人力資源成本會計的困境及對策

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知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，企業(yè)的知識創(chuàng)新能力很大程度上決定了企業(yè)的整體管理水平，同時也影響著企業(yè)的經(jīng)營績效，因此對企業(yè)的人力資源管理提出了更高的要求，而準(zhǔn)確地計量和分析人力資源離不開科學(xué)的成本核算，人力資源成本會計應(yīng)運(yùn)而生。人力資源成本會計解決的是人力資源成本的確認(rèn)、核算和報告問題，可以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)對人力資源準(zhǔn)確的認(rèn)識、評價和治理，同時為外部利益相關(guān)者提供更加全面的財務(wù)信息。因此，人力資源成本會計已成為企業(yè)會計發(fā)展的新趨勢，對提升企業(yè)的核心競爭力有著重要的意義。

一、人力資源會計的理論發(fā)展

人力資源會計是會計研究的一個前沿領(lǐng)域，它是企業(yè)管理和人力資源管理相結(jié)合，并運(yùn)用會計學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)等原理而形成的一門會計新學(xué)科，也是會計工作的一個新分支。早在1964年美國密歇根州立大學(xué)RogerH.Hermanson就首次提出“人力資源會計”這一概念，并被引入會計學(xué)的研究之中。他認(rèn)為，人力資源是企業(yè)最有效率和最值得經(jīng)營的資源，應(yīng)該引導(dǎo)企業(yè)去關(guān)注人力資源。[1]但是，Hermanson理論并未考慮到人力資源成本的特殊性。日本著名會計學(xué)家若杉明（2002）對Hermanson的理論進(jìn)行了改進(jìn)，得到一個被普遍認(rèn)可的定義：人力資源成本會計是按照一定方法確認(rèn)和計量有關(guān)人力資源成本的信息，并傳遞此信息于相關(guān)利害關(guān)系人的管理活動。[2]經(jīng)過國內(nèi)外學(xué)術(shù)界諸多專家學(xué)者的不斷研究，人力資源會計的相關(guān)理論體系也逐步建立起來。由于受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的限制，我國20世紀(jì)80年代以后才開始人力資源會計的研究。隨著國外先進(jìn)理論的引入，人力資源會計理論研究在我國得到了長足的發(fā)展，但在實(shí)務(wù)應(yīng)用上，除了華為、中石化、勝利油田等極少數(shù)企業(yè)在試驗(yàn)應(yīng)用人力資源會計外，大多數(shù)企業(yè)還沒有這方面的意向，甚至沒有這方面的概念。有人指出是由于人力資本難以計量所致，但羅新華（2013）指出雖然國內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)從不同角度提出了多種人力資本價值的計量方法，目前卻很少有企業(yè)能把人力資本價值計量方法真正應(yīng)用到實(shí)踐中，企業(yè)積極性缺乏可見一斑。[3]吳瀧（2010）則認(rèn)為，之所以研究進(jìn)入死胡同，是由于相關(guān)概念仍然很模糊，必須重新做好扎實(shí)的基礎(chǔ)理論研究，否則應(yīng)用就將缺乏有力的理論支撐。[4]雖然我國學(xué)者正在嘗試構(gòu)建符合中國國情發(fā)展的人力資源會計理論框架，但是隨著創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)的興起，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)不能再簡單地依靠自然資源和資本去競爭了，人力資源的競爭才是未來發(fā)展的趨勢。新形勢下，企業(yè)績效評價、財務(wù)報告審計以及人力資源管理都要對人力資源成本進(jìn)行更加準(zhǔn)確的確認(rèn)和核算。為了保證新時期的人力資源會計改革能夠不偏離實(shí)務(wù)需要，必須盡快厘清并解決我國人力資源成本會計在實(shí)際推廣過程中遇到的難題。

二、影響人力資源成本會計理論向?qū)崉?wù)轉(zhuǎn)變的瓶頸

（一）人力資本的確認(rèn)具有隨意性

人力資源會計在實(shí)務(wù)上的發(fā)展一直比較緩慢，除了人力資源會計的確認(rèn)難度比較大之外，人力資源會計的確認(rèn)難問題根本上在于缺乏系統(tǒng)的人力資源會計理論的指導(dǎo)。學(xué)者們早期對實(shí)務(wù)的研究是在資產(chǎn)負(fù)債表的長期資產(chǎn)項(xiàng)下列示人力資產(chǎn)的，包括人力資源取得成本和人力資源開發(fā)成本，而人力資源的使用成本則列入當(dāng)期損益科目。隨著理論和實(shí)務(wù)的交互發(fā)展，人力資本傾向于在勞動者權(quán)益中列示，但確認(rèn)人力資本與人力資源價值又密切相關(guān)。人力資源價值的衡量標(biāo)準(zhǔn)和模式在學(xué)界和實(shí)務(wù)界仍存在分歧，這也是目前人力資源會計研究面臨的首要技術(shù)難題。

