企業(yè)會(huì)計(jì)成本管理作用

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第一章作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理理論

一、作業(yè)成本法

（一）作業(yè)成本法計(jì)算的基本原理作業(yè)成本計(jì)算(activity-basedcosting，ABC)是20世紀(jì)80年代初發(fā)展起來的一種成本計(jì)算方法。它是同作業(yè)管理緊密結(jié)合、以作業(yè)為基礎(chǔ)的科學(xué)信息系統(tǒng)。它的基本指導(dǎo)思想是以作業(yè)為核算對(duì)象，首先根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程，由此而得出最終產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本由各項(xiàng)作業(yè)所消耗的資源構(gòu)成。這里的資源，是指企業(yè)花了代價(jià)而獲得的能為其帶來收入的一切事物，如資金、原材料、機(jī)器設(shè)備及人力資源等。作業(yè)成本計(jì)算的基本原理可以概括為：根據(jù)不同成本動(dòng)因(costdrive)分別設(shè)置成本庫(costpool)，再分別依各種產(chǎn)品所消耗的作業(yè)量分?jǐn)偲湓诔杀編熘械淖鳂I(yè)成本。作業(yè)成本計(jì)算的核心是作業(yè)，即作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。通過對(duì)作業(yè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)的追蹤，反映、計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的方法。作業(yè)成本計(jì)算的原理如圖1所示。由于作業(yè)成本計(jì)算的核心是作業(yè)，因而作業(yè)確認(rèn)就成為設(shè)計(jì)作業(yè)成本計(jì)算制度下的第一步。所謂作業(yè)(activity)，是指企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境等的集合體。作業(yè)是采取的行動(dòng)或執(zhí)行的工作。一般而言，包括組織所進(jìn)行的用以滿足顧客需要的所有方面。它是產(chǎn)品成本計(jì)算及持續(xù)改善的基石。為計(jì)算產(chǎn)品成本，應(yīng)使用作業(yè)屬性將相關(guān)作業(yè)劃分為若干組，在此基礎(chǔ)上形成同質(zhì)成本庫。作業(yè)分組的目的在于減少了需使用的制造費(fèi)用分配率的數(shù)目，簡化了產(chǎn)品成本計(jì)算工作，降低了ABC產(chǎn)品成本計(jì)算模型整體上的復(fù)雜性。在作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)中，對(duì)作業(yè)可從不同的角度進(jìn)行分類，其中比較常用的分類方法是由羅賓•庫珀(RobinCooper)按成本層次將作業(yè)分為四類“管理會(huì)計(jì)理論框架研究（孟焰，2006）”：1.單位水準(zhǔn)作業(yè)，是指每生產(chǎn)單位產(chǎn)品便相應(yīng)進(jìn)行一次的作業(yè)；2.批量水準(zhǔn)作業(yè)，是指每生產(chǎn)一批產(chǎn)品時(shí)便相應(yīng)執(zhí)行一次的作業(yè)；3.產(chǎn)品水準(zhǔn)(維持)作業(yè)，是指企業(yè)內(nèi)借以維持多種產(chǎn)品的生產(chǎn)而需要執(zhí)行的作業(yè)；4.設(shè)備水準(zhǔn)作業(yè)，是指借以維持企業(yè)的一般制造過程的作業(yè)，該類作業(yè)在某種水平上有益于整個(gè)企業(yè)，但并不針對(duì)任何具體產(chǎn)品。在對(duì)作業(yè)進(jìn)行分類并形成同質(zhì)作業(yè)成本庫后，進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算，過程如圖2所示。我們已知傳統(tǒng)的制造費(fèi)用分配涉及兩個(gè)階段：第一階段，將制造費(fèi)用分配到某個(gè)組織單位(如工廠或部門)；第二階段，再將制造費(fèi)用分配到各產(chǎn)品。而作業(yè)成本計(jì)算(ABC)法亦是由兩個(gè)階段組成，不過在第一階段是將成本追溯至各作業(yè)而非組織單位，第二階段則與傳統(tǒng)方法一樣，將成本分配到各產(chǎn)品中去。作業(yè)成本制度強(qiáng)調(diào)的是直接追溯和成本動(dòng)因追溯(依據(jù)因果關(guān)系)，而傳統(tǒng)成本制度則趨向于采用分?jǐn)?很大程度上忽視了因果關(guān)系)“（孟焰，2006）”。圖2所示的作業(yè)成本制度，指明首先將成本追溯至作業(yè)，然后再分配到各產(chǎn)品中去。作業(yè)成本法的分配費(fèi)用過程是：1.根據(jù)成本動(dòng)因匯總同類成本，并對(duì)該類成本計(jì)算出一個(gè)成本分配率；2.根據(jù)每一個(gè)產(chǎn)品或服務(wù)所消耗的成本動(dòng)因分配該類成本，分配到每一成本對(duì)象的間接費(fèi)用加上直接成本即可得到總產(chǎn)品的成本。其具體的步驟包括：1.確認(rèn)作業(yè)；2.將成本分配至各作業(yè)；3.相關(guān)作業(yè)形成同質(zhì)組；4.同質(zhì)組內(nèi)作業(yè)成本加總后形成同質(zhì)成本庫；5.計(jì)算(制造費(fèi)用)成本庫的分配率；6.運(yùn)用計(jì)算出的成本庫的分配率和各產(chǎn)品所耗的資源量指標(biāo)（各產(chǎn)品耗用的作業(yè)動(dòng)因數(shù)量），將各個(gè)制造費(fèi)用成本庫的成本分別追溯至各產(chǎn)品。

