標準、報銷比例、報銷病種等方面處理不一致,從而容易導致醫(yī)保結算審核不通過產(chǎn)生扣款。而會計處理中事先不能預測扣款的發(fā)生,收回的金額與實際發(fā)生的金額不一致,導致會計信息的失真,違背了會計信息的準確性和及時性要求。這些扣款中有些是暫時性以保證金名義扣押,也有以罰沒性質的永久性扣除。大量的醫(yī)保結算扣款不能收回或不能及時收回,非常不利于醫(yī)院的資金管理。
2.醫(yī)院醫(yī)保部門和財務部門缺乏信息溝通。
醫(yī)院的醫(yī)保部門和財務部門是獨立的兩個部門,但是往往因為醫(yī)保資金管理問題有較多業(yè)務交叉。醫(yī)保部門負責與醫(yī)療保險處接觸,致力于收回醫(yī)保欠費;財務部門負責對醫(yī)保費用的發(fā)生及收回進行會計記錄。大多數(shù)醫(yī)保部門人員對醫(yī)保欠費的會計處理不了解,以至于只關心金額收回的問題。而財務人員因為對醫(yī)保信息的不了解,在進行會計處理的時候只能依據(jù)醫(yī)保部門提供的數(shù)據(jù),對于收回醫(yī)保欠費項目明細,扣款情況不甚了解,通常只能進行表面的會計錄入,不能對醫(yī)保欠費進行系統(tǒng)的管理。
3.醫(yī)保賬務處理混亂。
由于醫(yī)保賬務處理沒有規(guī)定的方法或準則約束,在賬務處理方面醫(yī)院多采用不同的記賬手法。財務部門出現(xiàn)醫(yī)保賬混亂的主要原因主要有以下幾個方面:
(1)市直醫(yī)保處下設各個縣區(qū)醫(yī)保處,且醫(yī)保范圍涉及職工醫(yī)保、居民統(tǒng)籌及農(nóng)村合作醫(yī)療,或再細分為普通醫(yī)保、生育醫(yī)保、工傷醫(yī)保、離休醫(yī)保等門診費用及住院費用部分。
這導致醫(yī)保資金來源增加,資金種類繁復??颇吭O置不詳細,賬務錄入不準確等顯然會造成賬務處理混亂。財務人員對醫(yī)保進行賬務處理主要依據(jù)醫(yī)保部門報賬明細,由于不能及時獲知醫(yī)保信息的更改,極易出現(xiàn)科目錯入情況,也會產(chǎn)生賬務混亂的情況。
(2)醫(yī)保欠費無法及時收回。
費用的發(fā)生往往先于資金收回,財務核算時通常先掛賬,再根據(jù)資金收回按月份沖銷。這些核算依據(jù)來自醫(yī)保部門要回的款項,偶爾有跳月甚至跳年度收回的資金,導致在核算時間上不連貫致使賬目不清晰。醫(yī)保結算扣款或財政赤字導致的無法全額撥付,這使得財務人員在進行賬務處理時往往會出現(xiàn)發(fā)生欠費與收回金額不等的情況,這些差額有些是暫扣款項,有些是罰沒款項,也有些是無款撥付。財務人員處理這些問題通常沒有一個明確的準則約束,處理方法往往不盡相同,這也同時違背了會計信息可比性及準確性要求。
(3)無法收回的醫(yī)保欠費不能清楚反映。
由于醫(yī)保結算的時間差與資金撥付的滯后性,往往前一年度的欠費在后兩年中仍有收回的情況,且大部分醫(yī)保欠費是無法全額收回的,產(chǎn)生的差異無法直觀地反映在賬目中。
(4)醫(yī)保結算流程往往是醫(yī)保部門先開據(jù)醫(yī)院的醫(yī)療收據(jù),而后資金到賬時再到財務部門報賬。
醫(yī)院的醫(yī)療收據(jù)作為有價證券存放于財務部門,而使用時一般進行連號登記。醫(yī)保部門因為需要到不同醫(yī)保處結賬,醫(yī)保入賬不連貫導致票據(jù)號混亂。不利于有價證券的安全及管理。
二、建議
1.加強醫(yī)院內控管理,權衡醫(yī)院收入與醫(yī)保政策規(guī)定。
針對出現(xiàn)的醫(yī)保結算扣款應及時查明原因,將扣款分攤到各個責任中心,計入各自成本。這在一定程度上形成醫(yī)保政策約束,可以減少審核扣款。減少醫(yī)院資金損失。
2.建立定期對賬制度。對賬務不相符情況及時溝通處理。
不僅可以增加醫(yī)保賬務錄入準確性,醫(yī)保部門人員在與社會醫(yī)療保險處對賬結算中更有針對性。
3.合理設置會計科目,清晰反映醫(yī)保資金收回情況。
財務部門應對醫(yī)保費用按各地區(qū)實際情況劃分明細,醫(yī)保資金收回按對應科目及時入賬沖銷欠費。及時處理醫(yī)保未收回欠費,對發(fā)生的醫(yī)保結算扣款區(qū)分暫時性扣款和永久性扣款。對暫時性扣款采取先掛賬,實際收回后再沖銷;對確定無法收回的欠費由相關負責人確認簽字后計提壞賬準備。準確反映醫(yī)院醫(yī)保欠費的賬面價值,防止虛增應收醫(yī)療款造成醫(yī)院資產(chǎn)的虛高。建議開具醫(yī)療收據(jù)結算醫(yī)保欠費時可采用預借票據(jù)方式。開具發(fā)票時即入賬,待資金收回時沖銷借款。此方式不僅能保證有價證券的使用安全,也可在一定程度上約束醫(yī)保催款人員,積極推進醫(yī)保欠費的收回工作。
三、總結
一、增值稅在教材中的編排現(xiàn)狀和弊端