（二）會計核算仍存在缺陷

員工退出企業(yè)時，使用“人力資產(chǎn)”和“人力資本”會計科目進(jìn)行核算，做一個與確認(rèn)相反的分錄即可；如果員工在離開企業(yè)時還有尚未攤銷完畢的人力資源取得成本和人力資源開發(fā)成本，則可以直接計入“當(dāng)期損益”科目。核算程序上沒有問題，但核算金額的確認(rèn)卻存在變數(shù)[5]。一般情況下，在人力資源投入時按照整體價值估算，退出時按照個體價值進(jìn)行確認(rèn)，但此時的個體價值是需要根據(jù)員工表現(xiàn)重新評估的，不一定等于入賬時估算的整體價值。企業(yè)若簡單將雙方等同，則可能造成企業(yè)價值的流失；但若采用比較復(fù)雜的計量方法，企業(yè)一時難以消化和理解，計算出來的數(shù)據(jù)大多不夠準(zhǔn)確而且耗費(fèi)的成本較高，不符合成本效益原則。再就是為人力資本定價的資本市場尚不完善，只有加強(qiáng)資本市場對人力資本的定價功能，人力資源會計才有所依托，故人力資源成本會計在可操作性上存在內(nèi)部和外部雙重的限制。

（三）人力資源成本信息的披露風(fēng)險

學(xué)界研究表明，將人力資源的相關(guān)信息與現(xiàn)行的會計報表體系無縫對接，能夠滿足內(nèi)部和外部的信息使用者對人力資源信息的需要。但是對勞動者權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)，除了依據(jù)人力資本、利潤分享等信息之外，還必須考慮人力資本及其攤銷的影響，因?yàn)閿備N期的長短直接反應(yīng)到人力資源的價值確認(rèn)上，進(jìn)而表現(xiàn)出不同的信息含量。因此在實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)為了滿足外部利益相關(guān)者對特定會計信息的需求，可以通過會計盈余管理的方式對人力資產(chǎn)、勞動者權(quán)益以及人力資產(chǎn)攤銷進(jìn)行調(diào)整。而相關(guān)會計制度的缺失使得未來的勾稽關(guān)系并不明顯，企業(yè)并不能像正常盈余管理一樣在未來為此付出相應(yīng)代價，從而使得企業(yè)輕易逃避責(zé)任。由于人力資源信息列報和披露本身的復(fù)雜性，大多數(shù)企業(yè)沒有將此類信息披露作為財務(wù)報表的重要部分，但當(dāng)人力資源信息也成為強(qiáng)制披露信息時，就要提防企業(yè)披露失真會計信息的風(fēng)險。

三、人力資源成本會計理論與實(shí)務(wù)對接的策略

人力資源成本會計的應(yīng)用需要良好的法律環(huán)境和完善的會計制度。前者是推廣人力資源成本會計的制度保障，后者則是明確人力資源信息技術(shù)保障，從而確保人力資源成本會計在推廣應(yīng)用之時能夠有章可循，這也是我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同背景下的必然途徑。這兩點(diǎn)基礎(chǔ)打好了，才能從以下四個方面解決實(shí)務(wù)難以推行的困境。

（一）擴(kuò)大企業(yè)剩余資源分配的范圍

物質(zhì)資源與人力資源是企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的共同資源。物質(zhì)資源由于其可計量性，企業(yè)可對其進(jìn)行確認(rèn)和計量。人力資源由于其特性，經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)難以分離，對于人力資源的控制企業(yè)難以立即實(shí)現(xiàn)。企業(yè)對于人力資本的認(rèn)定，需要一個漸進(jìn)過程，其進(jìn)行確認(rèn)的前提是對人力資源的逐步投入。人力資源分為重要和普通人力資源兩類，通常意義上的剩余價值分配針對的是重要人力資源，這些人提供技術(shù)和利潤，分享收益無可厚非，但普通人力資源被排除在剩余利潤分配計劃之外則有失公平。雖然普通人力資源不及重要人力資源為企業(yè)創(chuàng)造的直接價值，但企業(yè)是一個整體，任何一個環(huán)節(jié)上的勞動者都有其存在的價值和意義，所以普通的基層員工也應(yīng)享有應(yīng)得的剩余價值部分，而重要人力資源因此損失的補(bǔ)償則可以通過加強(qiáng)期權(quán)激勵等方式加以彌補(bǔ)，這樣可以同時激發(fā)不同人力資源的價值潛力。

