企業(yè)公益性實(shí)物捐贈(zèng)的納稅調(diào)整

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摘要：企業(yè)的公益性實(shí)物捐贈(zèng)主要分為兩種，一種是企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)的貨物捐贈(zèng)，另外一種是企業(yè)從外面買回來的貨物捐贈(zèng)。不符合會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)收入規(guī)定條件的捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)上按捐贈(zèng)實(shí)物的成本結(jié)算成捐贈(zèng)支出。如果在國家稅法上被認(rèn)為是銷售處理，按貨物銷售的價(jià)格來計(jì)算

銷售額和增值稅，納稅調(diào)整是在年終所得稅匯算清繳納稅申報(bào)時(shí)調(diào)整。公益性捐贈(zèng)支出是按照會(huì)計(jì)成本來計(jì)算還是以公允價(jià)來計(jì)算現(xiàn)在實(shí)行所有稅法沒有確切的規(guī)定，在實(shí)際業(yè)務(wù)中有兩個(gè)不一樣的操作方法，這里會(huì)通過文章舉例來說明兩者之間的異和同。企業(yè)主動(dòng)承擔(dān)

一定社會(huì)責(zé)任的表現(xiàn)即是企業(yè)公益性實(shí)物捐贈(zèng)，因此建議國家恰當(dāng)公正地減輕稅負(fù)，要更加清晰明了地計(jì)算公益性捐贈(zèng)成本。

關(guān)鍵詞：實(shí)物公益性捐贈(zèng)；會(huì)計(jì)處理；納稅申報(bào)

1引言

乙方將資金或其他私有財(cái)產(chǎn)不求任何回報(bào)的轉(zhuǎn)移給甲方，或是在沒有任何利益的前提下自愿轉(zhuǎn)移中清除甲方的債務(wù)，而乙方也不再是甲方的債權(quán)人，這就叫作捐贈(zèng)。實(shí)物捐贈(zèng)在企業(yè)中作為銷售貨物以外進(jìn)行處理，而在國家稅法上一般把銷售貨物作為實(shí)物捐贈(zèng)處理，以上

具體區(qū)分了實(shí)物非公益性捐贈(zèng)和實(shí)物非公益捐贈(zèng)。

2會(huì)計(jì)處理企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)的貨物公益性捐贈(zèng)

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》得出銷售商品的收入應(yīng)該符合以下五條才給予確認(rèn)：（1）購貨方承擔(dān)了企業(yè)轉(zhuǎn)移給它的商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；（2）企業(yè)不用對(duì)已經(jīng)賣出的商品實(shí)行有效的控制，也不用保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)；（3）可

以準(zhǔn)確地計(jì)算收入金額：（4）企業(yè)經(jīng)常會(huì)有相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)利益流入（5）企業(yè)可以準(zhǔn)確計(jì)算出相關(guān)聯(lián)的未完成的交易和已完成的交易。不符合上述5個(gè)條件的是企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)，而企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)不包括實(shí)物捐贈(zèng)在內(nèi)。實(shí)物捐贈(zèng)是與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)沒有聯(lián)系的一種支出

，因此企業(yè)不把它作為收入看待，只是把它看作是一種損失或是一種營業(yè)以外的支出，會(huì)計(jì)會(huì)把它計(jì)算的成本。例：某企業(yè)經(jīng)計(jì)算，計(jì)算出該企業(yè)的增值稅為17%，所得稅為25%。2008年該企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件（成本100元，單位售價(jià)150元），通過慈善基金組織無

償捐贈(zèng)給汶川災(zāi)區(qū)，不包含當(dāng)年上述捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的利潤總額為600000元，該企業(yè)沒有其他的調(diào)整。第一種財(cái)務(wù)處理：借：營業(yè)外支出——公益性捐贈(zèng)125500貸：庫存商品100000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25500第二種財(cái)務(wù)處理借：營業(yè)外支出——公益性捐

贈(zèng)175500貸：主營業(yè)務(wù)收入150000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25500借:主營業(yè)務(wù)成本100000貸：庫存商品100000從上面的第二種方法發(fā)現(xiàn)了一下問題，企業(yè)如果實(shí)物捐贈(zèng)可能會(huì)減少現(xiàn)金的支出，同時(shí)企業(yè)進(jìn)行的實(shí)物捐贈(zèng)會(huì)使企業(yè)有一定的經(jīng)濟(jì)利益流入。

