煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算思考

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摘要：為了充分發(fā)揮生態(tài)環(huán)境保護(hù)在推進(jìn)煤炭企業(yè)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級方面的作用，為環(huán)境保護(hù)部門提供科學(xué)的環(huán)境成本資料。描述了新時(shí)代下國家對美好環(huán)境的要求以及煤炭企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成，分析了煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算存在的問題，闡述完善煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算基礎(chǔ)的具體途徑，指出了完善煤炭企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算的建議。通過對煤炭企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行核算，并完善其核算體系，從而為煤炭企業(yè)發(fā)展、變革提供有效的參考。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；新時(shí)代；煤炭企業(yè)

隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的關(guān)系日益密切，環(huán)境會(huì)計(jì)是我國當(dāng)前會(huì)計(jì)理論研究的新課題，煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算是提高煤炭行業(yè)整體效益的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府專家組認(rèn)為，環(huán)境成本是“依照對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)的活動(dòng)對環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求付出的其他成本”[1]。國內(nèi)很多學(xué)者也總結(jié)了環(huán)境成本的含義，環(huán)境成本是企業(yè)在其發(fā)展過程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或其他活動(dòng)對自然資源、生態(tài)資源消耗的付出以及對環(huán)境造成的損害而采取防治措施的支出。煤炭企業(yè)的環(huán)境成本就是耗費(fèi)煤炭資源及相關(guān)的生態(tài)資源所發(fā)生的實(shí)際成本，以及為了預(yù)防、恢復(fù)或補(bǔ)償因其在煤炭采掘過程中所產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的環(huán)境破壞而采取一系列措施的成本。2015年國家頒布和實(shí)施的《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃綱要》，對企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、環(huán)境污染治理提出了具體要求，黨的“”對生態(tài)文明建設(shè)和生態(tài)環(huán)境保護(hù)又提出了新目標(biāo)和新要求，為充分發(fā)揮生態(tài)環(huán)境保護(hù)在推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級方面的作用，近年來，很多學(xué)者開展了完善煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算的研究和完善煤炭成本核算辦法的研究。通過研究，對傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本核算和環(huán)境成本核算進(jìn)行了規(guī)范。但是現(xiàn)行成本核算制度仍存在對企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境損壞成本計(jì)算不全、核算不實(shí)等問題，為了增強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保意識，提高成本管理水平，真實(shí)地反映煤炭成本，為企業(yè)管理部門提高成本控制水平提供科學(xué)的決策依據(jù)，為宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門核準(zhǔn)企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)成本提供參考資料，在傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算體系的基礎(chǔ)上，完善環(huán)境成本核算是“十三五”期間煤炭成本核算的重要研究課題之一。環(huán)境成本在煤炭產(chǎn)品成本中所占比例比其他行業(yè)相對要高。煤炭生產(chǎn)的過程伴隨著環(huán)境破壞、不可再生資源減少的過程。也就是說在煤炭生產(chǎn)過程中除本身產(chǎn)生成本外，還應(yīng)該支付破壞環(huán)境、減少資源、造成污染等方面的費(fèi)用，從而還附帶著大量煤矸石的堆積、廢水廢氣的排放，對這些有害物資的處理，營造良好環(huán)境、綠色環(huán)境造成煤炭企業(yè)的環(huán)境成本較高。

1煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算存在的問題

1）企業(yè)環(huán)境成本核算科目運(yùn)用不科學(xué)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對環(huán)境成本的核算并沒有作出明確規(guī)定，通過對煤炭企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行全面調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，多數(shù)企業(yè)將環(huán)境成本計(jì)入了“管理費(fèi)用”，勢必對產(chǎn)品成本計(jì)算的正確性產(chǎn)生影響。為了強(qiáng)化環(huán)境保護(hù)意識，并使煤炭企業(yè)環(huán)境成本的核算具體可行，應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，便于企業(yè)進(jìn)行管理控制。