1.《會計基礎》[2]在講述應交稅費這個科目的結構之后,直接講述在交納增值稅的企業(yè),該賬號借方還應記錄企業(yè)采購材料向供應單位支付的進項稅額,貸方還應記錄銷售商品時向購貨單位收取的銷項稅額,這樣講述,對于剛接觸財經(jīng)專業(yè)的學生來講,就顯得比較抽象空洞,什么叫銷項稅額?什么叫進項稅額?為什么購買材料是向供應單位支付增值稅而不是向工商稅務等國家機關支付呢?
2.《財務會計》對增值稅的講述分散在資產(chǎn)、負債、收入等章節(jié)中,在講述存貨的非正常損失時,損失庫存商品是應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)。在建工程領用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品時,是應交稅費-應交增值稅(銷項稅額),同樣是庫存商品,為什么一個記進項稅額轉出,一個記銷項稅額?進項稅額轉出和銷項稅額到底有什么區(qū)別呢?在未講述增值稅之前,學生碰到上述問題確實理解不清。
3.《稅法》則從法律角度講述了增值稅的概念、九個構成要素、計算以及申報。文字描述了增值稅的特殊征稅范圍(八項視同銷售行為)、銷項稅額五個特殊計稅依據(jù)(折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金)、進項稅額不得抵扣的七個條件等等,上述內容都是從稅理角度講述,比較抽象,有計算沒有賬務處理,有理論沒案例,與會計基礎和財務會計脫節(jié),學生理解不深刻,學起來也枯燥無味。針對上述情況,筆者認為增值稅在教材中的編排應進行適當調整以使學生能更好地掌握。
二、增值稅內容在教材中的合理編排
1.《會計基礎》簡單講述增值稅的內容。主要介紹增值稅的概念、銷項稅額、進項稅額,了解增值稅是以商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值為征稅對象的一種流轉稅,是一種價外稅,銷售時,開具專用的增值稅發(fā)票,因此,銷售方增值稅叫銷項稅額,購買貨物取得增值稅發(fā)票,購進方的增值稅叫進項稅額,同一個企業(yè),有銷項稅額,也有進項稅額,應交增值稅額=銷項稅額-進項稅額,會計基礎只需要簡單了解增值稅,簡單講述應交稅費-應交增值稅的銷項稅額和進項稅額的結構就可以了。
2.《財務會計》強調增值稅的賬務處理。傳統(tǒng)的《財務會計》教材是按模塊設計的,先資產(chǎn)后負債再所有者權益,項目化教學后講解增值稅要更加詳細、深入,而且應將應交增值稅的內容即負債的內容放在資產(chǎn)前面講述,這樣,購買存貨,發(fā)生存貨非正常損失以及在建工程領用材料、在建工程領用產(chǎn)品的賬務處理就不會有疑問了,另外教材內容還應該分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的講述。小規(guī)模納稅人,采用簡易納稅法,其采購貨物支付的增值稅,無論在發(fā)票賬單上是否單獨列明,一律記入所購貨物的采購成本,銷售貨物或提供免稅業(yè)務應納增值稅率為3%。這樣:小規(guī)模納稅人,購入材料,分錄就為:借:材料采購,貸:銀行存款;銷售產(chǎn)品,分錄就為:借:銀行存款,貸:主營業(yè)務收入,貸:應交稅費-應交增值稅(銷售額3%或含稅銷售額/(1+3%)3%)。一般納稅人,增值稅的內容應不限于進項稅額、銷項稅額、已交稅金、出口退稅和進項稅額轉出的一般文字表述,應增加每種明細科目的具體賬務處理,另外,還應著重講述不予抵扣的進項稅額轉出和視同銷售的賬務處理。進項稅額中,還應補充運雜費的計稅,具體順序如下:①一般納稅人購買貨物支付的增值稅,作為可抵扣銷項稅額的進項稅額單獨記賬,稅率一般為17%,部分為13%,營改增后運費稅率為11%。例:青山工廠從湘江工廠采購甲材料1000公斤、價款2000元,增值稅340元,運費200元,用轉賬支票支付,材料尚未驗收入庫。該企業(yè)按計劃成本核算。原來的分錄為:借:材料采購2186。借:應交稅費-應交增值稅(進項稅額)354。貸:銀行存款2540。
運雜費實行新的計稅后,分錄應為:借:材料采購2180.18。應交稅費-應交增值稅(進項稅額)359.82,貸:銀行存款2540,進項稅額340元再加上運雜費的進項稅額19.82元應該為359.82元,計入采購成本的運雜費金額為200-19.82=180.18元。②購入免稅農(nóng)產(chǎn)品,可按買價13%扣除率計算進項稅額。例:某企業(yè)采購農(nóng)產(chǎn)品,實際支付價款為10萬元,農(nóng)產(chǎn)品已入庫,該企業(yè)按實際成本核算,則分錄為:借:原材料87000,應交稅費-應交增值稅(進項稅額)13000,貸:銀行存款100000。③購入貨物增值稅不予抵扣的各項目,教科書中只用文字表述,未作賬務處理,賬務處理如不寫明,則學生對此印象不深刻。