（二）作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算的區(qū)別

作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算的區(qū)別主要體現(xiàn)在制造費(fèi)用的分配上，如圖3所示。在傳統(tǒng)的成本計(jì)算中，除直接材料、直接人工外，其余的產(chǎn)品成本都?xì)w入制造費(fèi)用（成本庫），對(duì)歸集起來的混雜的制造費(fèi)用，一般采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，即按各產(chǎn)品所耗用的直接人工小時(shí)或機(jī)器工作小時(shí)的比例進(jìn)行分配，分配到成本計(jì)算對(duì)象，形成了各種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用份額，以此計(jì)算出產(chǎn)品或勞務(wù)的成本。從表面上看，似乎合乎邏輯，其實(shí)，通過仔細(xì)地觀察便會(huì)發(fā)現(xiàn)，它掩蓋了作業(yè)在資源轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品過程中的作用。實(shí)際上，作業(yè)是資源轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品的唯一中介。按傳統(tǒng)成本計(jì)算的結(jié)果，往往會(huì)使生產(chǎn)量大、技術(shù)上不很復(fù)雜(不是很精密)的產(chǎn)品成本偏高，而生產(chǎn)較小、技術(shù)上比較復(fù)雜(比較精密)的產(chǎn)品成本偏低，造成不同產(chǎn)品之間成本的嚴(yán)重扭曲，致使成本指標(biāo)不能如實(shí)反映不同產(chǎn)品的耗費(fèi)的基本狀況。這是因?yàn)閭鹘y(tǒng)成本計(jì)算主要著眼于以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的作業(yè)產(chǎn)出計(jì)量“（孟焰，2006）”。傳統(tǒng)方法假設(shè)所有的成本都可以按產(chǎn)品數(shù)量的變化分成固定成本或變動(dòng)成本，因而，產(chǎn)品數(shù)量或其他與產(chǎn)量高度相關(guān)的動(dòng)因，如人工小時(shí)和機(jī)器小時(shí)，就成為唯一重要的作業(yè)動(dòng)因。于是，這些單位基準(zhǔn)或產(chǎn)量基礎(chǔ)動(dòng)因被用于分配生產(chǎn)成本至各產(chǎn)品。由于間接費(fèi)用的發(fā)生與數(shù)量動(dòng)因并不都成比例或相關(guān)，因此，傳統(tǒng)成本計(jì)算經(jīng)常提供不相關(guān)的成本信息。隨著時(shí)代的發(fā)展，制造費(fèi)用已日益重要，在許多企業(yè)的產(chǎn)品成本中所占的比重都要遠(yuǎn)大于直接人工。同時(shí)，許多制造費(fèi)用又與產(chǎn)品的產(chǎn)量無關(guān)，但傳統(tǒng)的成本制度卻無法適當(dāng)?shù)胤峙溥@些與產(chǎn)量無關(guān)的作業(yè)成本。因?yàn)楦鳟a(chǎn)品對(duì)該類作業(yè)產(chǎn)生的制造費(fèi)用的消耗比率與單位基準(zhǔn)制造費(fèi)用不同，所以僅用單位基準(zhǔn)動(dòng)因來分配制造費(fèi)用，必然會(huì)歪曲產(chǎn)品成本“（孟焰，2006）”。如果非單位基準(zhǔn)制造費(fèi)用在全部制造費(fèi)用中占很大比例，這種做法的后果會(huì)非常嚴(yán)重，所提供的成本信息將是不相關(guān)的。而以作業(yè)成本計(jì)算法取代傳統(tǒng)的成本計(jì)算，就能較好地解決上述問題。作業(yè)成本計(jì)算法通過分別設(shè)置多樣化的成本庫，并按多樣化的成本庫一一進(jìn)行分配，即按照引起制造費(fèi)用發(fā)生的多種成本動(dòng)因進(jìn)行分配，使成本計(jì)算，特別是使比重日益增長的制造費(fèi)用按產(chǎn)品對(duì)象分配的過程更加明細(xì)化，從而使成本的歸屬性大大提高。由于意識(shí)到并非所有的制造費(fèi)用都隨著產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)，同時(shí)使用單位基準(zhǔn)和非單位基準(zhǔn)成本動(dòng)因，制造費(fèi)用可更準(zhǔn)確地追溯到各具體產(chǎn)品中，因而作業(yè)成本制度提高了產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。通過分析引起成本升降的因素，可將其追溯到具體產(chǎn)品中去。這一因果關(guān)系有助于經(jīng)理人員提高產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，進(jìn)而可顯著改善相應(yīng)的決策。由此可見，這兩種方法在計(jì)算上的主要差異與所使用的成本動(dòng)因的性質(zhì)和數(shù)量相關(guān)。傳統(tǒng)成本計(jì)算法忽視了各種產(chǎn)品生產(chǎn)的復(fù)雜性和技術(shù)含量不同以及與此相關(guān)的作業(yè)量不同，而作業(yè)成本計(jì)算法則考慮了引起間接費(fèi)用發(fā)生的各種成本動(dòng)因，并以此為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用“（孟焰，2006）”。在使用作業(yè)成本計(jì)算法來分配間接費(fèi)用時(shí)，既使用單位基準(zhǔn)成本動(dòng)因，也使用非單位基準(zhǔn)成本動(dòng)因，這些成本動(dòng)因必須反映一定的因果關(guān)系。從實(shí)務(wù)角度來看，這些動(dòng)因必須能解釋大部分的作業(yè)成本變動(dòng)。動(dòng)因的數(shù)目要多于傳統(tǒng)成本制度下常用的單位基準(zhǔn)成本動(dòng)因，因此，對(duì)比傳統(tǒng)成本計(jì)算法，作業(yè)成本計(jì)算法能夠提高產(chǎn)品成本信息的相關(guān)性。更為重要的是，傳統(tǒng)成本計(jì)算只是為了存貨估價(jià)而將已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用分配到成本計(jì)算對(duì)象，而作業(yè)成本計(jì)算則是為了進(jìn)行管理決策、改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營過程而將已發(fā)生的費(fèi)用分配到成本計(jì)算對(duì)象“（孟焰，2006）”。同受傳統(tǒng)的期初、期末存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)影響的積累性的成本計(jì)算相比，作業(yè)成本計(jì)算是成本計(jì)算上的一個(gè)重大轉(zhuǎn)變。它作為一種明細(xì)化的非積累性的成本信息系統(tǒng)，可區(qū)分不同產(chǎn)品，對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映，自始至終追蹤其現(xiàn)金流入與流出的全過程。這樣，管理上就可經(jīng)常、全面地掌握不同產(chǎn)品在不同時(shí)期的現(xiàn)金流量，為正確計(jì)量與考評(píng)各經(jīng)營項(xiàng)目、單位、個(gè)人提供了十分有用的成本信息。

（三）對(duì)作業(yè)成本法的評(píng)價(jià)

目前作業(yè)成本法的應(yīng)用已由最初的美國、加拿大、英國，迅速的向澳洲、美洲及亞洲國家擴(kuò)展；在行業(yè)領(lǐng)域方面，也由最初的制造行業(yè)擴(kuò)展到商業(yè)批發(fā)、零售業(yè)、金融、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生等公用品部門，以及會(huì)計(jì)事務(wù)所、咨詢類社會(huì)中介機(jī)構(gòu)乃至物流等服務(wù)行業(yè)。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)為：1.作業(yè)成本法是一種更準(zhǔn)確、更先進(jìn)的成本核算方法。在傳統(tǒng)成本法中，產(chǎn)品成本除了直接材料、直接人工外，其余各項(xiàng)生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的成本都?xì)w入制造費(fèi)用賬戶。會(huì)計(jì)期末，再采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)(按各產(chǎn)品所耗用的直接人工小時(shí)或機(jī)器工時(shí)比例)對(duì)制造費(fèi)用分配，計(jì)算出各產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用數(shù)額，然后計(jì)算出各產(chǎn)品成本。這種采用單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行制造費(fèi)用分配的結(jié)果，往往會(huì)使生產(chǎn)量大、技術(shù)不很復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏高，而使生產(chǎn)量較小、技術(shù)上比較復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏低。在當(dāng)前為滿足顧客多種需求的“個(gè)性化生產(chǎn)”日益取代以追求“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”為目標(biāo)的大批量生產(chǎn)的形勢下，這種制造費(fèi)用分配方法將導(dǎo)致不同產(chǎn)品之間成本的嚴(yán)重歪曲，使得出的成本指標(biāo)不能如實(shí)地反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)耗費(fèi)的基本面貌“管理會(huì)計(jì)-理論•方法•案例（周亞力，2006）”。而作業(yè)成本法則從成本發(fā)生的前因后果考慮，同時(shí)采用多項(xiàng)成本動(dòng)因?qū)χ圃熨M(fèi)用進(jìn)行分配，從而使制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)更合理，分配結(jié)果更精確。例如，對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說，它發(fā)生的收貨處理成本的大小取決于收貨次數(shù)的多少，因而可將收貨次數(shù)視為該項(xiàng)成本的成本動(dòng)因，而對(duì)于它發(fā)生的一般維修費(fèi)用，因其是由于持續(xù)使用廠房設(shè)備造成的，機(jī)器設(shè)備的使用程度與維修成本的大小有著直接關(guān)系，產(chǎn)品耗用的機(jī)器小時(shí)較高，就應(yīng)負(fù)擔(dān)較多的維修成本，故可將生產(chǎn)產(chǎn)品耗用的機(jī)器工時(shí)作為該項(xiàng)成本的成本動(dòng)因。正是由于作業(yè)成本法按照各種不同制造費(fèi)用形成的原因，通過分別設(shè)置多樣化的成本庫，并按多樣化的成本動(dòng)因進(jìn)行制造費(fèi)用分配，即首先根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①M(fèi)用分配到作業(yè)，再按作業(yè)動(dòng)因?qū)⑵溆?jì)入成本對(duì)象，最終確定產(chǎn)品的成本，從而使成本計(jì)算特別是比重日趨增長的制造費(fèi)用計(jì)算按產(chǎn)品對(duì)象化的過程大大明細(xì)化了，使產(chǎn)品成本的可歸屬性大大提高了，使產(chǎn)品中有生產(chǎn)技術(shù)經(jīng)濟(jì)依據(jù)、能直接歸屬于有關(guān)產(chǎn)品的成本比重大大增加，而按照人為的標(biāo)準(zhǔn)間接的分配于有關(guān)產(chǎn)品成本的比重縮減到最低限度，這樣做大大提高了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性“（周亞力，2006）”。2.作業(yè)成本法建立并完善了作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫。作業(yè)成本法將作業(yè)或作業(yè)中心作為成本分配媒介，建立并完善了作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫，相當(dāng)于為資源消耗與產(chǎn)品之間建立了一個(gè)橋梁，不但為產(chǎn)品定價(jià)提供數(shù)據(jù)支持，而且提供了不同產(chǎn)品在不同時(shí)期的現(xiàn)金流量，為實(shí)施作業(yè)成本管理奠定了良好的基礎(chǔ)。