但從另一方面說企業(yè)的公益性實(shí)物捐贈(zèng)不一定能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，這里面包含著很多不確定的因素，所以公益性實(shí)物捐贈(zèng)不應(yīng)該劃為企業(yè)的收入；企業(yè)公益性實(shí)物捐贈(zèng)并非日常經(jīng)營活動(dòng)，捐贈(zèng)被劃為主營業(yè)外支出，所以不應(yīng)該將非日常經(jīng)營活動(dòng)劃為企業(yè)的主營業(yè)支

出；企業(yè)重復(fù)記錄了利益流出，如果企業(yè)捐贈(zèng)的商品按公允價(jià)格計(jì)算收入，然后把它轉(zhuǎn)化為成本，在會(huì)計(jì)計(jì)算中就莫名的增加了主營業(yè)的收入和成本，雖然沒有影響企業(yè)的利潤總額，但是在企業(yè)中存在一部分不合理的利潤；國家稅法上企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)歸納于企業(yè)的銷售收

入計(jì)算，但是在企業(yè)中實(shí)物捐贈(zèng)并不歸納于銷售收入計(jì)算，按照上述的分析，第一種內(nèi)部生產(chǎn)的貨物捐贈(zèng)的財(cái)務(wù)處理會(huì)比第二種的財(cái)務(wù)處理較好一點(diǎn)。

3公益性捐贈(zèng)企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)貨物的納稅申報(bào)

根據(jù)國家稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)的貨物，要按照企業(yè)同一時(shí)期企業(yè)的銷售量從而來計(jì)算企業(yè)的收入。在2015年年初，（新的企業(yè)所得稅納稅）國家稅務(wù)總局做出了清晰明確的規(guī)定，規(guī)定企業(yè)視同的銷售收入和視同的銷售成本體現(xiàn)在所得稅年度納稅申報(bào)明細(xì)表還有附

件中。如該例中企業(yè)150000元視同的銷售收入，寫入“銷售收入和旅游業(yè)開發(fā)企業(yè)指定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表”（如表1）中“視同銷售（營業(yè)）收入”項(xiàng)的“用于對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售收入”項(xiàng)目，扣除限額的計(jì)算基數(shù)還增加了企業(yè)的業(yè)務(wù)接待費(fèi),業(yè)務(wù)的宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)支

出。100000元視同銷售（營業(yè)）成本，寫入表1中“視同銷售（營業(yè)）成本”中的“用于捐贈(zèng)視同銷售成本”項(xiàng)目。而國家稅法對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)的成本，并未做出明確的規(guī)定。對(duì)捐贈(zèng)的賬載成本企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表上沒有進(jìn)行調(diào)整的欄目，在捐贈(zèng)成本的實(shí)物中明確了

以下兩個(gè)觀點(diǎn)：觀點(diǎn)一指出，對(duì)捐贈(zèng)的賬載成本企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表上沒有進(jìn)行調(diào)整的欄目，國家稅法確認(rèn)的捐贈(zèng)成本就劃為企業(yè)賬面的捐贈(zèng)成本。因此，2008的利潤總額=600000-125500=47450（元），如果在納稅前去除企業(yè)公益性捐贈(zèng)限額

=474500×12%=56940（元），通過慈善基金組織無償捐贈(zèng)給汶川災(zāi)區(qū)高于限額的金額=125500-56940=68560（元），這是不能在納稅前去除的，需要納稅增加68560元，應(yīng)該納稅的所得額=474500（會(huì)計(jì)利潤）+150000（視同銷售收入）-100000（視同銷售成本

）+68560（超過公益性捐贈(zèng)限額調(diào)增）=593060（元），如表2所示（填寫納稅調(diào)整捐贈(zèng)支出明細(xì)表）。通過第二個(gè)觀點(diǎn)得出，企業(yè)實(shí)施的公益性實(shí)物捐贈(zèng)必須要獲得捐贈(zèng)的收據(jù)，而會(huì)開此收據(jù)的是社會(huì)上不以獲取利益為目的團(tuán)體或組織或是政府部門，而市場的公允