因此,應詳細并分二步處理不予抵扣的項目。第一步,對于購入時即能認定進項稅額不能抵扣的,增值稅直接記入購入貨物或勞務的成本,如購入發(fā)放職工福利物資,賬務處理:借:應付職工薪酬,貸:銀行存款。第二步,購入時不能直接認定進項稅額能否抵扣,增值稅則先計入應交稅費-應交增值稅(進項稅額)中,等到這部分貨物,按規(guī)定不能抵扣銷項稅額時則將這部分進項稅額轉入有關的承擔者承擔,通過應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)轉到待處理財產(chǎn)損益應付職工薪酬在建工程的借方,如:非正常損失的原材料,在產(chǎn)品、庫存商品,借:待處理財務損溢,貸:原材料、自制半成品、庫存商品,貸:應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出),其中在產(chǎn)品、庫存商品,按耗用材料占成產(chǎn)成本的比重轉出稅金的金額。如改變購進貨物的用途(在建工程、集體福利領用生產(chǎn)用材料)。賬務處理:借:應付職工薪酬、在建工程,貸:原材料,貸:應交稅費-應交增值稅(進項稅額轉出)。④銷售應稅產(chǎn)品,賬務處理:借:銀行存款,貸:主營業(yè)務收入,貸:應交稅費-應交增值稅(銷項稅額),如銷售額為含稅價,則用含稅銷售額/(1+稅率)計算出產(chǎn)品的銷售收入。⑤視同銷售的應交增值稅,在教科書中未提及,但在講述固定資產(chǎn)構建時,又有在建工程領用本企業(yè)產(chǎn)品的例題,為方便理解,應補充此項內容。如將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目、集體福利或個人消費。賬務處理為:借:在建工程或應付職工薪酬,貸:庫存商品或自制半成品,貸:應交稅費-應交增值稅(銷項稅額),如將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位。賬務處理為:借:長期股權投資,貸:原材料、自制半成品、庫存商品,貸:應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)。增加了這些賬務處理后既方便了學生的應試能力,同時為后續(xù)的稅法學習打下了基礎。
3.《稅法》教材的內容主要從課稅要素來設計的,稅法教材內容偏理論,內容生澀難懂,在征稅范圍中八項視同銷售行為應補充賬務處理,增值稅計算中,銷項稅額的計算五個特殊計稅依據(jù)(折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金)應補充案例及賬務處理,進項稅額的計算中,不得抵扣的七個條件中應補充賬務處理,出口退稅要更加詳細一點,既要有案例也要有賬務處理還要有練習題。同時報稅的時候要增加增值稅發(fā)票的實際操作,如增值稅發(fā)票的開具和裝訂,增值稅的報稅等等。這樣就將原來散在財務會計的增值稅賬務處理和增值稅稅法的理論聯(lián)系起來了,既全面又完善,既學習了新知識又復習了老賬務處理。相當于對增值稅的一個系統(tǒng)總結。
關鍵詞: 應收票據(jù);應收票據(jù)貼現(xiàn);賬務處理
一、應收票據(jù)及應收票據(jù)貼現(xiàn)
應收票據(jù)是企業(yè)在經(jīng)營活動過程中因銷售產(chǎn)品、提供勞務或讓渡資產(chǎn)使用權等而收到付款人在特定時間支付一定款項的書面承諾。在會計上作為應收票據(jù)核算的僅限于商業(yè)匯票,包括商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票,目前在我國企業(yè)只能簽發(fā)以真實的交易關系或債權債務關系為基礎的商業(yè)匯票。
應收票據(jù)貼現(xiàn)是指企業(yè)將未到期的票據(jù)轉讓給銀行,由銀行按票據(jù)的到期值扣除貼現(xiàn)日至到期日的利息后,將余額付給企業(yè)的融資行為,是企業(yè)與貼現(xiàn)銀行之間就票據(jù)權利所作的一種轉讓。票據(jù)貼現(xiàn)包括不帶追索權(如銀行承兌匯票)和帶追索權(如商業(yè)承兌匯票)兩種,按照相關性和可靠性的要求,不同票據(jù)的貼現(xiàn)引起的業(yè)務賬務處理并不相同,本文就不同預期下的不同貼現(xiàn)類型進行討論。
二、應收票據(jù)貼現(xiàn)的賬務處理
按照會計準則規(guī)定,對于應收票據(jù)的核算使用“應收票據(jù)”賬戶,具體賬務處理如下:
1.企業(yè)因銷售商品、產(chǎn)品、提供勞務等而收到開出、承兌的商業(yè)匯票,按商業(yè)匯票的票面金額,借記本科目,按實現(xiàn)的營業(yè)收入,貸記“主營業(yè)務收入”等科目,按專用發(fā)票上注明的增值稅額,貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。
