資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的醫(yī)院會(huì)計(jì)控制

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摘要：本文以醫(yī)院的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作為切入口，從實(shí)操的角度簡(jiǎn)析如何加強(qiáng)以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)控制。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表；會(huì)計(jì)控制；新政府會(huì)計(jì)制度；醫(yī)院

一、加強(qiáng)以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)控制原因分析

在醫(yī)院管理工作中，醫(yī)院的管理者常常重收入支出表、輕資產(chǎn)負(fù)債表，談起醫(yī)院的財(cái)務(wù)情況，提及的往往都是收入、支出、結(jié)余，如何提高效率增加收入、節(jié)約開支、預(yù)算收支完成率如何等，卻很少關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債狀況。同時(shí)，現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)部分資產(chǎn)負(fù)債也未要求予以確認(rèn)，如預(yù)計(jì)負(fù)債、受托資產(chǎn)、受托負(fù)債等，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表無法真實(shí)反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況。資產(chǎn)負(fù)債存在著極高的管理風(fēng)險(xiǎn)，尤其是現(xiàn)金、銀行存款業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)舞弊案例常常與此有關(guān)。筆者獲知的一起財(cái)務(wù)舞弊案例中，會(huì)計(jì)人員與負(fù)責(zé)收款的出納串通舞弊，會(huì)計(jì)人員采取將應(yīng)收賬款與長期掛賬的應(yīng)付賬款相互沖銷的方式，將以現(xiàn)金結(jié)算的應(yīng)收賬款銷賬，并與出納串通將客戶現(xiàn)金繳交的業(yè)務(wù)款據(jù)為己有。會(huì)計(jì)主管在審核憑證時(shí)，未充分關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債科目的調(diào)整記錄，未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)異常情況。該單位的內(nèi)部審計(jì)人員通過對(duì)應(yīng)付賬款的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行核查發(fā)現(xiàn)了該舞弊情況。在此案例中，會(huì)計(jì)記錄未涉及收入支出，如不關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債科目是無法發(fā)現(xiàn)的，由此可見忽視資產(chǎn)負(fù)債管理存在的風(fēng)險(xiǎn)。及時(shí)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行清理，往往無法準(zhǔn)確核算收入支出。例如，不對(duì)應(yīng)收賬款是否可收回進(jìn)行評(píng)估，導(dǎo)致不提或少提壞賬準(zhǔn)備；不關(guān)注已計(jì)提預(yù)提費(fèi)用，可能在以后的會(huì)計(jì)期間實(shí)際支付費(fèi)用時(shí)重復(fù)記入支出；不及時(shí)清理長期掛賬的應(yīng)付款項(xiàng)，導(dǎo)致未按規(guī)定將其結(jié)轉(zhuǎn)為其他收入。大型醫(yī)院每天的收支業(yè)務(wù)量數(shù)以萬計(jì)而每筆發(fā)生額相對(duì)較小，通過審查收支業(yè)務(wù)記錄發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)猶如大海撈針。而資產(chǎn)負(fù)債可以通過一系列方法驗(yàn)證，通過對(duì)科目余額進(jìn)行分析、編制科目余額調(diào)節(jié)表等方式更易發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)甚至舞弊。原則上，只要資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)確完整，除了收入支出分類上的錯(cuò)誤，收入支出核算上的其他錯(cuò)誤均可防止或被發(fā)現(xiàn)。。同時(shí)在從國際會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)來看，現(xiàn)行的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)balancesheet-basedapproach(資產(chǎn)負(fù)債表法)，以替代過去incomestatement-basedapproach(利潤表法)。對(duì)過去一些Off-balancesheet（資產(chǎn)負(fù)債表外）的項(xiàng)目也納入資產(chǎn)負(fù)債表中，以期完整反映單位的財(cái)務(wù)狀況。這一原則在一些具體的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都得以體現(xiàn)，如預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)、遞延所得稅的處理、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算等。專業(yè)財(cái)務(wù)分析人員也往往從公司的資產(chǎn)負(fù)債表中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假的蛛絲馬跡。醫(yī)院作為行政事業(yè)單位中的航空母艦，也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，采納國際先進(jìn)的管理理念與方法，加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的會(huì)計(jì)控制，提高資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性與完整性。財(cái)政部于2017年10月24日了財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)文關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知，新《政府會(huì)計(jì)制度》將于2019年1月1日起施行，強(qiáng)化以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，全面真實(shí)反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債家底。這預(yù)示著政府已經(jīng)開始關(guān)注行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表。

