高等學(xué)校教育成本核算研究
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高等學(xué)校的教育成本是指高等學(xué)校在提供教育活動的過程中所有資源耗費的綜合反映，是衡量高等學(xué)校辦學(xué)效益以及經(jīng)營管理水平的重要指標(biāo)。我國的高等教育正處于由“大”轉(zhuǎn)“強(qiáng)”的轉(zhuǎn)型升級階段，面臨的問題主要為以下三點：一是各地區(qū)的教育資源配置與質(zhì)量都嚴(yán)重失衡；二是統(tǒng)一規(guī)范化的教育成本核算機(jī)制尚未形成，各高等學(xué)校在教育過程中時常會發(fā)生教學(xué)資源浪費、教學(xué)經(jīng)費去向不明確等問題；三是一些高等學(xué)校的管理意識淺薄造成機(jī)構(gòu)臃腫、職能交叉、管理效率低下等問題。造成這些問題的主要原因就是以下兩個方面：一是我國高等學(xué)校的教育經(jīng)費基本是由國家財政性支出承擔(dān)，各省市地方普遍把教育經(jīng)費作為一種不計回報的投資，就導(dǎo)致了高等學(xué)校在教育過程中不注重成本核算、教學(xué)資源浪費。而且在高等學(xué)校之間的競爭中有競爭優(yōu)勢的高等學(xué)校就會在有限的教育資源分配中具有優(yōu)先或者更多的獲得權(quán)，折舊可以使學(xué)校獲得較好的聲望從而進(jìn)入良性循環(huán)中；二是高等學(xué)?，F(xiàn)行的會計制度，并不適合現(xiàn)行的高等學(xué)校的經(jīng)營方式。隨著市場經(jīng)濟(jì)改革的進(jìn)一步深入，現(xiàn)在的高等學(xué)校在政府的倡導(dǎo)下開始了以財政為主多渠道籌措教育經(jīng)費的格局轉(zhuǎn)變。所以，目前高等學(xué)校應(yīng)該注重教育成本核算的重要意義，并努力形成高等學(xué)校成本核算的特有體系。
二、高等學(xué)校教育成本核算的內(nèi)涵及原則
(一)高等學(xué)校教育成本核算的內(nèi)涵
高等學(xué)校教育成本是指接受高等學(xué)校教育的受教育者在接受高等教育服務(wù)的過程中所耗費的物化勞動和活動等資源的總價值，這些資源有的是以非資金形式呈現(xiàn)，有的是以資金形式呈現(xiàn)，但都可以用貨幣進(jìn)行計量。我們可以將高等學(xué)校教育成本分成兩部分，一部分是直接成本，即在培養(yǎng)一名合格的高校畢業(yè)生的過程中可以直接用貨幣計量的各種耗費的總價值；另一部分是間接成本，即在日常教學(xué)過程中容易被忽略的、不易用貨幣進(jìn)行計量的各種耗費的總價值。
(二)高等學(xué)校教育成本核算的原則
高等學(xué)校作為一個獨立核算的會計主體，它的性質(zhì)比較特殊。從理論上而言它屬于事業(yè)單位，所以在其成本核算過程中具有事業(yè)單位成本核算的一般屬性，適用事業(yè)單位成本核算的一般原則，但是同時又由于它本身的性質(zhì)有別于一般的事業(yè)單位，所以它的成本核算又有著自身的特殊性。正是由于高等學(xué)校本身性質(zhì)的特殊性，所以為了更好的保證高等學(xué)校教育成本核算的合理性、科學(xué)性、及時性、公正性，高等學(xué)校在遵循一般事業(yè)單位成本核算的基本原則外，還必須遵循以下會計原則：
1.實質(zhì)重于形式原則。即高等學(xué)校在教育過程中發(fā)生的各種耗費中，只有實質(zhì)上是用于培養(yǎng)合格的高校畢業(yè)生的耗費，才可以歸類到高等學(xué)校教育成本中進(jìn)行核算。而不可以將沒有實際投入到教育過程中的耗費也劃分到高等學(xué)校教育成本中去。
2.相關(guān)性原則。即要將成本進(jìn)行明確的劃分，只有與高等學(xué)校培養(yǎng)合格高校畢業(yè)生有關(guān)的支出才可以計入高等學(xué)校的成本進(jìn)行核算，凡是與教育無關(guān)的成本均不可以計入高等學(xué)校成本中進(jìn)行核算，避免造成一味夸大高等學(xué)校教育成本的現(xiàn)象。
3.分類核算原則。高等學(xué)校在教育過程中發(fā)生的各種耗費種類十分冗雜，所以為了能夠更好的進(jìn)行成本核算，應(yīng)該將這些耗費進(jìn)行分類核算，以便對教育過程中的成本耗費進(jìn)行更加合理的規(guī)劃，從而能在控制教育成本的基礎(chǔ)上達(dá)到更好的教育目標(biāo)。
4.配比原則。雖然高等學(xué)校是非營利性組織，但是在教育過程中除了會有大量的耗費之外，也會伴隨著一部分的收益。在某一個會計期間內(nèi)，應(yīng)該將高等學(xué)校的各種耗費和該期間的收入進(jìn)行配合比較，這樣才更能準(zhǔn)確的計算出該會計期間教育成本和一項教育產(chǎn)品的成本。
