人力資源會計若干問題分析

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【摘要】自人力資源會計產(chǎn)生之日起，中外會計學(xué)者就對其進(jìn)行不懈的研究與探討，并取得了較為豐碩的成果。由此，人作為一種資源越來越受到重視，人力資源會計的重要性也日益顯露出來。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)效益的高低，將取決于人的能力是否充分發(fā)揮，取決于人力資源能否充分利用。但關(guān)于它的理論模式和實踐應(yīng)用，至今仍沒有統(tǒng)一完整的看法。這也在一定程度上限制了人力資源會計的應(yīng)用和推廣。本文是結(jié)合新形勢下人力資源會計的應(yīng)用與推廣的趨勢,參考國內(nèi)、國際對人力資源會計的研究成果,運用人力資源會計的相關(guān)理論，并結(jié)合運用這些原理說明了人力資源會計在目前中國的企業(yè)中的應(yīng)用，最后對能夠正確實施人力資源會計給出了相關(guān)的對策，并對人力資源會計的發(fā)展趨勢與前景作了展望和預(yù)測。

【關(guān)鍵詞】人力資源會計；應(yīng)用與推廣；應(yīng)用與趨勢

一、人力資源會計綜述

（一）人力資源會計的概念

人力資源會計是在運用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)原理基礎(chǔ)上，與人力資源管理學(xué)相互結(jié)合、相互滲透所形成的一類專門會計學(xué)科，是對組織的人力資源成本與價值進(jìn)行計量和報告的一種程序和方法，是會計學(xué)科發(fā)展的一個全新領(lǐng)域，美國密歇根大學(xué)赫曼森1964年首次提出“人力資源會計”這一概念后，通過一大批會計學(xué)者堅持不懈的研究，到今天已逐步建立起一套較為完整的人力資源會計理論體系，特別是知識經(jīng)濟(jì)時代的到來更為人力資源會計的推廣創(chuàng)造了契機(jī)，并初步在企業(yè)實踐中結(jié)出碩果。

（二）人力資源會計的發(fā)展歷程

1、產(chǎn)生階段(1960—1966年)

此間的理論研究為人力資源會計的發(fā)展奠定了理論基礎(chǔ)。學(xué)者們從其他相關(guān)理論中衍生出人力資源會計的基本概念。人力資源會計的產(chǎn)生受到許多相關(guān)理論發(fā)展的影響，其中影響最大的是舒爾茨為代表的有關(guān)人力資本的經(jīng)濟(jì)理論。1964年，美國密歇根州大學(xué)企業(yè)經(jīng)濟(jì)研究所的赫曼森在《人力資源會計》中最先提出人力資源會計的概念，并被引入會計學(xué)的研究之中。他提出，人力資源構(gòu)成了企業(yè)最有效的經(jīng)營資產(chǎn)，為使會計報表更為完善，對企業(yè)管理公務(wù)員更為有用，其內(nèi)容應(yīng)該包括人力資本。1965—1966年，美國會計學(xué)會對人力資源會計理論進(jìn)行了系統(tǒng)研究，認(rèn)為需要對人力資源費用成本及人力資源效益進(jìn)行衡量與評價，并交由密歇根州大學(xué)社會研究所進(jìn)行實驗。

2、迅速階段(1971—1976年)

此間，人力資源會計發(fā)展迅速。英國、美國、澳大利亞和日本等國學(xué)術(shù)界和會計實務(wù)工作者都進(jìn)行了大量的學(xué)術(shù)研究，在會計和企業(yè)管理刊物上發(fā)表了計量人力資源、將人力資源會計納入傳統(tǒng)會計制度的文章。不僅人力資源會計理論發(fā)展迅速，而且歷史成本法和現(xiàn)時重置成本法等人力資源會計的程序和方法也得到發(fā)展。此間，發(fā)生了兩件重大事件。一是美國會計學(xué)會在1971～1973年間成立了人力資源會計委員會，組織和支持一些人力資源會計項目的開發(fā)，發(fā)表了人力資源會計的研究報告，極大地推動了人力資源會計的發(fā)展。二是1974年，弗蘭霍爾茨教授的專著《人力資源會計》問世。

3、停滯階段(1976—1980年)

此間，是會計界對人力資源會計興趣減退的階段。這主要是由于人力資源會計的初步研究工作已經(jīng)完成，前期結(jié)果已經(jīng)完畢，所剩下來的會計難題需要由少數(shù)會計學(xué)家解決，而且需要企業(yè)自愿繼續(xù)做實驗對象。而參與試行人力資源會計的企業(yè)組織必須花費相當(dāng)大的成本，但其效益很難測量，因此企業(yè)的態(tài)度不夠積極。這使人力資源會計的研究進(jìn)入了一個低潮。

