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一、“重要性”原則在會(huì)計(jì)和審計(jì)中的差異分析
“重要性”概念在會(huì)計(jì)和審計(jì)中均有運(yùn)用,兩者在一定程度上存在相似之處,如審計(jì)中一般直接沿用會(huì)計(jì)上對(duì)“重要性”的定義,兩者運(yùn)用動(dòng)機(jī)都是出于“成本效益原則”,兩者在運(yùn)用時(shí)都需要借助于職業(yè)判斷,等等。但由于會(huì)計(jì)和審計(jì)屬于兩類(lèi)內(nèi)容和性質(zhì)完全不同的工作,在運(yùn)用“重要性”概念時(shí)還是存在非常大的差異的,具體可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行剖析:
1“.重要性”概念的內(nèi)涵存在差異
(1)會(huì)計(jì)中“重要性”概念的內(nèi)涵美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員(FASB)在《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》中對(duì)“重要性”的定義是:“根據(jù)其周?chē)幍沫h(huán)境,財(cái)務(wù)報(bào)告中遺漏或錯(cuò)報(bào)的項(xiàng)目很可能會(huì)改變或影響依賴這一信息的理性人的判斷時(shí),則該項(xiàng)目就是重要的”。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中對(duì)“重要性”的定義是:“財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此做出經(jīng)濟(jì)決策的,該項(xiàng)目具有重要性。重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境,從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額大小兩方面加以判斷?!本C合上述定義,可以看出如下內(nèi)涵:①概念的核心是會(huì)計(jì)人員不能遺漏或錯(cuò)報(bào)重要的會(huì)計(jì)信息;②概念是會(huì)計(jì)人員從信息使用者的角度提出來(lái)的;③重要性運(yùn)用需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷,并且不能脫離企業(yè)所處的環(huán)境。
(2)審計(jì)中“重要性”概念的內(nèi)涵我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)———審計(jì)重要性》對(duì)“重要性”的定義是:“重要性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度,這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷和決策?!痹摱x包含如下內(nèi)涵:①概念強(qiáng)調(diào)“重要性水平”即錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度;②概念是審計(jì)人員為規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)站在會(huì)計(jì)信息使用者的角度提出來(lái)的;③重要性運(yùn)用需要審計(jì)職業(yè)判斷并考慮特定的審計(jì)環(huán)境。
2.運(yùn)用主體存在差異
在會(huì)計(jì)中,重要性是會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征,重要性原則的運(yùn)用主體是會(huì)計(jì)人員。針對(duì)不同的會(huì)計(jì)主體,會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用重要性原則所處的周邊環(huán)境不同,其出發(fā)點(diǎn)和立場(chǎng)都會(huì)有所差異,但其運(yùn)用包含了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的整個(gè)會(huì)計(jì)信息加工過(guò)程。在審計(jì)中,重要性是指“重要性水平”,運(yùn)用主體是審計(jì)人員。審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃過(guò)程中,必須對(duì)重要性進(jìn)行初步判斷,從而將重要的審計(jì)項(xiàng)目在審計(jì)方案中詳細(xì)展示,以確定審計(jì)的方法、范圍、分工以及時(shí)間安排等。此外,審計(jì)人員還必須考慮會(huì)計(jì)報(bào)表層次和賬戶、交易層次的重要性。
3.運(yùn)用意圖存在差異
會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象是會(huì)計(jì)信息使用者,提供符合“有用性”和“相關(guān)性”的會(huì)計(jì)信息是為了滿足包含企業(yè)投資者在內(nèi)的所有利害相關(guān)者的需要。會(huì)計(jì)人員運(yùn)用重要性原則加工會(huì)計(jì)信息、編制會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策信息。審計(jì)的服務(wù)對(duì)象是特定的審計(jì)委托人,提供符合審計(jì)質(zhì)量特征的審計(jì)報(bào)告是審計(jì)人員的職責(zé)所在。審計(jì)人員運(yùn)用重要性原則是為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),減輕審計(jì)責(zé)任,保證審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。
4.運(yùn)營(yíng)作用存在差異
會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征除了重要性以外,還包括可靠性、相關(guān)性、可理解性(明晰性)、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性等,重要性原則屬于起補(bǔ)充、修正作用的原則,并非起主導(dǎo)作用。審計(jì)中,無(wú)論是編制審計(jì)計(jì)劃、收集審計(jì)證據(jù),還是評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、形成審計(jì)意見(jiàn),重要性原則的運(yùn)用都為保證審計(jì)質(zhì)量、提高審計(jì)效率的終極目標(biāo)起著舉足輕重的作用。由于會(huì)計(jì)中的重要性判斷會(huì)影響到會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量,而審計(jì)的對(duì)象就是被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)表,所以,從某種程度上說(shuō),會(huì)計(jì)重要性的判斷會(huì)影響審計(jì)重要性的判斷。審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)鑒證時(shí),先考察被審計(jì)單位對(duì)重要性的把握與運(yùn)用后再選擇合理的重要性水平,以期達(dá)到成本、風(fēng)險(xiǎn)、效益最佳效果。
二、會(huì)計(jì)重要性判斷影響因素分析