二、作業(yè)成本管理

（一）作業(yè)成本管理

作業(yè)成本管理(activity-basedcostmanage-ment)，是指應(yīng)用作業(yè)成本計(jì)算提供的信息，從成本的角度，合理安排產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售組合，尋找改變作業(yè)和生產(chǎn)流程，改善和提高生產(chǎn)率的機(jī)會(huì)。作業(yè)成本管理主要從成本方面來優(yōu)化企業(yè)的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，是作業(yè)管理的一個(gè)中介，是作業(yè)管理的核心方面。不增加顧客價(jià)值的作業(yè)以及增加顧客價(jià)值但無效率的作業(yè)都是不增值作業(yè)，由不增值作業(yè)引發(fā)的成本是不增值作業(yè)成本。作業(yè)成本管理就是要努力找到不增值作業(yè)成本并努力消除或?qū)⑵浣档偷阶钚?。作業(yè)成本管理一般包括確認(rèn)作業(yè)和作業(yè)分析、作業(yè)鏈-價(jià)值鏈的分析和成本動(dòng)因分析、業(yè)績評(píng)價(jià)以及報(bào)告不增值作業(yè)成本四個(gè)步驟“（孟焰，2006）”。首先，確認(rèn)作業(yè)。只有明確作業(yè)為何發(fā)生、如何發(fā)生、哪些是增值的作業(yè)、哪些是不增值的作業(yè)，才能消除不增值的作業(yè)，以尋找改善的機(jī)會(huì)。其次，進(jìn)行作業(yè)分析。通過作業(yè)分析溯本求源，再依據(jù)作業(yè)成本計(jì)算所提供的信息，辨別不必要或不增值的作業(yè)，如果發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)作業(yè)的成本高，則首先要確定它是否屬于必要作業(yè)，能否增加價(jià)值。如果該項(xiàng)作業(yè)是不必要作業(yè)，就應(yīng)該消除它，而根本沒有必要去提高它的效率；只有必要作業(yè)才有必要盡力提高其效率。企業(yè)應(yīng)該時(shí)刻考慮為什么要完成某項(xiàng)作業(yè)，這些作業(yè)是否必要，它能否增加顧客價(jià)值，能否改進(jìn)這些作業(yè)。特別是對(duì)重點(diǎn)增值作業(yè)進(jìn)行分析，將作業(yè)與先進(jìn)水平比較，分析作業(yè)之間的聯(lián)系等。最后，盡可能消除不增值的作業(yè)，把企業(yè)有限的資源用于能為企業(yè)最終產(chǎn)品增加價(jià)值的作業(yè)上，以改善顧客價(jià)值，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值鏈的優(yōu)化，提高作業(yè)效率與效益，進(jìn)而使企業(yè)處于不斷改善的環(huán)境之中。這就要求企業(yè)管理不能像過去那樣只簡單地停留在產(chǎn)品這一層次上，而要深入到每一個(gè)作業(yè)層次。因?yàn)槌杀臼怯勺鳂I(yè)引起的，所有作業(yè)的成本便構(gòu)成企業(yè)的成本，所以要降低成本，就要消除不必要作業(yè)或降低必要作業(yè)的資源耗費(fèi)。而這一切絕非是以產(chǎn)品為核心的傳統(tǒng)成本計(jì)算方法所能做到的。因此，企業(yè)成本管理的實(shí)質(zhì)就是作業(yè)管理。作業(yè)成本信息是企業(yè)作業(yè)鏈-價(jià)值鏈優(yōu)化的信息基礎(chǔ)，也是業(yè)務(wù)流程再造乃至企業(yè)再造的信息基礎(chǔ)“（孟焰，2006）”。

（二）作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理的區(qū)別

作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理相比，具有明顯的優(yōu)越性。在傳統(tǒng)成本核算方法下，由于核算方法本身的缺點(diǎn)，導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息失真，企業(yè)在種情況下不能進(jìn)行有效的成本管理。作業(yè)成本管理把管理的重心深入到作業(yè)層次，使管理者知道哪些作業(yè)是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)，通過優(yōu)化作業(yè)來優(yōu)化成本；為了有效的控制成本，在技術(shù)上就是控制成本動(dòng)因，在管理上就是控制當(dāng)事人并進(jìn)一步為當(dāng)事人制定業(yè)績指標(biāo)“管理會(huì)計(jì)研究（于增彪，2007）”，從而有利于企業(yè)進(jìn)行成本控制和降低成本。

三、作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)成本管理的關(guān)系

作業(yè)成本管理是作業(yè)成本計(jì)算發(fā)展到一定階段的進(jìn)一步拓展，作業(yè)成本計(jì)算是作業(yè)成本管理的核心，作業(yè)成本計(jì)算為作業(yè)成本管理提供基本分析和核算工具。作業(yè)成本管理是作業(yè)分析、作業(yè)成本分析和作業(yè)改進(jìn)過程的有機(jī)組合。作業(yè)成本計(jì)算處于作業(yè)成本管理的中心，通過實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算真正發(fā)現(xiàn)和提供企業(yè)作業(yè)鏈對(duì)顧客價(jià)值、企業(yè)價(jià)值增長有關(guān)的重點(diǎn)作業(yè)及相關(guān)信息，企業(yè)管理層根據(jù)這些信息對(duì)整個(gè)作業(yè)鏈進(jìn)行改進(jìn)，實(shí)施作業(yè)管理“管理會(huì)計(jì)研究（胡玉明、劉運(yùn)國，2008）”。作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)成本管理互相促進(jìn)、相輔相成，共同構(gòu)成作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)的核心。綜上所述，作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)從以產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心，不僅克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算的許多固有缺陷，提供了較客觀、真實(shí)的成本信息，而且更為重要的是，作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)并不是就成本論成本，而是把重點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因和后果上，以作業(yè)為核心，以資源流動(dòng)為線索，以成本動(dòng)因?yàn)槊浇?，通過對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)地跟蹤和反映，以便對(duì)最終產(chǎn)品形成過程中所發(fā)生的作業(yè)成本進(jìn)行有效控制“（孟焰，2006）”。這樣，作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)就可以使管理更好地發(fā)揮決策、計(jì)劃和控制作用，從而具有管理意義。因此，作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)與其說是一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法，不如說是一種實(shí)現(xiàn)了成本前饋控制與反饋控制相結(jié)合、成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合的“全面成本管理系統(tǒng)”。作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生為成本管理提供了一種新思維：作業(yè)成本管理展示了成本計(jì)算方法由“數(shù)量基礎(chǔ)”到“作業(yè)基礎(chǔ)”的新進(jìn)展，它注重將單一的價(jià)值成本管理轉(zhuǎn)向系統(tǒng)的成本管理，其意義已經(jīng)完全超過了成本計(jì)算精確性要求的層面，而這正是作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)法的魅力所在“（孟焰，2006）”。作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生可以視為成本會(huì)計(jì)發(fā)展的一次革命。

四、作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的改進(jìn)及其對(duì)企業(yè)的影響

（一）作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)改進(jìn)了成本概念，拓寬了成本核算的范圍，提高了成本管理的有效性。作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)通過作業(yè)這個(gè)核心，把費(fèi)用與產(chǎn)品成本聯(lián)系起來，形象地揭示了成本形成的動(dòng)態(tài)過程，使成本的概念更為完整、具體。它還把作業(yè)、作業(yè)中心、顧客和市場都納人了成本核算的范圍，形成了以作業(yè)為核心的成本核算體系和管理體系。作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)以作業(yè)為核心核算產(chǎn)品或服務(wù)的成本，抓住了資源向成本對(duì)象流動(dòng)的關(guān)鍵，可以更有效地進(jìn)行成本管理，有利于全面分析企業(yè)在特定產(chǎn)品、勞務(wù)、顧客和市場及其組合以及各相應(yīng)作業(yè)的盈利性差別。

（二）作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)可以提供決策有用的成本信息。作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)根據(jù)因果關(guān)系按資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因分配間接費(fèi)用，克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算按單一的分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用所造成的成本信息扭曲，提供的成本信息具有更強(qiáng)的相關(guān)性。

（三）作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)優(yōu)化了成本形成過程及其結(jié)構(gòu)。作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)通過對(duì)成本動(dòng)因的分析，揭示了資源耗費(fèi)、成本發(fā)生的前因后果，指明深入到作業(yè)水平，對(duì)企業(yè)供、產(chǎn)、銷各個(gè)環(huán)節(jié)的基本活動(dòng)進(jìn)行改進(jìn)與提高的途徑，從而有利于消除可能形成的浪費(fèi)，全面提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營整體的經(jīng)濟(jì)效益。