二、如何加強(qiáng)以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)控制

實(shí)際工作中，如何保證資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確性與完整性，避免資產(chǎn)、負(fù)債高估或低估。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的要求對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)確編制會(huì)計(jì)憑證是基本要求，但絕非會(huì)計(jì)核算的全部工作。除此之外，可從以下方面著手。其一，期末對(duì)資產(chǎn)負(fù)債科目余額進(jìn)行分析往往能夠達(dá)到事半功倍的效果?？蓪⒖颇科谀┯囝~與期初、上月及上年同期余額進(jìn)行比較，從絕對(duì)金額及變動(dòng)比例兩方面分析增減變動(dòng)，調(diào)查異動(dòng)；對(duì)資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)的財(cái)務(wù)比率如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率進(jìn)行分析，與歷史比率及控制比率進(jìn)行比較，針對(duì)異常變動(dòng)查找原因，并做進(jìn)一步處理。其二，定期編制資產(chǎn)負(fù)債科目的余額調(diào)節(jié)表或分析表，分析余額構(gòu)成。針對(duì)各科目的不同特點(diǎn)，采用不同的分析方法。有的科目需要與外部資料進(jìn)行核對(duì)，有的科目需要與實(shí)物進(jìn)行核對(duì)，有的科目需要對(duì)最末級(jí)明細(xì)進(jìn)行分析，有的科目需要關(guān)注本月增減變動(dòng)。以下簡(jiǎn)要說明加強(qiáng)對(duì)各科目編制余額調(diào)節(jié)表或分析表的實(shí)際操作方法。