2.企業(yè)持未到期的應收票據(jù)向銀行貼現(xiàn),應按實際收到的金額(即減去貼現(xiàn)息后的凈額),借記“銀行存款”科目,按貼現(xiàn)息部分,借記“財務費用”等科目,按商業(yè)匯票的票面金額,貸記本科目(符合金融資產(chǎn)轉移準則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件的)或“短期借款”科目(不符合金融資產(chǎn)轉移準則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件的)。貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票到期,因承兌人的銀行存款賬戶不足支付,申請貼現(xiàn)的企業(yè)收到銀行退回的商業(yè)承兌匯票時,按商業(yè)匯票的票面金額,借記“應收賬款”科目,貸記“銀行存款”科目。申請貼現(xiàn)企業(yè)的銀行存款賬戶余額不足,銀行作逾期貸款處理,借記“應收賬款”科目,貸記“短期借款”科目。
3.企業(yè)將持有的商業(yè)匯票背書轉讓以取得所需物資時,按應計入取得物資成本的金額,借記“物資采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目,按可抵扣的增值稅額,借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目,按商業(yè)匯票的票面金額,貸記本科目,如有差額,借記或貸記“銀行存款”等科目。
4.商業(yè)匯票到期,應按實際收到的金額,借記“銀行存款”科目,按商業(yè)匯票的票面金額,貸記本科目。因付款人無力支付票款,收到銀行退回的商業(yè)承兌匯票、委托收款憑證、未付票款通知書或拒絕付款證明等,按商業(yè)匯票的票面金額,借記“應收賬款”科目,貸記本科目。
三、不同預期下應收票據(jù)貼現(xiàn)的賬務處理
按照上述規(guī)定的賬務處理,在收到商業(yè)匯票和持有商業(yè)匯票到期出現(xiàn)的業(yè)務,處理方法符合會計信息質量要求,而對于持有未到期的應收票據(jù)貼現(xiàn),在貼現(xiàn)時及貼現(xiàn)后的賬務處理,不同預期下應當有不同的處理原則,本文以為:
關鍵詞 集團公司 會計集中核算 集約化改革 思考
2013年以來,我國先后了《企業(yè)會計信息化工作規(guī)范》和《企業(yè)會計準則通用分類標準》等一系列規(guī)范文件,為提升我國會計信息化工作水平發(fā)揮了積極的作用。而技術的進步、管理思維的創(chuàng)新、精細化管理的深入,則給會計核算信息化改革提出了更高的要求。
一、當前會計一級集中核算存在的困境和不足
(一)固化的層級式會計主體設計,與靈活的管理需求脫節(jié)
受歷史沿襲影響,很多企業(yè)集團在實施部署會計電算化過程中,仍以過去的業(yè)務類型、產(chǎn)品線、地理區(qū)域、公司性質、管理范圍等標準,在財務管理信息系統(tǒng)中固化了會計核算的責任中心。一旦發(fā)生業(yè)務重組、管理體制變更、管理范圍及層級重新界定等組織結構變化,則必須啟用新的責任中心體系,停用舊的責任中心體系,割裂了數(shù)據(jù)的連貫性,增加歷史比較數(shù)據(jù)取得的難度,而且需要重新建賬、過賬,梳理賬務處理流程,涉及的相關內部交易事項均需對應賬務進行調整,增加了會計處理和財務管理的工作量難度。
(二)執(zhí)行不統(tǒng)一,帶來會計信息失真風險
很多大型企業(yè)集團雖然編制了涵蓋全部業(yè)務具體處理規(guī)范的《會計手冊》,并各所屬單位嚴格執(zhí)行。但由于集團公司內核算主體眾多、業(yè)務龐雜、財務人員執(zhí)業(yè)水平參差不平,各層級責任中心、核算單元在財務管理信息系統(tǒng)中分散式的獨立進行賬務處理,難免出現(xiàn)差錯。而且,出于業(yè)績考核、監(jiān)管要求等考慮,所屬單位難免出現(xiàn)選擇性執(zhí)行,甚至故意違背財經(jīng)紀律、弄虛作假的情況。
(三)管理信息系統(tǒng)之間聯(lián)通性差,降低了財務數(shù)據(jù)的及時性和可用性
各個大型企業(yè)集團眾多的管理信息系統(tǒng),如基建投資及后評價、股權管理、綜合信息統(tǒng)計、生產(chǎn)經(jīng)營管理、物資采購管理、會計一級集中核算、資金集中管理平臺、資產(chǎn)管理、員工薪酬管理等,由于實施進度不同,服務的部門和業(yè)務不同,造成了缺少聯(lián)通,各自獨立運行,系統(tǒng)之間信息數(shù)據(jù)口徑出現(xiàn)偏差,數(shù)據(jù)比對分析減少,數(shù)據(jù)傳輸在線下進行?;A數(shù)據(jù)源不匹配、不及時、不準確必將影響到財務信息數(shù)據(jù)的及時性和可用性。