4、應(yīng)用階段(1980年至今)

自1980年后，會計界又陸續(xù)發(fā)表了許多人力資源會計的論文，同時，應(yīng)用人力資源會計的企業(yè)也增加了。尤其是美國海軍研究署建議在海軍人力資源管理中應(yīng)用人力資源會計，與企業(yè)相比，美國海軍擁有充足的經(jīng)費從事人力資源會計研究。這使得人力資源會計停滯發(fā)展的勢頭得以好轉(zhuǎn)。

5、20世紀(jì)概況至20世紀(jì)

80年代，某些大型的企業(yè)，如美國電話電報公司、德克薩斯儀器公司、通用電器公司均采用了人力資源會計。一些大型的金融機(jī)構(gòu)，如美國梅特羅銀行，擁有職工18000人和150億美元資金，已使用人力資源會計信息于人力資源管理決策；加拿大格林菲爾德航空公司應(yīng)用人力資源會計信息評價臨時解雇職員的成本和效益。1985年，弗蘭霍爾茨在《人力資源會計》第二版中，列舉了30個應(yīng)用人力資源會計的案例，闡述了企業(yè)管理公務(wù)員需要應(yīng)用人力資源會計信息于經(jīng)營決策和人力資源管理決策。另外，他也闡述了企業(yè)管理公務(wù)員應(yīng)用人力資源會計信息所取得的成果。如一個電子公司根據(jù)人力資源會計信息，了解企業(yè)職工離職的損失金額大得驚人，因此立即采取措施降低職工離職率；一個保險公司通過人力資源會計信息了解到培訓(xùn)核算員的收益金額，相當(dāng)于培訓(xùn)費用金額的兩倍；一個工業(yè)企業(yè)應(yīng)用人力資源會計評估，臨時解雇職工的成本和效益，從而作出正確的人力資源管理決策。由于人力資源會計的應(yīng)用范圍越來越大，人力資源會計學(xué)家認(rèn)為人力資源會計已進(jìn)入迅速發(fā)展的時期，其中既包括人力資源會計理論，也包括人力資源會計程序和方法，并且還認(rèn)為它將使傳統(tǒng)會計產(chǎn)生重大變革。

二、人力資源會計存在問題

（一）人力資源會計計量不準(zhǔn)確

在未來工資報酬折現(xiàn)法中，人力資源的未來服務(wù)年限、工資報酬、折現(xiàn)率都需要主觀估計，不同的會計人員核算的結(jié)果很可能不同，甚至大相徑庭，也就是說會計信息不具有可驗證性。這就給企業(yè)造成很大的操縱空間，使會計信息缺乏客觀性。當(dāng)前學(xué)術(shù)界關(guān)于人力資源價值計量的方法大體有兩類。一是以歷史成本為基礎(chǔ)的計量方法，主要包括歷史成本法、重置成本法、機(jī)會成本法。這種方法計量的只是人力資源的成本，并不是價值，無法反映人力資源為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。另一類是以折現(xiàn)價值為基礎(chǔ)的方法，主要包括未來工資報酬折現(xiàn)法、未來工資報酬資本法、人力資本加工成本法、內(nèi)部競價法、經(jīng)濟(jì)價值法、隨機(jī)報酬價值法、商譽評價法、未來凈資產(chǎn)折現(xiàn)法等。知識經(jīng)濟(jì)時代由于信息的多元化要求，單純的成本信息、數(shù)學(xué)信息己經(jīng)滿足不了決策的需要，多元化的人力資源信息己成為需要。這樣給人力資源價值會計提供了環(huán)境上的可行性。

（二）人力資源會計運作成本過高

隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動越來越復(fù)雜，單憑會計報表已經(jīng)越來越難以包含這么多的信息，從而表外信息就越顯得其重要。對于決策者來說，重要的人力資源價值信息同樣可以在會計報表附注信息中披露出來。按傳統(tǒng)的核算方法，人力資源價值會計的許多方法工作量巨大，而以信息技術(shù)為依托的知識經(jīng)濟(jì)時代，幾乎所有的計算、統(tǒng)計工作都用計算機(jī)來完成。以往被視為不可能完成的有巨大工作量的工作可在瞬間完成。這樣，就為人力資源價值會計的實行奠定了物質(zhì)基礎(chǔ)。會計的目標(biāo)是為會計信息使用者提供決策有用的信息。作為信息載體的財務(wù)報告，除了三大報表外，還有大量的非量化信息。例如企業(yè)高級管理人員、專業(yè)技術(shù)人員等的學(xué)歷、工作經(jīng)驗、社會地位、研究成果、所獲表彰等基本情況，只要不涉及商業(yè)秘密和個人隱私，都可以用非量化信息反映出來，以此為企業(yè)帶來正的社會效應(yīng)。至于這些人力資源所能創(chuàng)造的價值，應(yīng)該由各個投資者自己去判斷，這也正是投資者決策的一個重要考慮因素。