1.資產(chǎn)科目

（1）庫存現(xiàn)金。由會(huì)計(jì)主管監(jiān)督按月對(duì)庫存現(xiàn)金進(jìn)行盤點(diǎn)，將現(xiàn)金實(shí)有數(shù)與賬面余額核對(duì)相符；如有差異，應(yīng)編制調(diào)節(jié)表，并核實(shí)差異的真實(shí)性。定期盤點(diǎn)之外，還應(yīng)不定期對(duì)庫存現(xiàn)金進(jìn)行突擊盤點(diǎn)。（2）銀行存款。由出納以外的會(huì)計(jì)人員按月與銀行對(duì)賬，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。應(yīng)特別編制未達(dá)賬項(xiàng)明細(xì)表，并核實(shí)未達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性與完整性；如本月醫(yī)院已收銀行未收的款項(xiàng)，應(yīng)由會(huì)計(jì)在未達(dá)賬項(xiàng)明細(xì)表中注明下月銀行到賬時(shí)間，會(huì)計(jì)主管應(yīng)檢查與核實(shí)下月銀行到賬情況。還應(yīng)關(guān)注對(duì)余額無影響、當(dāng)期增加減少金額相同的大額款項(xiàng)；頻繁出現(xiàn)增加減少金額相同的款項(xiàng)可能存在短期挪用資金的風(fēng)險(xiǎn)，因?qū)ζ谀┯囝~無影響而容易被忽視。（3）存貨。定期將保管賬（或物流模塊數(shù)據(jù)）與財(cái)務(wù)系統(tǒng)存貨賬面余額核對(duì)相符，編制保管賬與存貨科目余額調(diào)節(jié)表，并對(duì)差異原因進(jìn)行說明；每年至少組織一次對(duì)存貨的全面盤點(diǎn)，及時(shí)處理盤點(diǎn)差異，避免應(yīng)記入收入支出的盤點(diǎn)損益長期在待處理財(cái)務(wù)損溢科目掛賬。（4）應(yīng)收賬款/預(yù)付賬款。按客戶名稱定期編制賬齡分析表，對(duì)一年以上掛賬款項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查，并在分析表中加以說明；結(jié)合賬齡分析對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估并按規(guī)定提取壞賬準(zhǔn)備；通過寄發(fā)詢證函等方式，每年至少與客戶對(duì)賬一次，對(duì)賬過程中發(fā)現(xiàn)差異應(yīng)及時(shí)處理。應(yīng)特別關(guān)注明細(xì)表的貸方余額，如非入賬錯(cuò)誤導(dǎo)致，應(yīng)收賬款貸方余額實(shí)為預(yù)收賬款，預(yù)付賬款貸方余額實(shí)為應(yīng)付賬款，應(yīng)及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)至負(fù)債科目。（5）待攤費(fèi)用/長期待攤費(fèi)用。按月編制費(fèi)用待攤費(fèi)用明細(xì)表，按攤銷項(xiàng)目列示應(yīng)攤銷數(shù)、每月攤銷數(shù)及未攤銷數(shù)。該表既可以用于每月編制費(fèi)用攤銷的會(huì)計(jì)憑證，又可以將明細(xì)表中的未攤銷數(shù)與待攤費(fèi)用期末賬面余額核對(duì)相符，保證科目余額的準(zhǔn)確性。醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備的維保費(fèi)往往金額較大，服務(wù)期較長，付款方式各異；實(shí)務(wù)中有一次性付款、按季付款、服務(wù)完成后付款等多種情況，如等到付款時(shí)再攤銷往往無法與維保期一致，因此應(yīng)在合同簽訂后即納入待攤費(fèi)用明細(xì)表，根據(jù)服務(wù)期按月攤銷。（6）固定資產(chǎn)及累計(jì)折舊。定期將固定資產(chǎn)卡片賬或明細(xì)表與固定資產(chǎn)賬面余額核對(duì)相符，編制固定資產(chǎn)余額調(diào)節(jié)表并說明差異。每年至少組織一次全面盤點(diǎn)，及時(shí)處理盤盈盤虧，避免應(yīng)記入收入支出的盤點(diǎn)損益長期在待處理財(cái)務(wù)損溢科目掛賬。（7）在建工程。定期編制工程項(xiàng)目明細(xì)表，與項(xiàng)目負(fù)責(zé)人確認(rèn)項(xiàng)目進(jìn)度并在明細(xì)表中注明，避免已完工項(xiàng)目未及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。對(duì)于一年以上未完工項(xiàng)目應(yīng)特別調(diào)查與說明。

