金融工具準則對投資公司財務報表影響

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摘要：自2008年爆發(fā)全球性金融危機之后，我國財政部基于國際財務報告準則致力于推進金融工具準則改革。文章主要研究了投資公司執(zhí)行新金融工具對財務報表的影響，并深入探討了相關(guān)建議，希望研究內(nèi)容能夠給相關(guān)從業(yè)人員以啟發(fā)。

關(guān)鍵詞：投資公司；新金融工具；財務報表；影響

引言

國家財政部門結(jié)合國際金融行業(yè)的發(fā)展趨勢，為確保我國會計準則能夠與國際相銜接且適用于國內(nèi)行業(yè)實情，不斷對企業(yè)會計準則進行改革優(yōu)化，于2017年先后發(fā)布了22號、23號、24號和37號等關(guān)于新金融工具準則的專項文件。其中，新金融工具準則要求境外上市或境內(nèi)外同時上市的企業(yè)公司，須于2018年1月1日起按照政策文件的要求執(zhí)行。僅于境內(nèi)已上市的企業(yè)公司則于2019年1月1日起執(zhí)行新金融工具準則，非上市公司于2021年1月1日起正式執(zhí)行。至此，我國各類金融投資公司都需要嚴格遵照新金融工具準則展開經(jīng)營活動和財務報表工作。但是，隨著這幾年新金融工具相關(guān)文件的施行，投資公司的財務報表受到了較大的影響，并且這種影響具有強化、深化的趨勢。因此，為探尋投資公司如何適應這種影響，文章展開了深入研究。

一、新金融工具帶來的變化

（一）股東權(quán)益下降

按照新金融工具的相關(guān)規(guī)定，投資公司需要對金融工具進行重新分類與計量，且差額需要計入初期留存收益或其他綜合收益。商業(yè)銀行的投資業(yè)務涉及證券發(fā)行、股票公開發(fā)行與承銷、資產(chǎn)管理等，主要通過刺激資金流通增加收益。從商業(yè)銀行施行新金融工具準則首日的效果來看，由于內(nèi)部使用了預期信用損失模型，對財務報表內(nèi)的金融資產(chǎn)和表外信貸承諾計提進行了減值損失預估和控制。同時，公允價值計量范圍在環(huán)境影響下出現(xiàn)了擴增，導致各大商業(yè)銀行的股東權(quán)益受到不同程度的影響，發(fā)生明顯的變動。其中，截至2019年12月31日已執(zhí)行新金融工具準則的上市商業(yè)銀行中，股東權(quán)益下降2113億元，其中國有大型銀行占1377億元。此次新金融工具帶來的影響變化，對國有大型銀行造成的影響已涉及了其核心一級資本，直接增加了國有大型銀行的資本壓力。通過對新金融工具對股東權(quán)益產(chǎn)生的影響進行分解，可以發(fā)現(xiàn)股東權(quán)益變動是由于在減值計提和公允價值計量的變化推動下，未分配利潤和其他綜合收益也發(fā)生了變動，多種因素相互作用而引起的。

（二）金融資產(chǎn)分類

我國商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)分類主要有信貸資產(chǎn)和金融投資兩大類，其他類型的金融資產(chǎn)占比較小。而投資業(yè)務中資產(chǎn)管理的內(nèi)容主要包括資產(chǎn)、基金、委托理財和現(xiàn)金四個方面的管理。其中，新金融工具對信貸資產(chǎn)分類會影響到資產(chǎn)管理和委托理財?shù)韧顿Y業(yè)務的開展。并且新金融工具準則造成商業(yè)銀行AC類信貸資產(chǎn)占比下降，促使投資部門的業(yè)務結(jié)構(gòu)發(fā)生了轉(zhuǎn)變，更加重視資本增值收入。同時商業(yè)銀行對于AC類信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)入FVOCI類信貸資產(chǎn)的占比與變化幅度相差不大，所以新金融工具對商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)分類存在普遍影響[1]。從新金融工具對金融投資分類的影響來看，主要是國有大型銀行的金融投資發(fā)生了明顯變化，其占比與商業(yè)銀行的金融投資平均值接近。另外，股份制銀行、城商銀行、農(nóng)商銀行的金融投資占比，則比商業(yè)銀行金融投資平均值的變動幅度更大，但是這些銀行的配置促使其金融投資活動偏向于其他類型，而非債券證券等。

