應(yīng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)邊緣化的思考

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摘要：我國(guó)內(nèi)部審計(jì)在發(fā)展過(guò)程中，面臨著工作不到位、審計(jì)無(wú)成效等諸多問題，這些問題最終都將導(dǎo)致一個(gè)結(jié)果———內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)被邊緣化。本文從內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀出發(fā)，分析內(nèi)部審計(jì)的模式、視野、溝通、職能、技術(shù)和方向，并針對(duì)性地提出解決措施。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；邊緣化；監(jiān)管

一、引言

近年來(lái)，在審計(jì)署和中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的大力推動(dòng)下，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)工作得到較大發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員配備也有了明顯增長(zhǎng)，但是，與我國(guó)組織的總量相比還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，再加上內(nèi)部審計(jì)工作起步較晚，多數(shù)組織對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)同度不高，從而導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)處于“有力使不出”的尷尬局面。內(nèi)部審計(jì)是典型的“責(zé)權(quán)利”不對(duì)等的工作。一方面，內(nèi)部審計(jì)承擔(dān)過(guò)量的責(zé)任，尤其是在已審計(jì)的項(xiàng)目出現(xiàn)問題時(shí)，組織內(nèi)部通常會(huì)將責(zé)任歸咎于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作用發(fā)揮不強(qiáng)以及內(nèi)部審計(jì)人員能力不高的原因上。另一方面，內(nèi)部審計(jì)無(wú)法有效改善審計(jì)結(jié)果、發(fā)揮監(jiān)管職能，這是內(nèi)部審計(jì)工作面臨的主要困難。因此，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員的能力和現(xiàn)有條件難以應(yīng)對(duì)各種困難時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的作用發(fā)揮將受到限制，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值無(wú)法體現(xiàn)，在組織的地位就會(huì)逐漸“邊緣化”。

二、“邊緣化”的原因分析

（一）內(nèi)部審計(jì)模式過(guò)于保守

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)既可以行使所有權(quán)監(jiān)督，隸屬于股東會(huì)及類似機(jī)構(gòu)；也可以行使經(jīng)營(yíng)監(jiān)督權(quán)，隸屬于董事會(huì)、總經(jīng)理等類似機(jī)構(gòu)或崗位（鄭石橋，2017）。不同的內(nèi)部審計(jì)模式各有利弊，適用情況也不同，這導(dǎo)致許多組織無(wú)行業(yè)標(biāo)桿可借鑒。在經(jīng)驗(yàn)不充分的情況下，為了避免犯錯(cuò)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通常會(huì)選擇更加保守的姿態(tài)，減少新項(xiàng)目的開展。這雖然規(guī)避了一定的風(fēng)險(xiǎn)，但也導(dǎo)致其無(wú)所作為，在組織內(nèi)被邊緣化。

（二）內(nèi)部審計(jì)人員視野不夠開闊

受自身地位所限，內(nèi)部審計(jì)人員在開展工作時(shí)，存在無(wú)法從戰(zhàn)略角度考慮問題的情況。即內(nèi)部審計(jì)人員只針對(duì)自身關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)實(shí)施審計(jì)，但在匯報(bào)審計(jì)結(jié)果時(shí)，管理層認(rèn)為多數(shù)問題并不重要或可以接受。同樣的，在管理層關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，如果內(nèi)部審計(jì)沒有及時(shí)補(bǔ)位，也會(huì)使其權(quán)威性受到影響。與高層的步調(diào)不一致會(huì)造成內(nèi)部審計(jì)得不到應(yīng)有的支持，甚至無(wú)法開展工作。

（三）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與組織溝通不暢

《第2305號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則———人際關(guān)系》指出，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)與組織管理層和相關(guān)人員、被審計(jì)單位和相關(guān)人員、組織內(nèi)部各職能部門和相關(guān)人員進(jìn)行必要的溝通，保持良好的人際關(guān)系。溝通的缺失會(huì)在內(nèi)部審計(jì)人員與組織內(nèi)部相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員之間造成誤解，影響審計(jì)效率和效果。當(dāng)良好的溝通持續(xù)受阻時(shí)，審計(jì)結(jié)果的可用性降低。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)為組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性和適當(dāng)性提供合理保證，如果該功能無(wú)法實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)存在的意義與價(jià)值便無(wú)從體現(xiàn)。