（四）作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)提供了便于不斷改進(jìn)的績效評(píng)價(jià)及責(zé)任考核體系。傳統(tǒng)成本計(jì)算忽視了可供資源與實(shí)際需用資源之間的差異，將未使用資源和非增值作業(yè)耗費(fèi)的資源也計(jì)入成本對(duì)象的成本，嚴(yán)重影響了績效評(píng)價(jià)的客觀性。根據(jù)作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)的基本思想，績效評(píng)價(jià)可以更清晰地反映作業(yè)、資源在增加顧客價(jià)值過程中所起的作用。通過貫穿資源流動(dòng)始終的因果分析過程，便于明確與落實(shí)各部門的崗位責(zé)任，揭露存在的問題，并結(jié)合非財(cái)務(wù)指標(biāo)作為各作業(yè)中心績效評(píng)價(jià)與考核的依據(jù)，從而調(diào)動(dòng)各部門挖掘潛在的盈利能力，改善經(jīng)營管理決策。

（五）作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)從企業(yè)戰(zhàn)略出發(fā)進(jìn)行管理控制，有利于增強(qiáng)企業(yè)的競爭能力。作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)重視整體持續(xù)優(yōu)化作業(yè)鏈-價(jià)值鏈，注重價(jià)值鏈的分析和改進(jìn)，在作業(yè)全過程中對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、質(zhì)量管理等各方面進(jìn)行控制和完善，促進(jìn)作業(yè)成本管理的不斷改進(jìn)與資源的優(yōu)化配置，不斷提高最終產(chǎn)品或服務(wù)能給顧客提供的價(jià)值，使整個(gè)企業(yè)處于不斷改進(jìn)的狀態(tài)，有助于持續(xù)增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭能力。

（六）作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)可以視為成本管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一次革命。作業(yè)成本計(jì)算貢獻(xiàn)在于強(qiáng)調(diào)成本動(dòng)因以及由此引起的作業(yè)鏈-價(jià)值鏈重構(gòu)問題。Cooper和Kaplan認(rèn)為，作業(yè)成本計(jì)算使得會(huì)計(jì)從對(duì)過去的被動(dòng)報(bào)告者(thepassivereporterofthepast)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)未來的主動(dòng)施加影響者(theproactiveinfluenceroffu-ture)“(胡玉明等，2008)”。

第二章地鐵運(yùn)營企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法核算分析

一、地鐵運(yùn)營企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的必要性分析

地鐵運(yùn)營企業(yè)目前的成本核算方法導(dǎo)致成本扭曲，而作業(yè)成本法是通過細(xì)化共同費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，以作業(yè)作為費(fèi)用的分配基礎(chǔ)，從成本動(dòng)因分析入手，不同的作業(yè)采取不同的成本動(dòng)因，不在以單一的線路長度作為成本分配標(biāo)準(zhǔn)，從而提供了更加科學(xué)的成本信息。作業(yè)成本法將資源的消耗與產(chǎn)品的形成建立了一條聯(lián)系紐帶，為解決地鐵運(yùn)營企業(yè)成本核算問題提供了一條有效途徑。作業(yè)成本法為企業(yè)提供了一張成本流量圖，為企業(yè)經(jīng)營決策和分析奠定基礎(chǔ)。在地鐵運(yùn)營企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的必要性在于：

（一）在目前運(yùn)營管理的模式下，任何成本計(jì)算方法都不可能百分之百準(zhǔn)確的計(jì)算出運(yùn)營成本，近似的準(zhǔn)確比準(zhǔn)確的錯(cuò)誤要好，作業(yè)成本法就是一種提高成本數(shù)據(jù)準(zhǔn)確度的計(jì)算方法。它可以揭示不同專業(yè)對(duì)成本的影響、不同線路對(duì)成本的影響，它與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法相比，能夠提供更為準(zhǔn)確的成本信息。

（二）作業(yè)成本法并不局限于就成本論成本，而是把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，以作業(yè)成本為對(duì)象，以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤動(dòng)態(tài)反映，及時(shí)、有效地提供成本控制所需的相關(guān)信息，并以作業(yè)中心為基礎(chǔ)，分析作業(yè)鏈，消除不增值作業(yè)，選擇低成本作業(yè)，提高作業(yè)效率，同時(shí)控制成本中心，將作業(yè)員工的獎(jiǎng)懲與其作業(yè)責(zé)任成本控制直接掛鉤，進(jìn)而達(dá)到有效的控制成本的目的，提高公司的運(yùn)營效率。

（三）作業(yè)成本法有利于提高產(chǎn)品的競爭力。隨著軌道交通的發(fā)展，地鐵運(yùn)營企業(yè)間的市場競爭也逐漸趨于激烈化和國際化。作業(yè)成本法能非常適應(yīng)現(xiàn)代化企業(yè)在激烈的市場競爭中的發(fā)展需要，從一開始就特別重視產(chǎn)品設(shè)計(jì)、研究開發(fā)和質(zhì)量成本管理，力求按照技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相統(tǒng)一的原則，科學(xué)合理的配置相對(duì)有限的企業(yè)資源，不斷的改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、工藝設(shè)計(jì)以及企業(yè)價(jià)值鏈的構(gòu)成，從而提高企業(yè)產(chǎn)品的市場競爭能力。

（四）作業(yè)成本法為實(shí)施作業(yè)成本管理打下基礎(chǔ)：實(shí)施作業(yè)成本管理是實(shí)施作業(yè)成本法的一個(gè)重要目的。作業(yè)成本管理是現(xiàn)代成本控制的核心和靈魂，它關(guān)注作業(yè)的經(jīng)營管理責(zé)任，強(qiáng)調(diào)整個(gè)系統(tǒng)業(yè)績的最大化，它使企業(yè)管理深入到作業(yè)水平，通過對(duì)作業(yè)的分析，執(zhí)行必要的有效作業(yè)，減少無價(jià)值作業(yè)，降低業(yè)務(wù)或部門成本，全面提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營整體的經(jīng)濟(jì)效益。通過作業(yè)成本法，實(shí)施作業(yè)成本管理，有助于企業(yè)擺脫管理落后的束縛，縮小與國際一流企業(yè)之間的管理差距，提高國際競爭力。

（五）作業(yè)成本法可以為企業(yè)建立一個(gè)作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫：地鐵運(yùn)營企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法后，可利用作業(yè)成本法提供的數(shù)據(jù)建立企業(yè)的成本數(shù)據(jù)庫，向企業(yè)提供最新的成本數(shù)據(jù)及成本分析報(bào)告。更為重要的是，成本數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)可以和其它地鐵運(yùn)營公司的成本數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，有利于企業(yè)發(fā)現(xiàn)成本差距，有的放矢地實(shí)施成本控制和成本管理。

二、地鐵運(yùn)營企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的可行性分析

（一）實(shí)行作業(yè)成本法的基本原理

采用作業(yè)成本法計(jì)算地鐵運(yùn)輸成本的具體思路是：實(shí)現(xiàn)乘客的'位移'是一個(gè)完整的作業(yè)，它是有許多作業(yè)組成的：具體包括車輛運(yùn)輸、通訊作業(yè)、信號(hào)作業(yè)、供電作業(yè)、機(jī)電作業(yè)、線路作業(yè)和客運(yùn)服務(wù)。每個(gè)作業(yè)又包含多個(gè)子作業(yè)，每個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)既生產(chǎn)計(jì)量作業(yè)的運(yùn)營工作量（如列車走行公里等），又消耗資源（材料、人工等），發(fā)生成本支出，利用成本計(jì)算模型尋找各作業(yè)過程中成本支出與運(yùn)營工作量之間的數(shù)學(xué)關(guān)系，確定各項(xiàng)支出的單位成本率，同時(shí)確定完成各種運(yùn)輸產(chǎn)品所需要各個(gè)中間作業(yè)的運(yùn)營工作量指標(biāo)數(shù)量，把兩者相乘并累加起來，就可以計(jì)算出運(yùn)輸成本。用公式表示為：運(yùn)輸成本＝運(yùn)營工作量1×單位成本1＋運(yùn)營工作量2×單位成本2＋＋運(yùn)營工作量n×單位成本n通過以上描述，可以看出，采取作業(yè)成本法計(jì)算地鐵運(yùn)輸成本的關(guān)鍵有兩個(gè)方面：一是確定每個(gè)運(yùn)營工作量的單位成本（即單項(xiàng)支出的成本率）；二是確定運(yùn)輸所消耗的各個(gè)作業(yè)的運(yùn)營工作量指標(biāo)。