（三）缺乏人力資源會計的認(rèn)識

目前的人力資源會計尚停留在理論構(gòu)建方面，會計確認(rèn)、計量、記錄、報告等均缺乏具體的制度指導(dǎo)，缺乏相應(yīng)的制度體系使得企業(yè)推行人力資源會計陷入困境。由于知識經(jīng)濟(jì)時代生產(chǎn)的個性化管理的柔性，傳統(tǒng)方法不能概括人的價值的全部。一些涉及人的性格、喜好、情緒等人性化的因素，傳統(tǒng)會計方法無法表達(dá)，必須引進(jìn)其他相關(guān)學(xué)科的知識，甚至非數(shù)學(xué)化方法予以表達(dá)。因此，人力資源價值會計的一些方法有了用武之地。人力資源資本化后的兩大問題：一是人力資源不能變現(xiàn)。前面已經(jīng)提到勞動力作為一種特殊商品，企業(yè)并未擁有其所有權(quán)，人不能作為商品進(jìn)行交換，企業(yè)在需要資金時，卻不能將此項資產(chǎn)變現(xiàn)。二是人力資源不能用于償債。當(dāng)企業(yè)破產(chǎn)時，賬面上的人力資產(chǎn)完全是一個“空價值”，債權(quán)人無法用其抵債，這兩大問題不解決，使得人力資源會計在實踐中處于尷尬的境地。中國的不但缺乏相應(yīng)的人力資源會計制度，而且其應(yīng)用的配套方面如法律體系、價值評估體系等仍不健全。

（四）人力資源會計缺乏公認(rèn)性

當(dāng)企業(yè)的實際利潤等于或低于同行業(yè)的正常利潤時，該企業(yè)人力資源價值就沒有了；經(jīng)濟(jì)價值法是要求以企業(yè)未來收益現(xiàn)值乘以人力資源的投資率來計量人力資源價值，這種方法過于繁瑣，中國的現(xiàn)有會計人員的素質(zhì)一時難以適應(yīng)這種要求較高的方法。同時這些計量方式都只涉及人力資源的初始計量，未能深入研究其后續(xù)計量。初始計量只發(fā)生一次，后續(xù)計量則不斷進(jìn)行，可見現(xiàn)行的人力資源會計計量模式在會計實務(wù)中缺乏公認(rèn)性。目前，人力資源計量的方法主要有未來工資貼現(xiàn)法、經(jīng)濟(jì)價值法、商譽法。未來工資貼現(xiàn)法是以工資為計量依據(jù)進(jìn)行核算的，該法使用的前提是存在科學(xué)的工資體系，但現(xiàn)實生活中同工不同酬、平均主義等不合理現(xiàn)象的存在，降低了其可操作性；商譽法是將企業(yè)若干年超過本行業(yè)正常利潤的部分作為商譽，然后乘以人力資源投資率求出積數(shù)，并用以計量人力資源價值。

三、解決人力資源存在問題的措施

（一）加強(qiáng)人力資源會計理論知識學(xué)習(xí)

應(yīng)組織一個由著名會計學(xué)者、經(jīng)驗豐富的會計實務(wù)工作者及會計界權(quán)威人士等參加的專門小組，對各個時期人力資源會計實踐中所出現(xiàn)的問題與成果進(jìn)行研究、總結(jié)，為人力資源會計研究、實踐指明正確的方向。在此項內(nèi)容完成后，應(yīng)將研究成果以書面報告形式通過各種媒體（如報紙、電視專題新聞、會計雜志、經(jīng)濟(jì)類期刊、廣播等）進(jìn)行宣傳，以引導(dǎo)人力資源會計研究和實踐。然后設(shè)計并建立專門的網(wǎng)站。人力資源價值可視為人力資源的管理出發(fā)點的標(biāo)準(zhǔn)，更明確地說，人力資源管理的就是通過優(yōu)化組織的整體價值。人力資源會計通過提供某些概念及價值衡量方法來幫助管理人員的效地利用人力資源，其中最重要的一個概念就是“人力資源價值“。由些出發(fā)，工作分析、工作設(shè)計、人員選拔、人員配置、人力資源開發(fā)、工作績評價以及支付工資報酬等，就不僅僅是一系列工作環(huán)節(jié)，而是可用以優(yōu)化人力資產(chǎn)價值進(jìn)而改變整個組織的一套策略了。基于這種認(rèn)識，人力資源利用便被置于一個更高的層次上。