2）企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算機(jī)制不健全。絕大部分的煤炭企業(yè)對環(huán)境因素沒有進(jìn)行完整、細(xì)致的分析研究，沒有把會(huì)計(jì)核算充分納入環(huán)境成本的核算中，使得環(huán)境成本無法與煤炭企業(yè)正常生產(chǎn)過程中發(fā)生的產(chǎn)品成本區(qū)分開來，企業(yè)不能有效控制環(huán)境成本，從而難以規(guī)避環(huán)境成本給企業(yè)帶來的風(fēng)險(xiǎn)。由于沒有健全的環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算機(jī)制，造成煤炭企業(yè)現(xiàn)有成本核算存在不實(shí)的現(xiàn)象。

3）環(huán)境成本計(jì)量不科學(xué)。環(huán)境成本的計(jì)量是對環(huán)境成本確認(rèn)結(jié)果的量化過程，通過一定的分析，運(yùn)用一定的計(jì)量單位、屬性，對其金額、數(shù)量、單價(jià)等的認(rèn)定、計(jì)量的過程?，F(xiàn)行的環(huán)境成本計(jì)量模式，對于有些無法用貨幣衡量的環(huán)境成本，企業(yè)未找到合適的、與之密切關(guān)聯(lián)、匹配的計(jì)量方法進(jìn)行核算，而且對于不同性質(zhì)的環(huán)境成本采取了相同的計(jì)量方法，這樣必將導(dǎo)致企業(yè)的環(huán)境成本計(jì)量信息失真。環(huán)境成本預(yù)測不科學(xué)、不全面，導(dǎo)致一些應(yīng)納入產(chǎn)品成本的環(huán)境損害事項(xiàng)并未納入企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)的范圍，致使企業(yè)核算的環(huán)境成本不能完全反映環(huán)境損害程度。其后果是不利于企業(yè)在后期工作中做好成本控制，降低成本費(fèi)用；企業(yè)管理者不能根據(jù)核算結(jié)果正確判斷環(huán)境成本對于企業(yè)經(jīng)營的影響程度；政府部門對煤炭企業(yè)環(huán)境破壞程度不能做出正確評價(jià)。

4）環(huán)境成本信息披露不全。對幾家上市煤炭公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，很大一部分煤炭企業(yè)對環(huán)境成本的披露大多隱藏在社會(huì)責(zé)任報(bào)告書中，披露煤炭企業(yè)環(huán)境成本支出，主要以國家法律法規(guī)要求的環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目進(jìn)行披露，對于與企業(yè)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展不是高度相關(guān)、但會(huì)影響企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的潛在環(huán)境成本支出沒有進(jìn)行披露，有的企業(yè)還將環(huán)境成本與企業(yè)產(chǎn)品成本相混淆，不利于政府、社會(huì)公眾和環(huán)境保護(hù)管理部門對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督[2]。

5）環(huán)境成本核算的會(huì)計(jì)法規(guī)制度缺失。在《會(huì)計(jì)法》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)制度中，都未對企業(yè)環(huán)境成本的核算做出詳細(xì)規(guī)定。對環(huán)境成本會(huì)計(jì)對象、環(huán)境成本會(huì)計(jì)計(jì)量、環(huán)境成本會(huì)計(jì)原則、環(huán)境成本會(huì)計(jì)信息披露等問題，都沒有統(tǒng)一的要求，對于企業(yè)環(huán)境成本的核算沒有統(tǒng)一的指引和標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)只能根據(jù)國家相關(guān)政策對于環(huán)境保護(hù)的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也就造成每個(gè)企業(yè)對環(huán)境成本的會(huì)計(jì)處理、形成的報(bào)告、分析各不相同。由于我國環(huán)境會(huì)計(jì)起步較晚，盡管近年來許多學(xué)者都致力于環(huán)境成本確認(rèn)、計(jì)量、記錄的研究，但都停留在理論層面，對于環(huán)境成本的實(shí)證研究仍顯不足，致使企業(yè)在環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量和環(huán)境成本核算科目的設(shè)置方面存在較大的隨意性[2]，從而影響了會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性、完整性和科學(xué)性。