價(jià)格體現(xiàn)在收據(jù)上，而且企業(yè)捐贈(zèng)的支出還應(yīng)該與收據(jù)上記錄的金額數(shù)是相同的。如果企業(yè)實(shí)施的是非公益性的物品捐贈(zèng)，也要明確非公益性捐贈(zèng)的金額數(shù)量（根據(jù)市場的公允價(jià)格來計(jì)算），國家稅法上捐贈(zèng)的實(shí)物按照銷售的商品計(jì)算，但企業(yè)把公益性實(shí)物捐贈(zèng)歸納為

主營業(yè)之外的支出消費(fèi)，捐贈(zèng)成本=1000×150×1.17=175500（元），會(huì)計(jì)利潤總額=600000-125500=474500（元），企業(yè)納稅前去除的公益性捐贈(zèng)限額=474500×12%=56940（元），通過慈善基金組織無償捐贈(zèng)給汶川災(zāi)區(qū)高于限額的金額=175500-

56940=118560（元），企業(yè)在納稅前不能去除超過限額的部分，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額118560元，應(yīng)該納稅的所得額=474500（會(huì)計(jì)利潤）+150000（視同銷售收入）-100000（視同銷售成本）+68560（超過公益性捐贈(zèng)限額調(diào)增）=593060（元），如果將公益性實(shí)物

捐贈(zèng)轉(zhuǎn)賬調(diào)整為175500（在表B中調(diào)整），然而會(huì)與會(huì)計(jì)賬面的記錄會(huì)不相符合。從第一種觀點(diǎn)和第二種觀點(diǎn)得出一個(gè)結(jié)果，雖然從上面的數(shù)據(jù)中看出金額的數(shù)量是相同的，而一個(gè)企業(yè)和國家對(duì)捐贈(zèng)成本或是支出的認(rèn)定是不相一致的。根據(jù)企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)物捐贈(zèng)是不

劃入成本計(jì)算的，第一種觀點(diǎn)和第二種觀點(diǎn)有相同的會(huì)計(jì)利潤計(jì)算結(jié)果。第一種觀點(diǎn)和第二種觀點(diǎn)還有一處相同就是，企業(yè)在公益性實(shí)物捐贈(zèng)扣除限額稅前。第一種觀點(diǎn)是按實(shí)物的成本價(jià)計(jì)算，第二種觀點(diǎn)是按照實(shí)物的公允價(jià)格來計(jì)算。不同方式來計(jì)算捐贈(zèng)成本。對(duì)于

企業(yè)來說公益性實(shí)物捐贈(zèng)沒有實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益流入，企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)算也不會(huì)確認(rèn)為收入，從第一種觀點(diǎn)來看，表B的公益性捐贈(zèng)項(xiàng)目中所寫的會(huì)計(jì)賬面捐贈(zèng)支出和賬載金額數(shù)目上是相同的，但要調(diào)增應(yīng)納稅所得額的視同銷售后公允價(jià)與企業(yè)成本價(jià)之間的相差金額。國家

規(guī)定要按照公允價(jià)格來計(jì)算收入，對(duì)于相同的一個(gè)業(yè)務(wù)，接受方和捐贈(zèng)方的資金是不一樣的，其根本原因在于捐贈(zèng)方的會(huì)計(jì)計(jì)算不會(huì)把實(shí)物捐贈(zèng)納入營業(yè)額里，而是把它納入營業(yè)額以外的支出，企業(yè)所得稅的視同銷售可以理解為，將企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品按公允價(jià)賣出，得來

的現(xiàn)金再捐贈(zèng)出去。這樣我們就可以知道為什么國家稅法捐贈(zèng)出去的物品為什么要做銷售處理，而企業(yè)對(duì)捐贈(zèng)出去的物品劃為主營業(yè)以外的支出。在國家處理納稅方面，捐贈(zèng)方的支出應(yīng)該歸納為被捐贈(zèng)方的收入因?yàn)閮烧呤窍嗟鹊?。企業(yè)在調(diào)整視同銷售的收入和成本，企

業(yè)首先要做的就是如何調(diào)整財(cái)政上的主營外支出的資金，企業(yè)應(yīng)按成本價(jià)計(jì)算營業(yè)以外的支出（捐贈(zèng)支出）。