2.負(fù)債科目

（1）應(yīng)付賬款/預(yù)收賬款。定期按供應(yīng)商或客戶名稱編制賬齡分析表，對(duì)一年以上應(yīng)付款項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查與分析，并在分析表中說明；與供應(yīng)商或客戶定期對(duì)賬。應(yīng)特別關(guān)注借方余額，如非入賬錯(cuò)誤導(dǎo)致，應(yīng)付賬款貸方余額實(shí)為預(yù)付賬款，預(yù)收賬款貸方余額實(shí)為應(yīng)收賬款，應(yīng)及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)至資產(chǎn)科目。長期掛賬的應(yīng)付款項(xiàng)可能意味著重復(fù)入賬，也應(yīng)予以關(guān)注。（2）應(yīng)付職工薪酬。根據(jù)單位薪資發(fā)放周期與特點(diǎn)，將科目余額與人力資源部門提供的工資表進(jìn)行核對(duì)。假如應(yīng)付薪酬為計(jì)提的年終獎(jiǎng)金，則期末余額應(yīng)為本年各月提取的年終獎(jiǎng)金數(shù)的總和。年終獎(jiǎng)金發(fā)放后，已提取獎(jiǎng)金數(shù)應(yīng)全部沖銷。（3）應(yīng)交稅費(fèi)。每月將科目余額與納稅申報(bào)表核對(duì)相符，編制調(diào)節(jié)表并說明差異。醫(yī)院應(yīng)交稅費(fèi)相對(duì)簡(jiǎn)單，主要為個(gè)人所得稅及少量增值稅。在下月繳清上月稅費(fèi)的情況下，當(dāng)月應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)等于下月實(shí)際繳納稅費(fèi)，科目余額應(yīng)等于納稅申報(bào)表的申報(bào)數(shù)。如果不符，往往意味著納稅申報(bào)有誤。（4）預(yù)提費(fèi)用。每月按項(xiàng)目編制科目余額變動(dòng)明細(xì)表，按項(xiàng)目列示期初余額、本期增加、本期減少及期末余額，分析項(xiàng)目的變動(dòng)情況及合理性。應(yīng)特別關(guān)注費(fèi)用提取后余額保持不變的項(xiàng)目，可能存在以前期間已按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則提取費(fèi)用，在實(shí)際支付時(shí)又重復(fù)記入費(fèi)用科目而未沖減預(yù)提費(fèi)用的情況。預(yù)提費(fèi)用應(yīng)有確鑿依據(jù)，避免成為調(diào)節(jié)收入支出的工具。（5）短期借款/長期借款。定期按借款合同編制借款明細(xì)表，與科目賬面余額核對(duì)相符，并定期與債權(quán)人對(duì)賬。（6）新《政府會(huì)計(jì)制度》要求行政事業(yè)單位對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債予以確認(rèn)。在醫(yī)患關(guān)系緊張、醫(yī)療糾紛呈上升趨勢(shì)的大背景下，如醫(yī)院未購買醫(yī)療責(zé)任險(xiǎn)或提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金，或提取金額不足，發(fā)生的醫(yī)療訴訟如果很可能需要賠償，應(yīng)將可能賠償金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。定期按項(xiàng)目編制預(yù)計(jì)負(fù)債明細(xì)表，與律師、相關(guān)臨床科室確認(rèn)訴訟的最新狀況，對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估與賬務(wù)調(diào)整。

3.凈資產(chǎn)科目

（1）本期結(jié)余。應(yīng)按月將科目余額與收入支出表的累計(jì)本年結(jié)余數(shù)核對(duì)相符。（2）待沖基金：按現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的待沖基金余額，應(yīng)等于用財(cái)政資金購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的凈值?？啥ㄆ趯⒋龥_基金各明細(xì)科目的余額與財(cái)政資金形成的資產(chǎn)科目的凈值核對(duì)相符。按新政府會(huì)計(jì)制度，待沖基金科目將不再使用；制度銜接時(shí)待沖基金的科目余額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至新賬的累計(jì)盈余科目。醫(yī)院應(yīng)提前對(duì)待沖基金余額進(jìn)行核對(duì)與清理，保證制度轉(zhuǎn)換時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)金額的準(zhǔn)確性?？颇坑囝~分析的方法因科目而異，需根據(jù)實(shí)際情況確定，靈活運(yùn)用，避免一味教條。隨著國家醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的快速發(fā)展，加強(qiáng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)精細(xì)化管理、完善內(nèi)部控制關(guān)系到醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。筆者建議醫(yī)院以資產(chǎn)負(fù)債表為抓手，以科目余額調(diào)節(jié)表（分析表）為手段，加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債的管理，提高會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作質(zhì)量，保證資產(chǎn)負(fù)債的準(zhǔn)確性與完整性，加強(qiáng)會(huì)計(jì)控制，完善內(nèi)部控制。

參考文獻(xiàn)

1.財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)文.關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知.

2.財(cái)會(huì)〔2012〕21號(hào)文.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）.

作者:宋巧榮 單位:香港大學(xué)深圳醫(yī)院