5.劃分收益性耗費與資本性耗費原則。在高等學(xué)校教育過程中發(fā)生的各種耗費，如果耗費的效益僅局限于當(dāng)期，就應(yīng)該作為收益性耗費；如果耗費的效益將會持續(xù)幾個會計期間，就應(yīng)該作為資本性耗費。收益性耗費通常是指用于教職工工資等日常項目的耗費；資本性耗費通常是指為取得教學(xué)用設(shè)備、教學(xué)課題等長期資產(chǎn)而發(fā)生的耗費。只有合理劃分收益性耗費與資本性耗費．才能準(zhǔn)確地核算高校教育成本，保持會計信息的客觀性。
三、高等學(xué)校教育成本核算存在的問題
(一)對自身的定位不合理
高等學(xué)校是一種非營利組織，所謂的非營利組織即它的日常經(jīng)營不以營利為目的，但是非營利組織也還是必須在日常經(jīng)營中產(chǎn)生一定的效益，以便作為支持其他活動的資金。很多高等學(xué)校認(rèn)為其屬于非營利組織且財政給予的撥款并不需要有經(jīng)濟(jì)回報，從而就忽視了對成本和利潤的核算。
(二)過于追求社會效益最大化
隨著教育體制的改革，高等學(xué)校之間的競爭也愈演愈烈，為了可以增加生源、提高社會聲望和社會影響力，高等學(xué)校往往會采取增加教育設(shè)施的投入、增加基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的投入、增加教育經(jīng)費的投入等等。但是這樣為了實現(xiàn)社會效益最大化的目標(biāo)不考慮將成本控制在合理的范圍內(nèi)，一味的增加投入并不利于高等學(xué)校的長遠(yuǎn)發(fā)展。
(三)教育成本包含的項目沒有明確范圍
高等學(xué)校在教育過程中發(fā)生的各種耗費種類繁雜，在進(jìn)行成本核算的時候應(yīng)該如何分類是制約高等學(xué)校成本核算形成一個體系的重要因素。目前，大多數(shù)的高等學(xué)校采取的教育成本劃分項目主要是以學(xué)校的實際支出為核算對象，但是事實上這些支出中有很大一部分與與給學(xué)生提供教育無關(guān)，如果用學(xué)校的實際支出進(jìn)行高等學(xué)校成本核算的化，實際上是高估了高等學(xué)校的教育成本。所以，對教育成本的范圍進(jìn)行明確的核算是高等學(xué)校進(jìn)行有效、合理的成本核算必須要注重的影響因素。
(四)沒有完善的核算方法
雖然每年教育廳都會公布一些各省市高校匯總上報的有關(guān)高等學(xué)校教育成本的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，但事實上這些數(shù)據(jù)的可信度并不高。因為，成本核算的范圍始終沒有明確的規(guī)定，所以究竟哪些耗費可以計入成本、哪些耗費不可以計入成本，所以各省市的統(tǒng)計方法截然不同，一個完善的高等學(xué)校成本核算方法亟待形成。
(五)會計制度不利于成本核算
目前，高等學(xué)校所采用的一般是收付實現(xiàn)制為主、權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔的會計制度。這有別于一般以營利為目的的企業(yè)所采用的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計制度的核算方式，隨著高等學(xué)校規(guī)模的不斷擴(kuò)大、財務(wù)收支量不斷增多，以收付實現(xiàn)制為主的會計制度不利于準(zhǔn)確、及時的反映高等學(xué)校的經(jīng)營狀況，不利于正確評估高等學(xué)校的資產(chǎn)及負(fù)債狀況，不利于對高等學(xué)校的長遠(yuǎn)發(fā)展進(jìn)行下一步規(guī)劃。
四、高等學(xué)校教育成本核算的程序和方法
(一)教育成本的核算對象
進(jìn)行高等學(xué)校教育成本核算的時候，首要任務(wù)就是確定高等學(xué)校教育成本的核算對象。但是對于高等學(xué)校的成本核算對象問題，目前國內(nèi)的學(xué)者主要有三種不同的觀點：第一種是應(yīng)該把接收高等學(xué)校提供的教育服務(wù)的學(xué)生作為高等學(xué)校教育成本的核算對象；第二種是應(yīng)該把高等學(xué)校提供的教育服務(wù)視為產(chǎn)品作為高等學(xué)校教育成本的核算對象；第三種是應(yīng)該把最小的教學(xué)單元作為高等學(xué)校教育成本的核算對象。本文認(rèn)為高等學(xué)校教育成本的核算對象具體指的就是在教育過程中各種耗費的載體，將這些耗費按照成本計算對象進(jìn)行歸集，就會形成所謂的高等學(xué)校教育成本核算對象。所以在日常的教育過程中，我們可以將整個學(xué)校分為六個大的業(yè)務(wù)單元：教育、科研、生活服務(wù)、管理、運行服務(wù)、其他業(yè)務(wù)。教學(xué)又可以分為教學(xué)工資、教學(xué)用品、考務(wù)費、課程設(shè)計費用、實驗費用、生產(chǎn)實習(xí)費用、論文設(shè)計費用七個小的細(xì)分業(yè)務(wù)單元；生活業(yè)務(wù)費用又可以分為學(xué)生食堂等服務(wù)、學(xué)生宿舍服務(wù)、職工生活服務(wù)三個曉得細(xì)分業(yè)務(wù)單元；運行費用又可以分為圖書館運行費用和后勤公共服務(wù)費用兩個小的細(xì)分業(yè)務(wù)單元。