（四）內(nèi)部審計(jì)監(jiān)管職能落實(shí)不到位

在出具審計(jì)報(bào)告后，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)跟蹤檢查被審計(jì)單位針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題所采取的糾正措施及其改進(jìn)效果，進(jìn)行相應(yīng)的審查和評(píng)價(jià)活動(dòng)1。在后續(xù)審計(jì)階段，如果內(nèi)部審計(jì)人員未核實(shí)整改意見的落實(shí)情況，而直接采信被審計(jì)單位的報(bào)告，那么被審計(jì)單位未真正整改時(shí)，便暴露出很大的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)問題反復(fù)出現(xiàn)而無(wú)法改善時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性和可靠性就會(huì)受到質(zhì)疑，失去原有的組織地位。

（五）傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)技術(shù)與新環(huán)境不相適應(yīng)

如今信息技術(shù)飛速發(fā)展，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)技術(shù)在面對(duì)新環(huán)境時(shí)顯得力不從心。以銀行業(yè)為例，目前多數(shù)銀行正在大力發(fā)展互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務(wù)，傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)有時(shí)無(wú)從下手，在應(yīng)對(duì)信用和欺詐風(fēng)險(xiǎn)上也存在局限性，導(dǎo)致無(wú)法適應(yīng)公司治理對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求。據(jù)《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)藍(lán)皮書》統(tǒng)計(jì)目前我國(guó)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目中傳統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目占比仍然很高，雖然新興審計(jì)項(xiàng)目已得到開展，但所占比重不大，難以體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)順應(yīng)新環(huán)境所做出的改變。如果內(nèi)部審計(jì)難以滿足新需求，其最終會(huì)被新環(huán)境所淘汰。

（六）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)展方向不明確

內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了財(cái)務(wù)導(dǎo)向和管理導(dǎo)向階段，目前逐漸發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)。在轉(zhuǎn)型過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)的定位和目標(biāo)不斷變化。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)并不意味著忽視財(cái)務(wù)和管理職能，如果片面地強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)職能，會(huì)使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的功能與風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制部門存在較多重合。定位和目標(biāo)的模糊導(dǎo)致無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有作用。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)被邊緣化后，組織內(nèi)第三道防線形同虛設(shè)，風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性無(wú)法驗(yàn)證。當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)變成損失時(shí)，又會(huì)再次體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的無(wú)作為，使得內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)一步被邊緣化，導(dǎo)致惡性循環(huán)。

三、應(yīng)對(duì)“邊緣化”的措施

如何避免邊緣化以及如何化解邊緣化困境，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需要從內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)方面著手。

（一）明確自身職責(zé)，選擇合適發(fā)展模式

國(guó)內(nèi)外許多機(jī)構(gòu)都對(duì)內(nèi)部審計(jì)作出了定義，但在實(shí)務(wù)中，不同組織所處的環(huán)境不同，面臨的風(fēng)險(xiǎn)也不同，其他組織的經(jīng)驗(yàn)不一定適合本組織。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)以準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，根據(jù)組織的具體情況，參考各類指南，明確適合自身的角色以及責(zé)任。此外，根據(jù)《有限風(fēng)險(xiǎn)管理與控制的三道防線》2，內(nèi)部審計(jì)承擔(dān)第三道防線———“風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)”的職責(zé)。不同防線的角色與責(zé)任不同，不能互相替代。即使審計(jì)的結(jié)果與職能部門自查的結(jié)果一致，內(nèi)部審計(jì)對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的查錯(cuò)糾弊也是必不可少的。目前，財(cái)務(wù)審計(jì)職能越來(lái)越多地被外部審計(jì)所承擔(dān)，內(nèi)部審計(jì)正向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)抓住機(jī)遇，融入組織管理的各個(gè)方面，提升自身的組織地位。但是即便如此，內(nèi)部審計(jì)也不應(yīng)徹底拋棄財(cái)務(wù)審計(jì)，而是在運(yùn)用外部審計(jì)成果及內(nèi)部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，憑借自身對(duì)組織的了解，發(fā)揮優(yōu)勢(shì)，合理開展審計(jì)業(yè)務(wù)。

（二）強(qiáng)化監(jiān)管職能，合理調(diào)整審計(jì)思路

此處的“管理者”并非特指組織的管理者，而是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的上級(jí)主管領(lǐng)導(dǎo)或部門。如果內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于審計(jì)委員會(huì)，那么管理者是審計(jì)委員會(huì)；如果內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于首席執(zhí)行官，那么管理者是首席執(zhí)行官。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與管理者的關(guān)注點(diǎn)不同時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生矛盾。如果內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇的關(guān)注點(diǎn)不重要，不僅會(huì)使審計(jì)的價(jià)值無(wú)法體現(xiàn)，也會(huì)使管理者輕視內(nèi)部審計(jì)的工作。因此，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)做到換位思考，明確管理者真正關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，避免因自身的局限性導(dǎo)致審計(jì)效果無(wú)法達(dá)到要求。這不僅有助于制定契合組織目標(biāo)的審計(jì)計(jì)劃，也有助于協(xié)助管理者進(jìn)行治理，實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值。但是，模擬管理者的思維，不意味著內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立思考被完全取代，內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)特性本身就是其價(jià)值的體現(xiàn)方式之一。