（二）建立權(quán)益型人力資源會計模式

目前存在的人力資源會計計量方法具有一定的局限性并且可操作性不強(qiáng)，權(quán)益型人力資源會計是對現(xiàn)有模式的重要改進(jìn)。人力資源、人力資本是企業(yè)重要的經(jīng)濟(jì)價值來源，員工創(chuàng)造的價值和經(jīng)濟(jì)效益要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的產(chǎn)能，所以企業(yè)的人力資源可以向企業(yè)提出對剩余價值價值的分享權(quán)力。通過推行權(quán)益型人力資源會計模式，可以促使企業(yè)的人力資源管理進(jìn)一步轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)的人與人關(guān)系轉(zhuǎn)為對人力資源和人力資本的開發(fā)與管理，從而可以為企業(yè)的未來效益提供更加可靠的智力保障，確保企業(yè)在競爭中的優(yōu)勢地位。

（三）加強(qiáng)對人力資源成本的風(fēng)險管控

一是外部風(fēng)險管控。國家為了保護(hù)勞動者權(quán)益，將勞動爭議案件舉證責(zé)任倒置作為基本原則，這對企業(yè)來說大大增加了人力資源的風(fēng)險成本。因此在實(shí)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《勞動合同法》的規(guī)定與成本核算的人力資源對象簽訂契約。對于突發(fā)事件，有約定的，明確執(zhí)行約定，沒有約定的，合同要明確根據(jù)國家規(guī)定。細(xì)節(jié)決定成敗，在勞動仲裁中能夠提供有力的證據(jù)是企業(yè)能夠勝訴的關(guān)鍵，這也為會計人員提出了更高的要求。二是內(nèi)部風(fēng)險管控。參考現(xiàn)行的財務(wù)報告形式，加強(qiáng)對人力資源會計信息的披露和報告設(shè)計，對人力資源的相關(guān)信息進(jìn)行必要的說明，不能用數(shù)字計量的則可以放在附注當(dāng)中，從而形成針對人力資源信息的報表附注，幫助企業(yè)的內(nèi)外利益相關(guān)者都能夠更好地通過報表了解企業(yè)人力資源管理的現(xiàn)狀，便于及時發(fā)現(xiàn)潛藏的風(fēng)險。

（四）提高人力資源成本會計意識

對人力資源成本會計要有清晰的科學(xué)認(rèn)識，所謂對人進(jìn)行成本核算，本質(zhì)上是尊重員工自身的智力資本，通過以貨幣量化的方式來提高勞動者的地位。另外，通過加強(qiáng)人力資源管理部門和財務(wù)管理部門的交流，實(shí)現(xiàn)對人力資源的數(shù)量化表述，從而形成相關(guān)的內(nèi)部報告，更加準(zhǔn)確地向企業(yè)管理層反映人力資源成本的來龍去脈，得到更多節(jié)約成本的啟發(fā)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)更大的經(jīng)濟(jì)效益。因此，加強(qiáng)人力資源成本會計的建設(shè)與管理層對人力資源成本核算的態(tài)度是相互促進(jìn)的良性關(guān)系。

四、結(jié)論

知識經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展以及企業(yè)競爭的加劇，使得人力資源在當(dāng)今社會已經(jīng)有著舉足輕重的作用。企業(yè)愿意花費(fèi)成本費(fèi)用在人力資源的開發(fā)和使用上，這就需要加強(qiáng)對相應(yīng)人力資源成本的核算，才能保證對人的投入的效益性，這樣才能在成本效益原則下引導(dǎo)人力資源為企業(yè)創(chuàng)造豐厚的價值。雖然人力資源成本會計在應(yīng)用方面還存在諸多問題，但學(xué)界和實(shí)務(wù)界針對存在問題的積極態(tài)度，大大推進(jìn)了人力資源成本會計與新時期中國經(jīng)濟(jì)實(shí)際需要的對接。隨著企業(yè)經(jīng)營理念的轉(zhuǎn)變和外部環(huán)境的改善，人力資源會計在服務(wù)企業(yè)上將會發(fā)揮更大的作用。

作者：李楊 單位：淮北師范大學(xué)財務(wù)處