4作為公益性捐贈(zèng)的企業(yè)外購貨物的會(huì)計(jì)處理與納稅申報(bào)

會(huì)計(jì)處理方法與自制貨物在企業(yè)外面購買的貨物在公益性捐贈(zèng)中是相一致的。假設(shè)企業(yè)將自己從外面購買的貨物,通過自己企業(yè)生產(chǎn)加工的或是讓別人幫忙加工的再不獲取任何利益的情況下贈(zèng)送給組織或是團(tuán)體，應(yīng)該被認(rèn)為是銷售收入應(yīng)該計(jì)算為國家的增值稅。把應(yīng)該

繳納的增值稅會(huì)企業(yè)應(yīng)該計(jì)入“企業(yè)主營業(yè)外的支出”記錄中，而會(huì)計(jì)記錄和對(duì)外面捐贈(zèng)該企業(yè)自己生產(chǎn)的物品是不相一致的。根據(jù)國家稅法的規(guī)定，外面購買得到的資產(chǎn)，不拿它當(dāng)作是以營銷為目的獲取利益的，如果在購買后該資產(chǎn)在一年之內(nèi)處理的，國家稅法可按

照該資產(chǎn)購買時(shí)的銷售價(jià)格來計(jì)算銷售的收入。該企業(yè)自己生產(chǎn)的貨物與從外面購買的貨物的納稅明細(xì)表的變動(dòng)及會(huì)計(jì)記錄處理方式方法實(shí)質(zhì)上是相一致的。

5結(jié)語

（1）不能認(rèn)為觀點(diǎn)一和觀點(diǎn)二是相同的因?yàn)樗鼈冊(cè)谝恍┓矫孢€是有差距的，會(huì)計(jì)利潤金額決定著應(yīng)納稅所得額,扣除的公益性限額,企業(yè)捐贈(zèng)公益性成本與市場公允價(jià)的差額。（2）第一個(gè)觀點(diǎn)企業(yè)公益性捐贈(zèng)所得稅納稅申報(bào)表中的如果賬面記錄不做相對(duì)的變動(dòng)，就會(huì)造

成企業(yè)在公益性方面的支出及會(huì)計(jì)賬本上的資金和與之相關(guān)聯(lián)的公益性團(tuán)體開的原始收據(jù)憑證上的資金不相符，與受贈(zèng)方確認(rèn)的捐贈(zèng)收入資金不相符。（3）在現(xiàn)行所得稅申報(bào)政策中捐贈(zèng)成本沒有明確的規(guī)定，進(jìn)行一定的納稅籌劃可以在企業(yè)在做年度所得稅申報(bào)的時(shí)候

，可以合理地減少企業(yè)稅負(fù)。企業(yè)可以抓住國家相關(guān)對(duì)企業(yè)發(fā)展有幫助的政策，例如國家會(huì)通過一些優(yōu)惠政策引導(dǎo)企業(yè)參加社會(huì)公益性活動(dòng)，在這個(gè)時(shí)候企業(yè)在自己獲益的同時(shí)也會(huì)積極主動(dòng)地去支持國家的一些政策，第二個(gè)觀點(diǎn)的做法從國家稅法方面和企業(yè)財(cái)政方

面之間捐贈(zèng)支出差異，都可以適當(dāng)?shù)販p少企業(yè)的增值稅。（4）和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的是第二個(gè)觀點(diǎn)，企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出在申報(bào)明細(xì)表中會(huì)計(jì)記賬記錄要做一定的變動(dòng)，因?yàn)橛涃~記錄的變動(dòng)所以捐贈(zèng)支出的轉(zhuǎn)載資金也發(fā)生了變動(dòng)，企業(yè)公益性支出的會(huì)計(jì)記錄的資金與相關(guān)

聯(lián)的公益性團(tuán)體所接收到的資金是不一樣，但與被捐贈(zèng)的一方收到的資金的資金是相同的。

參考文獻(xiàn)

[1]王敏.實(shí)物捐贈(zèng)行為增值稅與企業(yè)所得稅征管案例辨析[J].稅務(wù)研究，2014（7）.

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作者:崔婉秋 肖永軍 單位:吉林工商學(xué)院