(四)滯后的定期報告制度,已經(jīng)漸漸不能滿足經(jīng)營管理的迫切需要
財務報告屬于事后報告,是對已經(jīng)過去的一個報告期間企業(yè)經(jīng)營情況的綜合表述,更多的反映了管理層的受托責任履行完成情況,具有明顯的滯后性,雖然也給投資者等外部使用者提供了決策有用信息。但對內部管理者而言,市場經(jīng)營環(huán)境瞬息萬變,滯后的財務報告信息越來越不能滿足內部管理對于實時、甚至是未來預測信息的需要。
(五)缺少數(shù)據(jù)的自動比對、監(jiān)控功能,會計監(jiān)督職能被削弱
大多數(shù)企業(yè)集團的財務管理信息系統(tǒng),還僅僅停留在基礎的會計確認、計量、記錄、報告等傳統(tǒng)業(yè)務處理階段,對真正的財務管理、會計監(jiān)督、管理會計的信息化、系統(tǒng)化、自動化則淺嘗輒止,難以深入。很多賬務和報表體系中的數(shù)據(jù)在系統(tǒng)中,尚沒有進行環(huán)比、同比、同期相同業(yè)務對比、與業(yè)務信息數(shù)據(jù)比對情況,實現(xiàn)自動預警的功能,未能充分發(fā)揮財務管理信息系統(tǒng)的自動監(jiān)控功能。
(六)適應性差,無法滿足環(huán)境的快速變化
賬務處理仍散落在數(shù)據(jù)眾多、層級結構復雜的會計核算主體中,一旦會計政策、核算規(guī)范發(fā)生變化,就需要耗費大量時間、精力進行新的準則、核算規(guī)范宣貫,進行大量的賬務調整工作,并要進行事后的稽核檢查。即便如此,也難免發(fā)生錯誤和疏漏。
二、對會計集中核算集約化改革的思考
為了提升會計集中核算的集約化程度,充分滿足內部管理會計應用的需要,迎接大數(shù)據(jù)管理時代的到來,會計信息化改革應具備以下特征。
(一)會計核算責任中心平行設計,可根據(jù)需要任意組合
管理需求日益豐富和多變,對信息數(shù)據(jù)的需求也充滿了變數(shù),數(shù)據(jù)各種維度的組合層出不窮,如按單一產(chǎn)品的效益數(shù)據(jù)、按單一項目全生命周期投資回報情況、按納稅地區(qū)的稅費上繳情況、按管理人員的經(jīng)濟責任情況等提供信息數(shù)據(jù),這些多樣化的信息數(shù)據(jù)需要我們現(xiàn)有的已經(jīng)固化的賬務和報表體系更加靈活和具有彈性。
(二)生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)據(jù)實時收集傳輸,為會計處理提供堅實數(shù)據(jù)支撐
提高財務管理信息系統(tǒng)的開放性,完善各類管理信息系統(tǒng)與財務管理信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)接口,實現(xiàn)向財務管理信息系統(tǒng)中自動傳輸數(shù)據(jù),避免數(shù)據(jù)落地和延時帶來的數(shù)據(jù)信息失真。
(三)賬務處理模板統(tǒng)一規(guī)范,與生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)據(jù)分開有序運行
定制整個企業(yè)集團統(tǒng)一的賬務處理模板,將《會計手冊》中統(tǒng)一的職業(yè)判斷具化,實現(xiàn)會計信息的自動生成??蓪⒔y(tǒng)一的賬務處理模板設置成“投影”模式單獨運行,企業(yè)集團總部專業(yè)人員負責更新、維護、審核“投影”模板,各級次單位僅需將光源――生產(chǎn)經(jīng)營基礎數(shù)據(jù),通過“投影”模板進行投射,即可生成需要的影像――管理信息。會計政策及賬務處理變化時,可隨時更換“投影”模板,瞬時投射出可比數(shù)據(jù)。生產(chǎn)經(jīng)營各部門負責數(shù)據(jù)源的審核、經(jīng)營實質的判斷等,集團總部專業(yè)人員進行會計處理程序的審核、記賬、報表出具等工作,各級次單位的管理人員可隨時對會計處理數(shù)據(jù),自由的進行模塊化組合,查詢使用。
(四)增強可拓展性,為預算控制、業(yè)績評價和經(jīng)營預測提供支持
關鍵詞:表抵法;賬抵法;內部交易;合并財務報表
中圖分類號:F230 文獻標識碼:A 文章編號:1001-828X(2014)011-000-02
內部交易,是指由母公司與其所有子公司組成的企業(yè)集團范圍內,母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的交易。合并財務報表又稱合并會計報表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一報告主體,以母公司和子公司單獨編制的個別財務報表為基礎,由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務報表。