6）環(huán)境成本的高低對煤炭企業(yè)股價(jià)的影響較小。實(shí)證研究的結(jié)果表明，由于我國資本市場還不夠成熟，環(huán)境成本的高低對于上市公司和煤炭行業(yè)股價(jià)漲跌沒有直接影響。企業(yè)環(huán)境成本和環(huán)保責(zé)任指標(biāo)的高低與股價(jià)變化是呈弱勢正相關(guān)。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員對于環(huán)境成本的核算和完善一直持懈怠態(tài)度[3]，煤炭企業(yè)對環(huán)境成本核算也不會(huì)重視。

7）企業(yè)管理人員對環(huán)境成本核算認(rèn)識不夠。部分企業(yè)管理人員認(rèn)為環(huán)境成本根本不屬于企業(yè)經(jīng)濟(jì)成本的一部分，沒有形成正確的資源價(jià)值觀，因而沒有在根本上正確認(rèn)識到環(huán)境成本核算的必要性，致使多數(shù)企業(yè)長期對環(huán)境資源的損壞和環(huán)境成本核算關(guān)注不夠。

2完善煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算基礎(chǔ)的途徑

每個(gè)煤礦的采掘活動(dòng)都要經(jīng)歷投產(chǎn)期、穩(wěn)產(chǎn)期和衰老期3個(gè)階段。煤礦企業(yè)從投產(chǎn)開始，經(jīng)過一定階段的穩(wěn)定生產(chǎn)后，隨著開采深度逐步加大，生產(chǎn)環(huán)節(jié)增多，開采成本不斷提高，經(jīng)濟(jì)效益呈遞減趨勢，是煤炭采掘業(yè)獨(dú)具的特殊規(guī)律。煤炭資源稟賦的差異決定了煤炭開采條件和開采方法的不同，不同的采煤方法必將使煤炭環(huán)境成本在客觀上產(chǎn)生較大差異。而且煤炭環(huán)境成本費(fèi)用會(huì)因企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)周期的不同、資源稟賦狀況的變化和煤炭開采深度的加大而發(fā)生變化，且波動(dòng)性較大[4]。為確保煤炭環(huán)境成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，煤炭企業(yè)在環(huán)境成本核算中，必須從以下幾個(gè)方面完善環(huán)境成本核算的基礎(chǔ)工作。

2.1建立健全環(huán)境成本費(fèi)用核算基礎(chǔ)1）建立健全原始記錄。環(huán)境成本核算必須以正確的原始憑證和會(huì)計(jì)記錄為依據(jù)，按照實(shí)際消耗進(jìn)行全面核算。由于環(huán)境損壞對企業(yè)和環(huán)境資源產(chǎn)生的影響存在諸多不確定性，在會(huì)計(jì)核算中可以嘗試采用預(yù)測成本、估計(jì)成本、定額成本來代替實(shí)際成本。2）建立健全定額管理制度。為了保護(hù)環(huán)境，減少資源消耗，有必要對煤炭產(chǎn)品生產(chǎn)耗用的環(huán)境資源事先制定消耗定額或消耗指標(biāo)，在環(huán)境成本支出發(fā)生之前加強(qiáng)審核和控制。3）建立環(huán)境成本信息化平臺(tái)。結(jié)合煤炭行業(yè)特點(diǎn)，建立直觀高效、功能齊全、能夠滿足環(huán)境成本費(fèi)用管理和核算需要的信息化平臺(tái)，是提高煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算和管理水平的保障。面對各種繁雜的信息和數(shù)據(jù)。只有通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，按編制好的計(jì)算程序進(jìn)行快速處理，才能適時(shí)跟蹤和掌握各種環(huán)境成本費(fèi)用支出情況，實(shí)施動(dòng)態(tài)的環(huán)境成本費(fèi)用監(jiān)控，及時(shí)反饋環(huán)境成本管理中存在的問題。只有通過環(huán)境成本費(fèi)用信息化平臺(tái)，才能真正做好環(huán)境成本管理的“事前、事中、事后”查詢、控制和分析總結(jié)工作，隨時(shí)隨地多角度地對環(huán)境成本支出進(jìn)行分析和監(jiān)管，為降低煤炭環(huán)境成本奠定基礎(chǔ)。