（二）控制人力資源會計成本措施

復(fù)雜的、不確定的成本實際上由三部分組成:一是應(yīng)用人力資撅會計時,其信息披露引起的來自競爭者與員工組織的反應(yīng)而對企業(yè)收益造成的負(fù)面形響;二是為滿足人力資裸會計核算貓要而收集必要的信息所支付的費用,三是為了保持人力資稼會計工作系統(tǒng)良性運行及其信息質(zhì)量所占用的企業(yè)資抓和發(fā)生的費用。對于第一部分成本,即人力資像信息披耳形成的機(jī)會成本,應(yīng)當(dāng)通過經(jīng)濟(jì)制度與市場規(guī)則的改善來解決。第二部分成本具體體現(xiàn)在為人力資很會計模型分析所提供必要的墓本信息所花費的費用,以及對各項人力資源管理活動的信息收集付出的代價。最現(xiàn)實的辦法是在人力資像信息轉(zhuǎn)遞體系的支持下,將目前這種信息成本,由企業(yè)全部負(fù)擔(dān)的局面轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)一員工共同負(fù)擔(dān)的形式,通過勞資協(xié)商與合作,以內(nèi)部制度的形式要求員工提供其私人及工作情況的信息,并減少對外部觀側(cè)信息的依軟.具體而言,就是要求員工按一定的要求在其自由支配時間內(nèi)報告有關(guān)個人及其經(jīng)濟(jì)活動的信息,企業(yè)以減少成本的一部分,以一定方式對員工的這一傾外勞動提供補償。這樣在降低企業(yè)成本的同時,也提高了信息的質(zhì)量與相關(guān)性。第三部分成本過高的問題,主要是由現(xiàn)行的人力資探信息處理方式造成的。其改進(jìn)的方式是建立具有連續(xù)工作能力的人力資稼信息庫,按關(guān)聯(lián)的方式保存、使用、鑒別與處理人力資探信息,從而減少對企業(yè)資源的占用并同時提高其工作效率與質(zhì)量。

（三）加大相關(guān)知識的宣傳

在知識經(jīng)濟(jì)時代，知識創(chuàng)新的最大特點就是團(tuán)隊性和知識運用的綜合性。如果知識產(chǎn)權(quán)的取得純粹是個人行為，則知識產(chǎn)權(quán)和人力資源產(chǎn)權(quán)都屬于個人，兩者是同一的；如果知識創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)組織的集體行為，是團(tuán)隊合作、綜合運用的結(jié)果，是團(tuán)隊所有隊員集體智慧的結(jié)晶，則知識產(chǎn)權(quán)應(yīng)屬于該創(chuàng)新集體，但從本質(zhì)上看人力資源產(chǎn)權(quán)仍然屬于個人。傳統(tǒng)的會計模式經(jīng)過漫長的發(fā)展演變，已發(fā)展成為一套較為完整的科學(xué)體系，對其每一步改進(jìn)都是對傳統(tǒng)的一個巨大的挑戰(zhàn)，尤其將人力資源納入會計要素當(dāng)中，牽涉到人力資源的受益權(quán)問題，這將影響到政府、企業(yè)投資者以及其他利益集團(tuán)的自身利益。

（四）同一企業(yè)適用多種薪酬計量標(biāo)準(zhǔn)以及重視和使用貨幣計量和非貨幣計量相結(jié)合的方式

隨著市場競爭的加劇，企業(yè)為了生存和發(fā)展，必將出現(xiàn)多種經(jīng)營的局面。多種經(jīng)營的結(jié)果必然涉及不同領(lǐng)域，由于市場經(jīng)濟(jì)的原因，各自領(lǐng)域范圍內(nèi)的競爭程度不同，為了取得優(yōu)勢地位，競爭對手之間會用各種辦法確立自己的優(yōu)勢。人才競爭必然是市場競爭主要目標(biāo)之一，為了在競爭中取勝，企業(yè)將拋棄原有的統(tǒng)一薪酬標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)行業(yè)或領(lǐng)域特點制定具有競爭力的新標(biāo)準(zhǔn)。但新標(biāo)準(zhǔn)的制定應(yīng)只適用于特定領(lǐng)域，在計量方面也將有別于原有的基礎(chǔ)領(lǐng)域的薪酬計量標(biāo)準(zhǔn)，同一企業(yè)適用多種薪酬計量標(biāo)準(zhǔn)計量方式將成為一種趨勢。

作者：喬文華 單位：西安外事學(xué)院