會(huì)計(jì)重要性是針對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者提出來(lái),會(huì)計(jì)信息使用者包括投資者、債權(quán)人、公司管理層、國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)(如工商、稅務(wù)、證監(jiān)會(huì)等)、社會(huì)公眾等,不同的會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)重要性的要求不盡相同。由于不同企業(yè)所處的特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜性,以及不同信息使用者對(duì)重要性要求的差異性,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,制定通用的重要性準(zhǔn)則并不現(xiàn)實(shí)。但這并不意味著,會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用重要性原則處理會(huì)計(jì)事務(wù)時(shí)就無(wú)章可循,可以所心所欲了。綜合分析近幾年專(zhuān)家學(xué)者的研究成果,筆者認(rèn)為影響重要性判斷的因素主要有以下幾個(gè)方面:
1.經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)和數(shù)量
隨著新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不斷涌現(xiàn)以及經(jīng)濟(jì)工具的不斷創(chuàng)新,具有不確定性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不斷增多。在判斷某種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否具有重要性時(shí),必須從性質(zhì)和數(shù)量?jī)蓚€(gè)方面綜合分析。對(duì)于影響信息使用者決策的,即使從數(shù)量上看金額很小,也必須作為重要事項(xiàng)反映;反之,對(duì)于信息使用者決策影響程度較小的,即使金額很大,也可以作為非重要事項(xiàng)反映。
2.有關(guān)法規(guī)、經(jīng)典判例及實(shí)證研究
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然沒(méi)有制定重要性的具體判斷標(biāo)準(zhǔn),但也在相關(guān)的條文里作出了許多原則性的規(guī)定,如會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置時(shí)重要性的運(yùn)用、會(huì)計(jì)處理方法選擇時(shí)重要性的運(yùn)用以及會(huì)計(jì)信息披露時(shí)重要性的運(yùn)用等。此外,《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》、《稅法》等法律規(guī)范也都有關(guān)于重要性的一些規(guī)定說(shuō)明。在國(guó)外,關(guān)于重要性原則的一些經(jīng)典判斷也經(jīng)常被用來(lái)指導(dǎo)重要性的判斷。當(dāng)規(guī)范研究無(wú)法解決重要性判斷通用標(biāo)準(zhǔn)制定這一難題時(shí),會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界應(yīng)當(dāng)充分考慮實(shí)證研究的作用,通過(guò)分析、歸納、總結(jié)有關(guān)重要性判斷的具體案例,得出相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)指南,以供日后參考。
3.會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力
作為會(huì)計(jì)信息的加工者和提供者,會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力直接決定重要性原則在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用水平和效果。會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力高低受多方因素的制約,如受教育水平、知識(shí)儲(chǔ)備、更新及拓展、以往經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)等。更重要的方面,會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平也直接影響到重要性判斷的合理性和準(zhǔn)確性。
4.企業(yè)所處的特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境
重要性從本質(zhì)上看是一個(gè)相對(duì)的概念,同樣的會(huì)計(jì)信息對(duì)不同使用者來(lái)說(shuō),其重要性是不一樣的。同樣,不同時(shí)期的會(huì)計(jì)信息對(duì)同一使用者來(lái)說(shuō),其重要性也有差異。企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是在不斷發(fā)展變化的,即使是在同一時(shí)期,不同企業(yè)由于所處行業(yè)不同,其周邊經(jīng)濟(jì)環(huán)境也各不相同。因此,不同企業(yè)或同一企業(yè)不同時(shí)期,針對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)具有靈活性。
5.企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的大小
企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模不同,經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的重要性程度也會(huì)不同。例如,應(yīng)收賬款中發(fā)生的一筆壞賬損失,對(duì)規(guī)模較大的企業(yè)而言可能是微不足道的,因此可以看成是不重要的,但對(duì)于規(guī)模較小的企業(yè)來(lái)說(shuō)則可能是滅頂之災(zāi),直接決定企業(yè)的生死存亡。
6.會(huì)計(jì)信息精確度的要求
會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息精確度的要求也會(huì)影響到重要性的判斷。會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容決定著會(huì)計(jì)信息的性質(zhì),不同性質(zhì)的會(huì)計(jì)信息對(duì)精確程度的要求是有差別的。例如,有關(guān)企業(yè)現(xiàn)金管理的會(huì)計(jì)信息對(duì)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度至關(guān)重要,因此,與現(xiàn)金收付內(nèi)容有關(guān)的憑證、賬簿、報(bào)表記錄數(shù)據(jù)的精確程度就要求非常高。再如,對(duì)規(guī)模較大的企業(yè)而言,低值易耗品由于其價(jià)值較低且易損耗,相關(guān)會(huì)計(jì)記錄數(shù)據(jù)的精確程度則相對(duì)要求較低。因此,對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),會(huì)計(jì)人員應(yīng)結(jié)合其對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)精確程度要求的不同來(lái)判斷其重要性。
作者:李飛 李美亭 單位:武警邊防青島支隊(duì) 山東財(cái)經(jīng)大學(xué)