（二）實(shí)施作業(yè)成本法的運(yùn)用

鑒于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的不足，運(yùn)用作業(yè)成本法的原理，根據(jù)地鐵運(yùn)營企業(yè)的特點(diǎn)，其計(jì)算程序分為兩個(gè)階段，第一階段是將運(yùn)輸成本分配到各同質(zhì)的作業(yè)成本庫，并計(jì)算每一個(gè)成本庫的分配率（單項(xiàng)支出的成本率）；第二階段是利用作業(yè)成本庫的分配率，把成本分配給各條線路（通過運(yùn)輸所消耗的各個(gè)作業(yè)的運(yùn)營工作量指標(biāo)計(jì)算）。實(shí)施作業(yè)成本法關(guān)鍵步驟如下：1.了解企業(yè)在管理和業(yè)務(wù)方面對(duì)成本信息的需求，明確現(xiàn)有成本核算方法存在的問題，以此確定作業(yè)成本法實(shí)施的目標(biāo)，明確作業(yè)成本法實(shí)施項(xiàng)目對(duì)企業(yè)的價(jià)值。這是成功實(shí)施最關(guān)鍵的要點(diǎn)。作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)的目的是精確的計(jì)算成本、解決共同成本的分配問題、為企業(yè)的經(jīng)營管理提供有用的信息。地鐵運(yùn)營企業(yè)存在著合理的反映各條線路的消耗問題。成本信息的需求一方面是企業(yè)的獲利能力，而企業(yè)的獲利性是綜合各個(gè)環(huán)節(jié)成本核算的結(jié)果。對(duì)地鐵運(yùn)營企業(yè)而言，就是各個(gè)專業(yè)、各個(gè)線路的合理的成本核算，再對(duì)成本核算的結(jié)果進(jìn)行綜合分析。另一個(gè)維度是成本責(zé)任，需要對(duì)每一項(xiàng)成本明確職責(zé)，劃清成本責(zé)任。為確保成本分析有效，還必須保證部門（公司）之間的成本信息結(jié)果具有可比性，即具有相同的成本核算口徑，以保證對(duì)績效的判定。對(duì)地鐵運(yùn)營企業(yè)而言，就是確定各專業(yè)公司的成本核算口徑一致，明確各個(gè)公司的成本責(zé)任。2.資源及成本對(duì)象的定義：成本核算體系要回答的是成本對(duì)象是如何消耗各種費(fèi)用的，因此應(yīng)首先整理核算對(duì)象的費(fèi)用列表。在作業(yè)成本法中，資源就是指各種費(fèi)用。地鐵運(yùn)營企業(yè)的成本核算對(duì)象是線路，資源就是各種成本費(fèi)用，包括生產(chǎn)人員工資和相關(guān)費(fèi)用、電力費(fèi)、折舊費(fèi)、車輛修理費(fèi)、修理費(fèi)用、營運(yùn)費(fèi)用、管理費(fèi)用等。3.識(shí)別和定義主要作業(yè)：在資源、作業(yè)、成本對(duì)象這三個(gè)作業(yè)成本法的基本要素中，作業(yè)的定義變化最多。作業(yè)定義的數(shù)量，直接決定作業(yè)成本法實(shí)施的難度。另外，作業(yè)定義就是對(duì)實(shí)施對(duì)象工作的劃分，有很多種劃分方法。根據(jù)我國作業(yè)成本法運(yùn)用的實(shí)際情況，作業(yè)定義可以借鑒以下幾個(gè)原則“淺談實(shí)施作業(yè)成本法（鄧為民、劉曉敏，2006）”：①作業(yè)定義以滿足管理需求為前提，在這個(gè)前提下，作業(yè)定義應(yīng)該盡可能地粗；②作業(yè)本身的工作是明確的，有可以計(jì)量的產(chǎn)出來衡量作業(yè)的工作效果；③作業(yè)定義要與實(shí)施對(duì)象的組織層次結(jié)合起來，一個(gè)作業(yè)不要跨兩個(gè)組織。根據(jù)以上原則，結(jié)合地鐵運(yùn)營企業(yè)的管理模式，作業(yè)就是地鐵運(yùn)營企業(yè)的各個(gè)專業(yè)，如供電專業(yè)、機(jī)電專業(yè)、線路專業(yè)等；各專業(yè)根據(jù)各專業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，在細(xì)分各個(gè)子作業(yè)，如供電專業(yè)下細(xì)分為運(yùn)營作業(yè)、計(jì)表作業(yè)、電纜作業(yè)等。4.成本動(dòng)因的確定：在三大要素定義之后要明確成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的因素，也可作為計(jì)算成本分配率的基準(zhǔn)。成本動(dòng)因的定義可以分為兩個(gè)階段“（鄧為民等，2006）”：第一階段是全面分析對(duì)成本高低有影響的因素；第二階段是在所有的影響因素中選擇一個(gè)合理的、可以計(jì)量的因素作為分配標(biāo)準(zhǔn)。如線路作業(yè)的成本動(dòng)因有線路的長度等，合理的因素是車輛總重噸公里；信號(hào)作業(yè)的合理因素是列車的走行公里。

三、作業(yè)成本法在地鐵運(yùn)營公司的運(yùn)用

（一）地鐵運(yùn)營公司實(shí)行步驟如下：

1.明確作業(yè)成本法實(shí)施的目標(biāo)：地鐵運(yùn)營公司對(duì)成本信息的需求是每條線路的成本準(zhǔn)確計(jì)量，明確各條線路的成本信息；各專業(yè)公司的成本核算準(zhǔn)確，明確各專業(yè)公司的成本責(zé)任；通過線路和各專業(yè)公司的兩個(gè)成本維度的分析，努力降低成本。2.明確成本對(duì)象，整理核算對(duì)象的費(fèi)用列表：成本對(duì)象就是成本計(jì)算的對(duì)象。地鐵運(yùn)營公司的成本計(jì)算對(duì)象是線路。核算對(duì)象的費(fèi)用列表，如圖4。3.識(shí)別和定義主要作業(yè)：地鐵運(yùn)輸過程具有高度的連續(xù)性，在點(diǎn)多、線長的條件下，組織乘客乘降和列車安全運(yùn)行，各公司必須協(xié)同合作，并要求各個(gè)環(huán)節(jié)有嚴(yán)密的組織，服從統(tǒng)一調(diào)度和指揮，才能持續(xù)不斷、安全、迅速、有效的運(yùn)送乘客。根據(jù)地鐵運(yùn)營企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)，完成運(yùn)輸服務(wù)的作業(yè)公司是車輛、供電、機(jī)電、線路、通號(hào)、客運(yùn)等。根據(jù)地鐵運(yùn)營企業(yè)的管理模式和作業(yè)活動(dòng)，作業(yè)類別可分為車輛作業(yè)、供電作業(yè)、機(jī)電作業(yè)、線路作業(yè)、通信信號(hào)作業(yè)、客運(yùn)作業(yè)、調(diào)度作業(yè)和管理行政作業(yè)；每個(gè)作業(yè)類別下有各子作業(yè)，如調(diào)度作業(yè)又分為行車調(diào)度作業(yè)和電力調(diào)度作業(yè)。具體如圖5所示：4.歸集資源費(fèi)用到作業(yè)成本庫：根據(jù)地鐵運(yùn)營公司的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置作業(yè)成本庫，大部分資源費(fèi)用可以直接歸集到各作業(yè)成本庫。5.選擇成本動(dòng)因，計(jì)算成本分配率：資源耗費(fèi)分配給作業(yè)成本庫后，就可以確定成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的因素，也可以作為計(jì)算成本分配率的基準(zhǔn)。成本動(dòng)因選擇的主要原則是成本動(dòng)因和消耗資源之間具有較高的相關(guān)程度。地鐵運(yùn)營公司的成本動(dòng)因有客運(yùn)量、車輛走行公里、軌道線路長度、車輛總重噸公里等。確定成本動(dòng)因后，地鐵運(yùn)營公司需要計(jì)算不同作業(yè)成本庫對(duì)應(yīng)的成本分配率，即：單項(xiàng)作業(yè)成本庫分配率＝單項(xiàng)作業(yè)成本庫費(fèi)用額÷成本動(dòng)因。6.作業(yè)成本分配：計(jì)算分配費(fèi)用的最后一步是根據(jù)計(jì)算出的各單項(xiàng)作業(yè)成本庫分配率，把所耗用的成本費(fèi)用分配到各各線的作業(yè)成本，即：單項(xiàng)作業(yè)成本＝單項(xiàng)作業(yè)成本庫分配率×成本動(dòng)因數(shù)量（運(yùn)營工作量）。7.計(jì)算各條線路成本，這是作業(yè)成本計(jì)算的最終目標(biāo)。將分配各條線路的各作業(yè)成本合并匯總，計(jì)算出各條線路的總成本。即：單條線路的成本＝∑單項(xiàng)作業(yè)成本，即C＝Ccl＋Cgd＋Cjd＋Cxl＋Cky式中，Ccl，Cgd，Cjd，Cxl，Cky分別表示應(yīng)于車輛、供電、機(jī)電、線路、客運(yùn)服務(wù)等運(yùn)行作業(yè)過程的總成本支出。