(二)教育成本的核算期間
一般的事業(yè)單位經(jīng)常是以一個月作為成本的核算期間，但是高等學(xué)校具有本身的特殊性，所以它的教育成本核算期間也不能參照事業(yè)單位的核算期間進(jìn)行確定。目前國內(nèi)的學(xué)者主要也有三種不同的觀點：第一種是以培養(yǎng)一名合格的畢業(yè)生的時間作為高等學(xué)校教育成本的核算期間；第二種是以學(xué)年作為高等學(xué)校教育成本的核算期間；第三種是把公歷年度作為高等學(xué)校教育成本的核算期間。本文認(rèn)為教育成本的核算期間應(yīng)該是以學(xué)年作為高等學(xué)校教育成本的核算期間，因為不僅高等學(xué)校的教學(xué)是按照學(xué)年進(jìn)行組織的，學(xué)費也是按照學(xué)年進(jìn)行收取的，教學(xué)經(jīng)費也是按照學(xué)年進(jìn)行投入的，所以按照學(xué)年進(jìn)行高等學(xué)校教育成本的核算更有利于將教學(xué)資金進(jìn)行合理的配置，更有利于進(jìn)行成本收入的比較。
(三)教育成本的核算項目
高等學(xué)校在日常提供教育服務(wù)過程中的各種耗費是十分繁雜的，所以如何確定教育成本的核算項目就顯得至關(guān)重要。設(shè)置高等學(xué)校教育成本的核算項目的目的其實就是使會計信息能夠更有利于高等學(xué)校教育成本核算的分析，這樣有利于核算在高等學(xué)校提供的各項教育服務(wù)中不同教育資源的耗費情況。目前，國內(nèi)學(xué)者對教育成本的核算項目的劃分有種不同的觀點：第一種是按照各種耗費的用途將高等學(xué)校教育成本劃分為人員工資、折舊費、修繕費等；第二種是將高等學(xué)校教育成本劃分為九項，例如：業(yè)務(wù)費、折舊費、職工薪金、社會保障費、；第三種是將高等學(xué)校教育成本劃分為五項，工資及福利支出、個人和家庭補(bǔ)助、科研支出、商品和服務(wù)支出、折舊費。本文認(rèn)為明確高等學(xué)校教育成本核算的范圍，既要將高等學(xué)校日常教育過程中屬于日常支出的部分剔除，又要將屬于教育成本核算范圍的耗費準(zhǔn)確的納入到核算體系中來。對于大的成本核算項目下我們可以進(jìn)行細(xì)分，以求達(dá)到高等學(xué)校教育成本核算合理化。首先可以分為教學(xué)費用、學(xué)生費用、科學(xué)研究費用、科學(xué)業(yè)務(wù)費用、生活服務(wù)費用等，然后再細(xì)分為直接費用和間接費用進(jìn)行核算，這樣可以達(dá)到預(yù)期的目的。
(四)教育成本的核算方法
高等學(xué)校教育成本其實是一個比較綜合性的指標(biāo)，是國家進(jìn)行教育經(jīng)費規(guī)劃以及如何實施進(jìn)一步教育改革參照的重要指標(biāo)。關(guān)于高等學(xué)校教育成本核算的方法目前國內(nèi)的學(xué)者有兩種不同的觀點：第一種是主張以權(quán)責(zé)發(fā)生指為核算基礎(chǔ)但是在期末的時候改用收付實現(xiàn)制再進(jìn)行調(diào)整；第二種是主張在采用收付實現(xiàn)制的同時采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算學(xué)校的業(yè)務(wù)。本文主張將企業(yè)中常常使用的作業(yè)成本法應(yīng)用到高等學(xué)校教育成本的核算中去，這樣有利于高等學(xué)校進(jìn)行收益核算，還有利于提高高等學(xué)校在教育過程中教育資源配置的合理配置。綜上所述，在人才競爭如此激烈的社會，如何才能夠提高高等學(xué)校畢業(yè)生的水平，迎合社會的需要是每一所高等學(xué)校所要思考的問題。為了能夠吸引更多的優(yōu)質(zhì)生源、為了能夠在有限的教育資源中獲得優(yōu)先權(quán)，高等學(xué)校就必須轉(zhuǎn)變以前的陳舊觀念，積極探索高等學(xué)校教育成本核算方法、加強(qiáng)財務(wù)管理和內(nèi)部監(jiān)督審計工作等，為開展教育改革營造良好的環(huán)境。
作者： 董宇 王銳