2.2構(gòu)建科學(xué)合理的環(huán)境成本核算體制

1）獨(dú)立核算的煤礦、選煤廠、公司負(fù)責(zé)本企業(yè)煤炭環(huán)境成本的核算。從事煤炭資源開采和加工的公司、煤礦和選煤廠等獨(dú)立核算的企業(yè)，實(shí)施獨(dú)立核算的煤炭專業(yè)公司、區(qū)域性公司，負(fù)責(zé)本企業(yè)煤炭環(huán)境成本費(fèi)用的核算。2）分級核算的集團(tuán)公司負(fù)責(zé)自身環(huán)境成本的核算和所屬企業(yè)環(huán)境成本的匯總核算。實(shí)行分級管理和核算的集團(tuán)公司，公司所屬實(shí)施內(nèi)部核算的煤炭生產(chǎn)專業(yè)性、區(qū)域性公司負(fù)責(zé)本公司煤炭環(huán)境成本費(fèi)用核算，公司所屬礦廠負(fù)責(zé)自身環(huán)境成本核算。3）煤礦、選煤廠內(nèi)部環(huán)境成本核算。煤礦、選煤廠所屬井區(qū)、車間是基層生產(chǎn)組織，由煤礦、選煤廠財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對其實(shí)施環(huán)境成本核算。

2.3正確劃分環(huán)境成本的各種費(fèi)用界限

1）正確劃分本期環(huán)境成本與下期環(huán)境成本的界限。煤炭企業(yè)應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入與支出相配比的原則，嚴(yán)格劃分本期環(huán)境成本費(fèi)用和下期環(huán)境成本費(fèi)用界限，凡屬于本期的環(huán)境成本費(fèi)用應(yīng)全部在當(dāng)期入賬。2）正確劃分各種產(chǎn)品之間的環(huán)境成本費(fèi)用界限。煤炭企業(yè)必須計(jì)算企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本總額，且分別計(jì)算不同產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本。凡由幾種產(chǎn)品共同耗用、無法直接分清的環(huán)境成本費(fèi)用，要采用適當(dāng)既合理又簡便的分配方法，分別計(jì)入各種產(chǎn)品的成本；凡能分清某種產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本費(fèi)用，應(yīng)該直接計(jì)入該種產(chǎn)品的成本。

3完善煤炭企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算的建議

1）完善環(huán)境成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。煤炭企業(yè)應(yīng)確認(rèn)環(huán)境成本不應(yīng)只是與煤炭開采帶來的直接環(huán)境成本支出有關(guān)，還應(yīng)包括煤炭企業(yè)為了自身可持續(xù)發(fā)展，在未來相當(dāng)長的一段時(shí)間內(nèi)將受益的、現(xiàn)在所投入的資本性環(huán)境支出；其次，對于不能合理計(jì)量的環(huán)境成本，如果在未來會(huì)計(jì)期間會(huì)對環(huán)境造成一定的損害，也應(yīng)采用科學(xué)的方法加以預(yù)測后確認(rèn)為企業(yè)的環(huán)境成本。只有正確理解環(huán)境成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范環(huán)境成本的確認(rèn)范圍，才能真實(shí)反映環(huán)境成本的耗費(fèi)，進(jìn)而合理評價(jià)環(huán)境成本與企業(yè)經(jīng)濟(jì)績效之間的關(guān)系，為國家環(huán)保部門和企業(yè)管理者的決策提供更加真實(shí)有用的信息。