（二）地鐵運(yùn)營公司分公司的具體實(shí)施

地鐵運(yùn)營企業(yè)的特點(diǎn)決定了各專業(yè)公司眾多，而且各專業(yè)公司的核算直接影響地鐵運(yùn)營成本核算的準(zhǔn)確程度。所以本文特別舉例說明地鐵運(yùn)營公司的分公司供電公司實(shí)施作業(yè)成本法的步驟。1.明確作業(yè)成本法實(shí)施的目標(biāo)：供電公司對(duì)成本信息的需求是每條線路的成本準(zhǔn)確計(jì)量，明確各個(gè)線路的成本信息；各專業(yè)部門的成本核算準(zhǔn)確，明確各專業(yè)部門的成本責(zé)任，努力降低成本。2.明確成本對(duì)象：供電公司的成本計(jì)算對(duì)象是線路。3.識(shí)別和定義主要作業(yè)：供電公司負(fù)責(zé)為地鐵機(jī)車牽引、動(dòng)力照明、通信、信號(hào)等各種設(shè)備提供不間斷電能，承擔(dān)著變電站的運(yùn)行管理、設(shè)備日常維護(hù)檢修、大修、更新、改造及配合新線建設(shè)等任務(wù)。供電公司下設(shè)15個(gè)職能科室，9個(gè)基層隊(duì)。根據(jù)供電公司的生產(chǎn)任務(wù)和管理模式，主要作業(yè)有生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)、運(yùn)行作業(yè)、計(jì)表作業(yè)、電纜作業(yè)、試驗(yàn)作業(yè)、儀表作業(yè)、電池作業(yè)、自動(dòng)化作業(yè)、搶險(xiǎn)作業(yè)、管理作業(yè)、車輛運(yùn)輸作業(yè)（指'位移'供電公司的員工而發(fā)生的汽車運(yùn)輸支出）等。4.歸集資源費(fèi)用到作業(yè)成本庫：根據(jù)供電公司的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置作業(yè)成本庫，大部分資源費(fèi)用可以直接分配到各作業(yè)成本庫。作業(yè)成本庫的歸集表，如表1。5.選擇成本動(dòng)因，計(jì)算成本分配率：一旦將資源耗費(fèi)分配給作業(yè)成本庫后，就可以開始確定成本動(dòng)因，計(jì)算成本分配率。成本動(dòng)因可以劃分為：數(shù)量動(dòng)因、工時(shí)動(dòng)因等。數(shù)量動(dòng)因，作業(yè)使每種勞務(wù)的每個(gè)數(shù)量都均衡受益，按照勞務(wù)的數(shù)量分配作業(yè)庫中的資源；工時(shí)動(dòng)因，資源耗費(fèi)與工時(shí)基本成正比例變動(dòng)，根據(jù)勞務(wù)所消耗的時(shí)間來分配作業(yè)庫中的資源。對(duì)供電公司各作業(yè)進(jìn)行分析，確定各作業(yè)成本動(dòng)因，如表2。說明：管理作業(yè)分配率的計(jì)算方法：①分別計(jì)算車站、走行公里、線路、客運(yùn)量各線的比例關(guān)系（當(dāng)月各線的數(shù)量占總數(shù)量的比重）；②各條線路的管理費(fèi)用的成本動(dòng)因分配率是四個(gè)比例相加，除以四。確定成本動(dòng)因后，供電公司需要計(jì)算不同作業(yè)成本庫對(duì)應(yīng)的成本分配率，即：單項(xiàng)作業(yè)成本庫分配率＝單項(xiàng)作業(yè)成本庫費(fèi)用額÷成本動(dòng)因。如生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)成本庫分配率＝生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)成本庫費(fèi)用額÷全部生產(chǎn)調(diào)度單數(shù)量；電池作業(yè)成本庫分配率＝電池作業(yè)成本庫費(fèi)用額÷全月工時(shí)。6.作業(yè)成本分配：計(jì)算分配費(fèi)用的最后一步是根據(jù)計(jì)算出的各單項(xiàng)作業(yè)成本庫分配率，把所耗用的成本費(fèi)用分配到各線的作業(yè)成本，即：單線作業(yè)成本＝單項(xiàng)作業(yè)成本庫分配率×成本動(dòng)因數(shù)量。如1號(hào)線生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)＝生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)成本庫分配率×生產(chǎn)調(diào)度單數(shù)量；3號(hào)線車輛運(yùn)輸作業(yè)＝車輛運(yùn)輸作業(yè)成本庫分配率×公里數(shù)。7.計(jì)算各條線路成本，這是作業(yè)成本計(jì)算的最終目標(biāo)。將分配各線路的各作業(yè)成本合并匯總，計(jì)算出各條線路的總成本。即：單條線路的成本＝∑單項(xiàng)作業(yè)成本，即C＝Ccl＋Cgd＋Cjd＋Cxl＋Cky式中，Ccl，Cgd，Cjd，Cxl，Cky分別表示應(yīng)于生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)、運(yùn)行作業(yè)、儀表作業(yè)、自動(dòng)化作業(yè)、車輛運(yùn)輸?shù)茸鳂I(yè)過程的總成本支出。如5號(hào)線供電作業(yè)成本＝5號(hào)線生產(chǎn)調(diào)度作業(yè)成本＋5號(hào)線運(yùn)行作業(yè)成本＋5號(hào)線計(jì)表作業(yè)成本＋5號(hào)線電纜作業(yè)成本＋5號(hào)線試驗(yàn)作業(yè)成本＋5號(hào)線儀表作業(yè)作業(yè)成本＋5號(hào)線電池作業(yè)成本＋5號(hào)線自動(dòng)化作業(yè)成本＋5號(hào)線搶險(xiǎn)作業(yè)成本＋5號(hào)線管理作業(yè)成本＋5號(hào)線車輛運(yùn)輸作業(yè)成本。完成上述各個(gè)步驟，在一張圖上把資源、作業(yè)、成本對(duì)象以及成本動(dòng)因之間的分配關(guān)系完整表述出來。圖6為供電公司成本核算體系。

四、作業(yè)成本法在地鐵運(yùn)營企業(yè)應(yīng)用的意義和作用

（一）注重間接費(fèi)用的歸集與分配

在傳統(tǒng)成本觀下，運(yùn)營成本就其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容只包括與服務(wù)成本直接有關(guān)的費(fèi)用，而用于管理和組織生產(chǎn)的支出則作為期間費(fèi)用處理。而在作業(yè)成本關(guān)下，運(yùn)營成本是指完全成本。就一個(gè)線路而言，該線路所有的費(fèi)用支出只要是合理有效的，都是對(duì)最終服務(wù)產(chǎn)品有益的支出，就應(yīng)計(jì)入運(yùn)營成本。即作業(yè)成本觀強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的合理有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接相關(guān)。作業(yè)成本法以作業(yè)為成本歸集的最小單位，通過作業(yè)細(xì)分，提高了成本歸集對(duì)象的多元化與間接費(fèi)用的歸集和分配比例，加強(qiáng)了成本費(fèi)用的可歸屬性，使得成本計(jì)算這一成本管理的基礎(chǔ)更加令人信服。在對(duì)期間費(fèi)用的分配中，作業(yè)成本法增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配。作業(yè)成本法針對(duì)服務(wù)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按不同成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去。這樣，成本核算的核心就集中在了服務(wù)對(duì)資源逐步消耗的具體環(huán)節(jié)中，抓住了動(dòng)態(tài)變量，消除了傳統(tǒng)成本法中用單一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。

（二）地鐵運(yùn)營企業(yè)經(jīng)營決策更加合理

經(jīng)營決策和地鐵票價(jià)定價(jià)合理性基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。如果仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息做出決策，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)誤以為某些本來贏利的線路是虧損的，從而錯(cuò)誤的調(diào)整線路投入，喪失了市場機(jī)會(huì)，而有的線路實(shí)際上是虧損的，但是企業(yè)誤以為是贏利的，從而錯(cuò)誤的加大投入。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤信息的嚴(yán)重失真，而作業(yè)成本法可以使運(yùn)營服務(wù)的產(chǎn)銷和定價(jià)決策更加合理、利潤信息更加真實(shí)，從而解決這一問題。