合并財務報表的編制是個難點,主要是因為合并財務報表編制過程中的調整和抵消處理比較繁瑣,可以這樣說,調整與抵消是編制合并財務報表的關鍵環(huán)節(jié)。完成合并抵消處理有兩種方式,一種是基于報表,一種是基于賬務?;趫蟊淼牡窒绞奖容^容易實現(xiàn),但要局限于重要性原則的使用,對財務人員的素質要求較高,報表調整時的數(shù)據(jù)變動也較大;基于賬務的抵消方式數(shù)據(jù)較準確完整,但實施的要求也很高,要依托財務信息化建設平臺。
一、表抵法。
1.合并財務報表的編制程序
在表抵法下,合并財務報表的編制有其特殊的程序。(1)設置合并工作底稿的基本格式,合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。(2)加總母子公司數(shù)據(jù),將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權益變動表、現(xiàn)金流量表各項目的數(shù)據(jù)填入合并工作底稿,并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總,計算出個別資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權益變動表、現(xiàn)金流量表各項目的合計數(shù)額;(3)編制調整分錄與抵消分錄,將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務對個別財務報表有關項目的影響進行調整抵消處理,這是合并財務報表編制的關鍵環(huán)節(jié)和主要內容;(4)計算合并財務報表各項目的合并數(shù)額,在母公司和納入合并范圍的子公司個別財務報表各項目加總數(shù)額的基礎上,分別計算財務報表中的資產(chǎn)項目、負債項目、所有者權益項目、收入項目、費用項目、現(xiàn)金流量項目等的合并數(shù);(5)填列合并財務報表,根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、現(xiàn)金流量等各項目的合并金額,填列生成正式的合并財務報表。
2.進行合并抵消需要考慮的因素
(1)企業(yè)發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務是不是內部交易,需要人為進行判斷、甄別;判斷屬于內部交易后,內部交易影響哪些報表的項目,需要人為進行分析;分析影響的報表項目后,如何對報表項目的列示進行調整也離不開人為的甄別和職業(yè)判斷。上述這些都需要對內部交易的內容按照重要性原則進行篩選。(2)分析合并財務報表應該調整抵消的報表項目時,要區(qū)分報表項目所在的財務報表,分別予以考慮,在合并工作底稿中,要區(qū)分資產(chǎn)類項目需要調整抵消的項目,負債類項目和所有者權益項目需要調整抵消的項目,有關收益類項目需要調整抵消的項目,有關成本費用類項目和有關利潤分配的項目需要調整抵消的項目,有關現(xiàn)金流量類項目需要調整抵消的項目,對同一筆內部交易可能需要考慮很多報表項目的抵消,容易造成遺漏。(3)在連續(xù)編制合并財務報表時,以前年度發(fā)生的內部交易,本年度內依然存在的,需要根據(jù)實際變動情況,重新進行判斷和甄別,并需要重復進行合并抵消處理,大大增加了財務人員的工作量。
3.合并財務報表編制時間的限制性
表抵法下,一般在合并日或購買日及會計期末進行合并財務報表的編制,合并工作底稿的抵消方式也使得企業(yè)集團無法實時地編制合并財務報表,投資者、債權人、政府及其有關部門等財務報表使用者無法實時了解企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,不利于財務報表使用者及時做出有效決策,也不能及時反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,已無法適應現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的需要。
總而言之,表抵法下的合并財務報表的編制對財務工作者職業(yè)能力要求極高,抵消數(shù)據(jù)的梳理工作量非常大,極易遺漏出錯,影響了合并抵消數(shù)據(jù)的準確性、完整性、及時性。
二、賬抵法