（三）金融資產(chǎn)減值

結(jié)合2019年1月至12月的已執(zhí)行新金融工具準則的上市商業(yè)銀行所提供的信息，發(fā)現(xiàn)銀行在采用預期信用損失模型的前提下，減值適用范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)和表外的不可撤銷信貸承諾在完成減值會計處理后，新金融工具準則促進了商業(yè)銀行貸款撥備的增長，并且撥備覆蓋率出現(xiàn)較大幅度的上升。在施行新金融工具準則的首日，國內(nèi)上市的商業(yè)銀行補提貸款撥備1780億元，其中，國有大型銀行所獲得的補提額度最大、幅度最高，占總金額的74.26%。其余依次是股份制銀行、城商銀行、農(nóng)商銀行。貸款撥備補貼大幅度增長直接促進了商業(yè)銀行撥備覆蓋率的平均值上升[2]。另外，金融資產(chǎn)減值的表現(xiàn)還與商業(yè)銀行的表外信貸承諾計提預期信用損失有關(guān)。施行新金融工具準則的商業(yè)銀行在2019年損失了近1365億元，國有大型銀行的表外信貸承諾計提預期信用損失占73%，股份制銀行占17%。

二、投資公司執(zhí)行新金融工具對財務報表的影響

（一）相關(guān)性影響

財務報表是金融投資公司反映其真實財務狀況的重要憑證和依據(jù)。如果財務報表不具備客觀、屬實的基本條件，無法將投資公司真實的資金和運營情況反映出來，那么會影響到財務報告使用對象的工作活動。不具備實效性的財務報表信息無法為投資公司的經(jīng)營決策提供支撐，難以保障投資決策的科學性和有效性。一方面，新金融工具準則下的計量標準有所改變，主要選擇以公允價值計量的金融工具，對金融交易市場的變化和潛在風險進行評估。其中，投資活動的盈利估值會統(tǒng)一計入公允價值變動損益范圍內(nèi)，且盈利估值部分會對投資公司的凈利潤值產(chǎn)生一定的影響，所以投資公司基于新金融工具進行財務報表編制與會計信息分析時，優(yōu)先考慮投資的凈利潤獲取。因此新金融工具的計量標準對投資公司的財務報表存在相關(guān)性影響。另一方面，新金融工具的套期會計增強了財務報表信息與投資公司實際經(jīng)營狀況的相關(guān)性。新金融工具調(diào)整了限制套期會計應用的條件，將風險管理情況設(shè)為重點關(guān)注對象，并且進一步完善了套期會計的信息披露機制。

（二）可比性影響

投資公司財務報表的會計信息是幫助管理者和決策者深入了解公司發(fā)展趨勢，找準公司自身的行業(yè)位次的基本保障。而新金融工具對投資公司的財務報表的可比性進行了強化。從傳統(tǒng)的金融工具分類來看，原會計準則對不同類別設(shè)立該類別自用的標準，導致時常容易出現(xiàn)業(yè)務銜接不到位、資產(chǎn)定位不清晰等問題。根據(jù)原金融工具準則判定，不同的投資公司對同一項金融工具的類別劃分存在差異性，導致二者的財務報表會計信息不具備可比性，難以快速驗證會計信息的準確度和信效度。而新金融工具準則不僅對“分類”和“重分類”做出了優(yōu)化，實現(xiàn)了金融資產(chǎn)分類的簡便、快捷處理，而且這種分類方式對所有的金融工具都實現(xiàn)了統(tǒng)一，有效避免了投資公司之間因會計信息不比引發(fā)的金融資產(chǎn)間交叉重合等現(xiàn)象[3]。這一舉措切實提升了投資公司財務報表在行業(yè)內(nèi)的橫向可比性。除此之外，新金融工具準則實現(xiàn)了減值方式的統(tǒng)一，這一點主要依靠已發(fā)生損失模型相關(guān)規(guī)定得以保持。不同分類的金融工具基于預期信用損失模型進行減值，無論出于何種目的的減值，都會得出相同的減值金額。所以，這又提升了投資公司財務報表的縱向可比性。