（三）在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立運(yùn)營成本

責(zé)任中心作業(yè)成本的核算過程中，成本核算的核心集中在生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中。作業(yè)成本法使管理者準(zhǔn)確把握了諸如車輛作業(yè)、供電作業(yè)、機(jī)電作業(yè)、線路作業(yè)、客運(yùn)作業(yè)和管理作業(yè)等作業(yè)活動(dòng)，從而控制了運(yùn)營成本的形成和累積過程。如果耗用總成本最多的是車輛公司和通號(hào)公司，要引起重視，查明是否存在浪費(fèi)等現(xiàn)象以及是否作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，進(jìn)一步加強(qiáng)管理，明確作業(yè)成本控制的責(zé)任人。如果分配率最大的是供電公司和客運(yùn)公司（雖然部門的總成本不是很大)，也要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對(duì)這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中無效勞動(dòng)的次數(shù)。這樣，作業(yè)成本法就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。

五、執(zhí)行作業(yè)成本法面臨的困難和解決辦法

我國地鐵運(yùn)營企業(yè)采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算面臨的困難和問題包括：

（一）在目前技術(shù)條件下，必須設(shè)定各種假設(shè)條件，這些假設(shè)條件會(huì)帶來誤差；

（二）最優(yōu)成本動(dòng)因的選擇，如管理費(fèi)用的綜合成本動(dòng)因分配率充分考慮了各種因素，試圖合理化管理費(fèi)用，但是4個(gè)指標(biāo)比例并不能簡單的求和再除以四求平均數(shù)，四個(gè)指標(biāo)比重的影響效果不是均攤的；

（三）成本動(dòng)因數(shù)量記錄的準(zhǔn)確性。上述問題主要涉及到核算準(zhǔn)確性問題，可以肯定的是作業(yè)成本法無疑比傳統(tǒng)的成本核算方法更加準(zhǔn)確，能為企業(yè)提供更有價(jià)值的成本信息。在目前條件下，盡管這種信息仍存在誤差，但這是目前最優(yōu)的信息，而且隨著技術(shù)條件的改善，成本核算的準(zhǔn)確性可以進(jìn)一步提高。

第三章作業(yè)成本管理運(yùn)用到我國地鐵運(yùn)營企業(yè)的成本管理分析

一、目前我國地鐵運(yùn)營企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀

我國地鐵運(yùn)營企業(yè)成本管理水平相對(duì)滯后，成本管理相對(duì)簡單，成本管理主要集中在管理部門的費(fèi)用控制，與其他行業(yè)管理水平相比，仍相對(duì)落后。以下簡要從成本控制、成本分析、降低成本三個(gè)方面介紹目前我國地鐵運(yùn)營企業(yè)的成本管理狀況。首先，目前我國地鐵運(yùn)營企業(yè)主要通過全面預(yù)算完成成本控制。我國地鐵運(yùn)營企業(yè)主要是根據(jù)預(yù)算年度上一年的成本費(fèi)用為基礎(chǔ)制定預(yù)算，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行總成本的預(yù)測，制定總成本預(yù)算。但是，目前的成本核算方法造成成本信息不準(zhǔn)確，所以成本預(yù)算不合理。其次，在成本分析過程中，由于地鐵運(yùn)營企業(yè)實(shí)行全面預(yù)算，所以經(jīng)常以預(yù)算數(shù)據(jù)作為經(jīng)濟(jì)分析指標(biāo)，以完成預(yù)算作為公司的成本考核指標(biāo)。第三，通過壓縮管理部門的費(fèi)用降低成本，沒有有效的分析各部門的實(shí)際能力，只是以剛性指標(biāo)的考核為手段。

二、目前我國地鐵運(yùn)營企業(yè)成本管理存在的問題

目前，我國地鐵運(yùn)營企業(yè)的成本信息主要用來進(jìn)行預(yù)算分析而不用于成本管理。我國地鐵運(yùn)營企業(yè)的成本管理水平相對(duì)落后，主要是：地鐵運(yùn)營企業(yè)的成本核算現(xiàn)狀，造成企業(yè)無法掌握及時(shí)、準(zhǔn)確的成本信息，影響預(yù)算指標(biāo)的合理性，影響預(yù)算分析的有效性；以完成預(yù)算的剛性指標(biāo)為成本管理的手段；地鐵運(yùn)營企業(yè)缺乏降低成本的有效手段，企業(yè)無法根據(jù)遇到的實(shí)際問題及時(shí)優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)，主要依靠降低部門費(fèi)用控制成本。由于地鐵運(yùn)營企業(yè)中管理部門費(fèi)用占總成本的比重不是很高，當(dāng)管理部門費(fèi)用壓縮到一定程度后，企業(yè)就沒有其他有效手段降低成本。

三、我國地鐵運(yùn)營企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本管理的必要性分析

從作業(yè)成本管理的實(shí)質(zhì)來看，作業(yè)成本管理的主要目標(biāo)有兩個(gè)：一是從外部顧客的角度出發(fā)，盡量通過作業(yè)為顧客提供更多的價(jià)值（價(jià)值指顧客就企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品或服務(wù)所愿意支付的金額），二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從顧客提供的價(jià)值來獲取更多的利潤。為實(shí)現(xiàn)上述兩個(gè)目標(biāo)，企業(yè)管理必須深入到作業(yè)水平，進(jìn)行作業(yè)分析。作業(yè)成本管理關(guān)注成本的發(fā)生過程，促使企業(yè)關(guān)注“增值作業(yè)”，努力消除非增值作業(yè)。通過作業(yè)篩選，可以將地鐵運(yùn)營企業(yè)的各項(xiàng)作業(yè)劃分為“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”，消除和遏制“非增值作業(yè)”，將傳統(tǒng)成本管理只注重成本本身水平高低的狀況，轉(zhuǎn)為按顧客需要決定支出，建立針對(duì)市場的管理模式?！霸鲋底鳂I(yè)”和“非增值作業(yè)”的劃分有利于企業(yè)重視作業(yè)的業(yè)績計(jì)量，有助于企業(yè)通過對(duì)資源如何一步一步消耗的過程的具體分析和控制、來優(yōu)化運(yùn)營作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和服務(wù)種類與數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各作業(yè)部門和服務(wù)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，實(shí)現(xiàn)“1＋1>2”的規(guī)模效益目標(biāo)。

四、我國地鐵運(yùn)營企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本管理的可行性分析

（一）作業(yè)成本管理的重點(diǎn)步驟：

結(jié)合地鐵運(yùn)營企業(yè)的特點(diǎn)，進(jìn)行作業(yè)成本管理的重點(diǎn)步驟是：1.非增值作業(yè)是地鐵運(yùn)營企業(yè)作業(yè)成本管理的重點(diǎn)。非增值作業(yè)就是對(duì)增加顧客價(jià)值無貢獻(xiàn)的作業(yè)，例如后勤管理作業(yè)。后勤管理作業(yè)主要是辦公用品和生活用品的采購、發(fā)放等，這項(xiàng)作業(yè)不能給顧客增加價(jià)值，屬于非增值作業(yè)。所以，要對(duì)這項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行改進(jìn)，合理安排。由于這項(xiàng)作業(yè)是必要作業(yè)，所以后勤管理作業(yè)可以合并到物資部門，進(jìn)行統(tǒng)一作業(yè)。根據(jù)地鐵運(yùn)營企業(yè)的歷史和特點(diǎn)，非增值作業(yè)占有一定的比重，存在巨大的改進(jìn)潛力。所以，地鐵運(yùn)營企業(yè)應(yīng)合理安排作業(yè)并處理好作業(yè)之間的關(guān)系，竭力減少非增值作業(yè)。2.作業(yè)同先進(jìn)水平進(jìn)行比較。由于地鐵運(yùn)營行業(yè)的特點(diǎn)，各企業(yè)之間具有相似性，所以要開展企業(yè)之間的作業(yè)分析比較。因?yàn)樵鲋档淖鳂I(yè)并不意味著有效和最佳，通過與其他企業(yè)具有先進(jìn)水平的作業(yè)進(jìn)行比較，可以判斷某項(xiàng)作業(yè)是否有效，并據(jù)此尋求改進(jìn)的機(jī)會(huì)。例如，上海地鐵運(yùn)營企業(yè)的管理作業(yè)屬于同行業(yè)的佼佼者，其他地鐵運(yùn)營企業(yè)可以通過和上海地鐵運(yùn)營企業(yè)的比較，進(jìn)行優(yōu)化。3.分析作業(yè)之間的聯(lián)系。作業(yè)成本法下的各種作業(yè)相互聯(lián)系，形成作業(yè)鏈，理想的作業(yè)鏈應(yīng)該是使作業(yè)完成的時(shí)間最短和重復(fù)次數(shù)最少的作業(yè)鏈。只有通過作業(yè)分析，明確了作業(yè)為何發(fā)生、是否增值，才能消除不增值作業(yè)，把企業(yè)有限的資源用于能為企業(yè)最終產(chǎn)品增加價(jià)值的作業(yè)上，并改善顧客價(jià)值，提高作業(yè)效率與效益，從而使企業(yè)處于不斷改善的環(huán)境中，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值鏈的優(yōu)化。例如，地鐵運(yùn)營企業(yè)的作業(yè)從性質(zhì)主要分為運(yùn)營作業(yè)（為了地鐵正常的運(yùn)行，在地鐵運(yùn)行期間的運(yùn)營作業(yè)）和維護(hù)作業(yè)（為了地鐵正常的運(yùn)行，在地鐵停運(yùn)期間的維護(hù)、修理作業(yè)）。分析運(yùn)營作業(yè)和維護(hù)作業(yè)之間的聯(lián)系，使運(yùn)營作業(yè)為維護(hù)作業(yè)提供資料支持，消除不增值的維護(hù)作業(yè)。