企業(yè)集團的業(yè)務涉及眾多領域,呈現(xiàn)多樣化、復雜性特征,并且集團內子公司跨地區(qū)、跨行業(yè)經(jīng)營,這已成為現(xiàn)代企業(yè)集團的發(fā)展趨勢。近年來,不管是外部還是內部,都對企業(yè)集團提供的會計信息質量提出了更高的要求:及時、準確、完整的反映企業(yè)集團經(jīng)營管理信息;有利于合理的控制、分配和管理集團資源、做出符合企業(yè)集團效益最大化的決策;財務核算體系統(tǒng)一,財務標準統(tǒng)一,會計政策統(tǒng)一;財務業(yè)務一體化;實時反映集團財務狀況;內部交易在線處理;分行業(yè)反映經(jīng)營狀況,集團內信息實時共享等。
1.賬抵法的具體做法
賬抵法改變了過去通過合并工作底稿進行合并抵消處理的方式,改為通過賬務進行抵消。發(fā)生內部交易時,交易雙方均要進行各自的實際賬務處理,可借助于財務軟件的功能部署,將交易雙方的內部交易實際憑證存儲在財務信息化平臺上,對每筆內部交易分別進行賬務抵消處理,至此內部交易的抵消可以精確到每一筆交易。
現(xiàn)舉例說明,例1:C公司是A公司的子公司,1月10日,A公司向C公司銷售產(chǎn)品一批,取得銷售收入100,000元,該產(chǎn)品的銷售成本為80,000元,截止1月31日,該批商品均未售出,形成C公司的期末存貨,款項也未支付,假設不考慮增值稅的影響。
(1)A公司的實際賬務處理為:1)確認收入時,借:應收賬款-C公司100000 ;貸:主營業(yè)務收入100000。2)結轉成本時,借:主營業(yè)務成本 80000 ;貸:存貨80000。(2)C公司的賬務處理:借:存貨100000;貸:應付賬款-A公司100000。(3)合并抵消處理:借:應收賬款-C公司 -100000;貸:應付賬款-A公司-100000;借:主營業(yè)務成本-80000;借:存貨-20000;貸:主營業(yè)務收入-100000。
例2,接上例:假設C公司于3月10日支付100000元給A公司。(1)A公司的賬務處理為:借:銀行存款(現(xiàn)金流量項目選擇“現(xiàn)金流量分類\經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量\經(jīng)營活動現(xiàn)金流入\銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”)100000;貸:應收賬款-C公司100000。(2)C公司的賬務處理為:借:應付賬款-A公司100000;貸:銀行存款(現(xiàn)金流量項目選擇“現(xiàn)金流量分類\經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量\經(jīng)營活動現(xiàn)金流出\購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”)100000。(3)合并抵消處理:借:應付賬款-A公司-100000;貸:應收賬款-C公司 -100000。借:現(xiàn)金流量項目(現(xiàn)金流量分類\經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量\經(jīng)營活動現(xiàn)金流入\銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金)-100000;貸:現(xiàn)金流量項目(現(xiàn)金流量分類\經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量\經(jīng)營活動現(xiàn)金流出\購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金)-100000。
2.賬抵法的優(yōu)勢
(1)合并抵消采用賬務抵消的方式,可以使內部交易的抵消處理變得更加簡單和及時,更加清晰和真實,更加透明和公正,有利于防范不正當?shù)膬炔拷灰祝行б?guī)避利用內部關聯(lián)方交易人為調節(jié)企業(yè)集團利潤的現(xiàn)象。(2)內部交易的抵消不再需要編制合并工作底稿,新上線應用或新并表單位,只需要將期初抵消數(shù)據(jù)以賬務處理的方式錄入財務信息化平臺,形成期初抵消數(shù)據(jù),以后期間發(fā)生的內部交易,直接按照交易的發(fā)生額,實時進行賬務的抵消處理即可。(3)企業(yè)對日常發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務進行實際的賬務處理后,如果是內部交易,系統(tǒng)會自動判斷,并存儲至財務信息化平臺,不需要人為逐筆對經(jīng)濟業(yè)務的實質進行判斷、梳理;而且賬務的抵消數(shù)據(jù)可以結轉至下一年,連續(xù)編制合并財務報表時,本年只需要對新發(fā)生的內部交易進行賬務的抵消處理即可,不再需要重復考慮以前年度發(fā)生的內部交易。
綜上所述,表抵法下,合并抵消的程序較復雜,抵消數(shù)據(jù)的可靠性較低,合并會計報表編制的及時性較差。賬抵法依托于財務信息化建設平臺,是對實際賬務進行抵消,這種方式下,合并抵消程序簡單,抵消數(shù)據(jù)可靠性較高,合并財務報表編制的及時性較強。