（三）加強(qiáng)組織內(nèi)溝通，提高決策參與度

日常工作中，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)與營(yíng)運(yùn)部門建立和諧的溝通關(guān)系，一方面可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)存或潛在的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面可以使內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)業(yè)務(wù)部門的處境感同身受，從而為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建立良好的形象，間接提高開展業(yè)務(wù)時(shí)的效率。此外，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與管理層和董事會(huì)的溝通，提高自身在決策活動(dòng)中的參與程度，這么做的意義不是讓內(nèi)部審計(jì)人員直接參與決策，而是使其了解決策過(guò)程，理解管理者做出決策的考慮因素，從而更好地輔助管理者實(shí)現(xiàn)組織治理目標(biāo)。

（四）改進(jìn)工作方法，確保整改問題落實(shí)到位

《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中指出，單位應(yīng)當(dāng)建立健全審計(jì)，發(fā)現(xiàn)問題整改機(jī)制，明確被審計(jì)單位主要負(fù)責(zé)人為整改第一責(zé)任人。在實(shí)際操作中，無(wú)論管理層選擇接受風(fēng)險(xiǎn)或者要求被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行整改，內(nèi)部審計(jì)人機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題及時(shí)進(jìn)行跟進(jìn)，通過(guò)具體的方法對(duì)處理情況進(jìn)行驗(yàn)證，避免被審計(jì)單位僅做“表面功夫”，確保問題得到處理。此外，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)盡量避免提出具體的建議，如果被審計(jì)對(duì)象的整改達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)，那么可在此基礎(chǔ)上提出更加嚴(yán)格的要求。

（五）合理運(yùn)用外部資源，促進(jìn)內(nèi)部資源充分利用

當(dāng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自身的資源或技術(shù)難以完成審計(jì)任務(wù)時(shí)，可以在組織內(nèi)部和外部尋求幫助。組織可利用的外部資源通常指外部專家，合理運(yùn)用外部資源可以解決審計(jì)力量不足等問題。內(nèi)部審計(jì)人員不可能是每個(gè)方面的專家，在面對(duì)新的技術(shù)或新的監(jiān)管要求時(shí)可能并不擅長(zhǎng)，尋求外部資源的協(xié)助是降低未知風(fēng)險(xiǎn)和節(jié)約時(shí)間成本的有效方法。組織可利用的內(nèi)部資源通常指組織內(nèi)其他未參與該審計(jì)項(xiàng)目的成員。首先，與其他部門共同開展審計(jì)可以使他們更加了解內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作，從而建立良好的關(guān)系，降低以后項(xiàng)目中溝通的困難。其次，內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)背景與其他部門人員存在差異，工作上的互助可以避免各自的思維定式，形成互補(bǔ)。但是，對(duì)內(nèi)外部資源的利用不是全部依賴其工作，在合作過(guò)程中，不能弱化自身在每個(gè)項(xiàng)目中所起的關(guān)鍵作用。

（六）提供充足保障，樹立內(nèi)部審計(jì)權(quán)威

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在上級(jí)主管部門的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。從根本上說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)威性來(lái)源于上級(jí)主管部門在組織內(nèi)的地位，該部門能為內(nèi)部審計(jì)提供多少保障，內(nèi)部審計(jì)的工作就會(huì)得到多少支持。此外，外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)的政策支持也是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)開展工作的保障之一，審計(jì)整改意見的提出有法可依，也從側(cè)面提高了內(nèi)部審計(jì)工作的可信度和權(quán)威性。綜上所述，內(nèi)部審計(jì)邊緣化對(duì)于組織的影響不容忽視，無(wú)論是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自身，還是主管部門和監(jiān)管機(jī)構(gòu)，都應(yīng)對(duì)該問題引起重視，在邊緣化跡象出現(xiàn)的早期解決問題，保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在組織內(nèi)評(píng)價(jià)監(jiān)督作用得到實(shí)現(xiàn)，為組織的發(fā)展保駕護(hù)航。

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作者:王光磊 單位:南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院，