（二）作業(yè)成本管理與預(yù)算管理

預(yù)算控制是成本控制的一個(gè)主要手段，預(yù)算的準(zhǔn)確性直接影響企業(yè)成本控制的有效性。根據(jù)地鐵運(yùn)營企業(yè)的特點(diǎn)，要在作業(yè)成本管理法下實(shí)施預(yù)算管理，建立好全面預(yù)算的預(yù)算指標(biāo)。可采用的實(shí)施步驟如下：1.確定收入總預(yù)算，由收入數(shù)據(jù)結(jié)合歷史數(shù)據(jù)制定企業(yè)總體作業(yè)量預(yù)算指標(biāo)，將總體作業(yè)量分解到各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)；2.根據(jù)歷史數(shù)據(jù)和未來預(yù)測，計(jì)算各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的作業(yè)成本庫的分配率，從而確定各作業(yè)項(xiàng)下的預(yù)算成本，即作業(yè)預(yù)算成本＝作業(yè)預(yù)算成本庫分配率×預(yù)算成本動(dòng)因數(shù)量；3.根據(jù)匯總的成本預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行修正；4.將預(yù)算指標(biāo)按照責(zé)任成本重新分配到各作業(yè)中心；5.及時(shí)監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，并定期進(jìn)行預(yù)算差異分析。將作業(yè)成本管理與預(yù)算管理有機(jī)的結(jié)合，可以從成本發(fā)生的源頭上進(jìn)行預(yù)算控制，使預(yù)算更加準(zhǔn)確；使企業(yè)更加有效的通過預(yù)算進(jìn)行成本管理，可以充分發(fā)揮“信息提供”與“管理控制”功能；有效地提高企業(yè)對(duì)內(nèi)部經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)營協(xié)調(diào)力、管理控制力、價(jià)值增值力，從而解決我國地鐵運(yùn)營企業(yè)的成本管理中長期以經(jīng)驗(yàn)和歷史數(shù)據(jù)制定預(yù)算，預(yù)算管理與成本動(dòng)因相偏離的問題。

五、作業(yè)成本管理在地鐵運(yùn)營公司的運(yùn)用

以下以地鐵運(yùn)營公司為例，說明如何利用作業(yè)成本管理制定成本預(yù)算。首先，地鐵運(yùn)營公司分線制定下一年度的收入預(yù)算指標(biāo)，包括客運(yùn)量、走行公里、客運(yùn)收入等；其次，根據(jù)收入數(shù)據(jù)結(jié)合歷史數(shù)據(jù)制定企業(yè)各線各作業(yè)量預(yù)算指標(biāo)；然后，根據(jù)歷史數(shù)據(jù)考慮未來的各種相關(guān)因素，計(jì)算各個(gè)作業(yè)的作業(yè)成本庫的分配率；最后，按照預(yù)測的作業(yè)成本庫的分配率和作業(yè)量，逐級(jí)測算各層次作業(yè)成本，從而測算出總成本。

六、實(shí)施作業(yè)成本管理面臨的困難和解決辦法

實(shí)施作業(yè)成本管理面臨的困難主要是建立完善的作業(yè)數(shù)據(jù)庫。完善的作業(yè)數(shù)據(jù)庫是實(shí)施作業(yè)成本管理的必要條件，這就需要企業(yè)實(shí)行作業(yè)成本法來建立作業(yè)數(shù)據(jù)庫。所以，企業(yè)應(yīng)該積極推行作業(yè)成本法，從而完善作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫。如果地鐵運(yùn)營企業(yè)全面推廣作業(yè)成本法存在困難，可以先選擇部分公司（管理先進(jìn)的、作業(yè)部門劃分清楚的、企業(yè)文化有利于接受新事物的）推行作業(yè)成本法，建立作業(yè)數(shù)據(jù)庫。然后，宣傳展示價(jià)值，擴(kuò)大影響，從而在全公司范圍內(nèi)進(jìn)行作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理。

第四章對(duì)地鐵運(yùn)營企業(yè)的建議

（一）做好基礎(chǔ)管理工作。運(yùn)用作業(yè)成本法，一定要做好基礎(chǔ)管理工作，基礎(chǔ)工作做不好，原始數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，到頭來，忙了半天，“假賬真算”，勞民傷財(cái)?；A(chǔ)工作中，特別要注意：1.建立完善的基礎(chǔ)信息的計(jì)算數(shù)據(jù)系統(tǒng)，特別是注重原始成本資料的準(zhǔn)確收集；2.建立準(zhǔn)確的支出數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)；3.建立好完成運(yùn)營任務(wù)所需的運(yùn)營作業(yè)指標(biāo)參數(shù)及運(yùn)營作業(yè)指標(biāo)計(jì)算的運(yùn)營工作量計(jì)算系統(tǒng)；4.健全運(yùn)營作業(yè)成本計(jì)算；5.制定一套完善的成本核算和計(jì)算制度。

（二）完善地鐵運(yùn)營企業(yè)管理體制配套改革，我國地鐵運(yùn)營企業(yè)要成功實(shí)施作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)，必須要與地鐵運(yùn)營企業(yè)管理體制改革、公司治理結(jié)構(gòu)的改革相配合。否則，沒有配套的現(xiàn)代企業(yè)制度的支持，再好、再先進(jìn)的管理方法也難發(fā)揮其應(yīng)有的功效。

（三）抓好配套管理工作。作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)的成功實(shí)施是一個(gè)龐大的系統(tǒng)工程，所以要注意從運(yùn)輸生產(chǎn)的全過程包括運(yùn)輸作業(yè)、服務(wù)跟蹤等的改革要到位，一環(huán)扣一環(huán)。

（四）改革是漸進(jìn)的，要注意企業(yè)的特點(diǎn)，保留目前一些行之有效的成本管理方法。一方面要注意繼承和發(fā)揚(yáng)地鐵運(yùn)營企業(yè)一些經(jīng)過實(shí)踐證明行之有效的成本計(jì)算和管理方法；另一方面，由于作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)的實(shí)施工作量大、實(shí)施費(fèi)用高、收益具有不確定性，所以作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)在地鐵運(yùn)營企業(yè)的實(shí)施應(yīng)先試點(diǎn)，后推廣，循序漸進(jìn)。

（五）注意財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)工作。由于作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)比較復(fù)雜，與原先的地鐵運(yùn)輸成本計(jì)算方法有很大的不同，在實(shí)施過程中可能還需不斷的維護(hù)、改良和完善。所以，要成功實(shí)施作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)，必須重視財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)問題。

（六）積極吸收國內(nèi)外企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)：1.作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用時(shí)應(yīng)獲得高層支持，獲得各業(yè)務(wù)部門的協(xié)同。2.作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)和實(shí)施中應(yīng)注意：和現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)的融合；評(píng)估成本和收益；向員工宣傳推銷作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)等。