2）完善環(huán)境成本計(jì)量單位和計(jì)量屬性。根據(jù)煤炭行業(yè)的特征，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為煤炭企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)的環(huán)境成本主要包括資源損耗成本、煤矸石廢棄成本、環(huán)境治理和修復(fù)成本、副產(chǎn)品循環(huán)利用成本、地表塌陷治理成本、污染物排放治理成本、礦井棄置成本、環(huán)境補(bǔ)償成本等[5]。由于環(huán)境資源的特殊性，環(huán)境成本不但具有潛在性、滯后性、多樣性和不均衡性等特點(diǎn)，而且不同性質(zhì)的環(huán)境成本的屬性不同，目前，會(huì)計(jì)計(jì)量一般以歷史成本為主，同時(shí)采用重置成本、機(jī)會(huì)成本等多種計(jì)量模式。計(jì)量單位以貨幣為主，以實(shí)物指標(biāo)和定性描述等非貨幣指標(biāo)為輔。在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢下，要根據(jù)煤炭企業(yè)環(huán)境成本的特殊性，探索有針對性的會(huì)計(jì)計(jì)量，更準(zhǔn)確反映其成本。

3）完善環(huán)境成本的確認(rèn)方法。由于環(huán)境損壞具有一定的隱弊性，前期發(fā)生的環(huán)境問題可能會(huì)在后期才會(huì)被發(fā)現(xiàn)，從而導(dǎo)致環(huán)境損壞的時(shí)期與環(huán)境成本的支出時(shí)期可能存在一定的時(shí)間差，由此發(fā)生環(huán)境成本的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題必須加以明示[6]。比如：某一筆環(huán)境治理支出金額較小時(shí)，可以不考慮其受益期限的長短，直接將該筆支出當(dāng)作當(dāng)期費(fèi)用處理即可，這種做法雖然不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)原則的要求，但對企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響不大，所以在實(shí)務(wù)中一般均采用簡化的處理辦法。再比如，前幾年煤炭深加工企業(yè)污水的排放導(dǎo)致附近居民近幾年患病人數(shù)逐年增多，在病情出現(xiàn)的當(dāng)期，企業(yè)由此支付的醫(yī)療費(fèi)、罰款等當(dāng)作當(dāng)期費(fèi)用處理，不必追溯調(diào)整。

4）完善環(huán)境成本信息披露。通過調(diào)查可知，煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算所采用的會(huì)計(jì)科目比較混亂，對環(huán)境成本的披露不夠規(guī)范，大多將環(huán)境成本和產(chǎn)品成本合并在一塊進(jìn)行披露，很難迅速準(zhǔn)確查找到企業(yè)環(huán)境成本的支出。建議：在環(huán)保要求日益嚴(yán)厲的今天，企業(yè)可以通過設(shè)置獨(dú)立的環(huán)境成本分析表來全面披露企業(yè)的環(huán)境成本支出；對于重污染企業(yè)以及影響面較大的上市公司，更要規(guī)范環(huán)境成本的計(jì)量和會(huì)計(jì)科目的使用，必須編制獨(dú)立的環(huán)境成本報(bào)表，向社會(huì)公眾披露環(huán)境成本支出情況和企業(yè)履行的環(huán)保責(zé)任；對于無法在表內(nèi)用數(shù)據(jù)加以披露的內(nèi)容，可采用報(bào)表附注形式，用文字加以詳細(xì)描述，以利于企業(yè)管理者和國家環(huán)保機(jī)構(gòu)對環(huán)境損壞情況作出正確評價(jià)。不能編制獨(dú)立環(huán)境成本報(bào)表的企業(yè)，要求在社會(huì)責(zé)任報(bào)告書中全方位披露企業(yè)承擔(dān)哪些環(huán)境保護(hù)義務(wù)，企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本支出對于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益產(chǎn)生怎樣的影響[7-8]。

5）完善環(huán)境成本規(guī)章制度。相關(guān)環(huán)境成本的法律法規(guī)不健全、不完善，是抑制環(huán)境成本核算與風(fēng)險(xiǎn)分析、控制的主要障礙。有關(guān)煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算的規(guī)章制度，可以借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)及研究成果，結(jié)合煤炭企業(yè)的實(shí)際情況，加強(qiáng)環(huán)境成本的理論研究，建立指導(dǎo)性的環(huán)境成本核算制度并使其逐步科學(xué)、規(guī)范、完善，以提高環(huán)境成本核算的科學(xué)性、有效性、準(zhǔn)確性、完整性[9]。

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作者:李秀蘭 單位:山西省陽泉固莊煤礦