參考文獻:
一、對《醫(yī)院會計制度》無償調入或接受捐贈固定資產(chǎn)賬務處理的討論
(一)確認原值對方科目的討論
新會計制度規(guī)定,無償調入或接受捐贈的固定資產(chǎn),應當借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目,貸記“銀行存款”等科目,按其差額,貸記“其他收入”科目。使用財政補助、科教項目資金購入固定資產(chǎn)的,按構成固定資產(chǎn)成本的支出金額,借記本科目“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目,貸記“待沖基金”科目;同時,借記“財政項目補助支出”、“科教項目支出”科目,貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目[2]。
對于“無償調入固定資產(chǎn)或接受捐贈”與“使用財政補助、科教項目資金購入固定資產(chǎn)”,本質上都不是醫(yī)院自籌資金,不是醫(yī)院自身發(fā)展的投入,同樣是目前我國公共(醫(yī)療衛(wèi)生)服務財政投入機制(對供方的投入)[4],然而,前者計入“其他收入”后者確認為“待沖基金”。不同的賬務處理,影響年末結余分配提取職工福利基金,則對無償調入固定資產(chǎn)或接受捐贈資產(chǎn)而增加的收支結余也提取了-定比例的職工福利基金,一方面有悖于政府資產(chǎn)調撥或者捐贈人意愿,另一方面也造成醫(yī)院收人、成本和凈資產(chǎn)部分項目會計數(shù)據(jù)的失真[3]。
(二)計提折舊對醫(yī)院成本影響的討論
新《醫(yī)院會計制度》要求,需要按月提取固定資產(chǎn)折舊,對于財政補助、科教項目資金形成的金額部分,借記“待沖基金”科目,按照應提折舊額中的其余金額部分,借記“醫(yī)療業(yè)務成本”、“管理費用”等科目,按照應計提的折舊額,貸記“累計折舊”科目。
對于“無償調入或接受捐贈固定資產(chǎn)”與“使用財政補助、科教項目資金購入固定資產(chǎn)”,前者計入“醫(yī)療業(yè)務成本”、“管理費用”等科目,后者沖減借“待沖基金”科目;在公立醫(yī)院推進醫(yī)院全成本核算工作中,應當將當期“待沖基金(財政基金、科教項目基金)”科目借方發(fā)生額按受益科室進行成本歸集[5];由此可見,對于不同的科室使用自籌資金購置資產(chǎn)、無償調入或接受捐贈固定資產(chǎn)、使用財政補助科教項目資金購入固定資產(chǎn)在醫(yī)院推進全成本核算之前,同樣是政府行為投入的固定資產(chǎn),科室所擔負的折舊成本是不一致的,對醫(yī)院臨床績效管理帶來一定的困難。
(三)對外財政調撥固定資產(chǎn)
新《醫(yī)院會計制度》要求,無償調出、對外捐贈固定資產(chǎn),按照發(fā)出固定資產(chǎn)已提的折舊,借記“累計折舊”科目,按照發(fā)出固定資產(chǎn)對應的尚未沖減完畢的待沖基金余額,借記“待沖基金”科目,按發(fā)出固定資產(chǎn)的賬面余額,貸記“固定資產(chǎn)”,按其差額,借記“其他支出”科目。
對外調撥固定資產(chǎn)計入“其他支出”,會影響當期結余,往往一項或一批固定資產(chǎn)調撥,對當期報表的影響是巨大的,使得財務報表數(shù)據(jù)不具有可比性,掩蓋當期經(jīng)營業(yè)績;同時,由于影響財務報表“本期節(jié)約”,勢必影響年末“職工福利基金”“事業(yè)基金”的提取。
二、進一步完善賬務處理的初步設想和建議
筆者通過學習,結合工作實踐認為,就醫(yī)院“無償調入或接受捐贈固定資產(chǎn)”與“使用財政補助、科教項目資金購入固定資產(chǎn)”,在原值確認時的對方科目保持一致。
(一)確認原值
醫(yī)院接受“無償調入或接受捐贈固定資產(chǎn)”確認原值時,借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目,貸記“銀行存款”等科目,按其差額,貸記“待沖基金”科目;“使用財政補助、科教項目資金購入固定資產(chǎn)”要同時借記“財政項目補助支出”、“科教項目支出”科目,貸記“財政補助收入”等科目。
(二)計提折舊
醫(yī)院接受“無償調入或接受捐贈固定資產(chǎn)”計提折舊時,借記“待沖基金”科目,貸記“累計折舊”。
通過統(tǒng)一“無償調入或接受捐贈固定資產(chǎn)”與“使用財政補助、科教項目資金購入固定資產(chǎn)”的賬務處理原則,保證非營運自籌資金購置的固定資產(chǎn)的賬務處理一致,醫(yī)院內部各科室成本及各醫(yī)院成本?稻薟拍芫哂泄?允性與可比性。
(三)對外財政調撥固定資產(chǎn)