（三）及時性影響

判斷投資公司的財務報表是否具有及時性，可以從及時確認、及時編制和及時披露三個方面進行驗證。由于新金融工具準則的實施時間較短，關(guān)于投資公司基于新金融工具會計準則按時編制財務報表，二者之間是否存在影響力和作用力，目前尚無法得出明確的定論。但是可以肯定的是，新金融工具對投資公司及時確認計量和及時披露均產(chǎn)生了一定程度的影響。其一，投資公司能夠更加及時地確認價值變動。以商業(yè)銀行為為例，需要根據(jù)新金融工具準則對公開市場價格的估值結(jié)果，以及金融工具的賬面價值進行及時調(diào)整，并且需要在每個財務報表報告日將產(chǎn)生的變動進行反饋。而金融工具的賬面價值基于新金融工具準則的相關(guān)要求，需要銀行按時根據(jù)金融工具的實際市場價值做出調(diào)整，所以進一步提高了商業(yè)銀行財務報表的及時性。其二，投資公司能夠更加及時地展開計提減值準備工作。新金融工具能夠幫助投資公司實現(xiàn)對已經(jīng)存在但未曾造成損失的風險提前進行確認，增強減值準備計提和投資公司財務報表質(zhì)量的及時性。

（四）謹慎性影響

當投資公司的會計工作受到不確定因素干擾，或者存在一些尚未清晰、無法確定的事件形成阻礙時，財務人員要堅守審慎原則對涉及的業(yè)務活動進行全面的分析，基于新金融工具準則做出專業(yè)的職業(yè)判斷。由于財務報表的性質(zhì)比較特殊，并且財務報表對投資公司的經(jīng)營與決策存在直接影響，所以財務人員在進行會計實務操作時，需要嚴格遵守謹慎性原則及相關(guān)要求，秉持嚴謹?shù)膽B(tài)度進行評估，切忌做出任何高估或低估、借機進行利潤調(diào)控的行為。財務人員在利用新金融工具中的減值模型預估金融工具減值損失時，需要結(jié)合歷史信息、當前市場變動與資產(chǎn)價值狀況、公司現(xiàn)金流回收的可行性與可支持預測信息等內(nèi)容，進行全方位、充分的考慮，利用新金融工具使計提減值更全面。同時，如若需要取消已發(fā)生損失模型的“觸發(fā)事件”，新金融工具的減值模型需對整個存續(xù)期內(nèi)的所有信用風險進行復盤[4]。因此，投資公司執(zhí)行新金融工具可以更加全面地衡量預期信用風險，增強財務報表的可靠性和謹慎性。

三、投資公司對財務報表執(zhí)行新金融工具的建議

（一）完善公允價值信息制度

要保障投資公司正確使用新金融工具準則和財務報表，一個重要的前提條件就是投資公司管理決策層的認識高度。因此，在開展其他優(yōu)化工作之前，需要先提高管理層對執(zhí)行新金融工具準則的認識。然后，為了實現(xiàn)進一步提升投資公司的公允價值計量水平，投資公司需要建立公允機制信息制度，通過加快對相關(guān)信息的獲取來提升財務報表的相關(guān)性。其一，投資公司要增加披露內(nèi)容。投資公司要放棄原有的精準估值披露的方式，運用模糊估值披露方式，通過披露公允價值的估值區(qū)間減少估值人員過于依靠主觀判斷的行為。投資公司還要進一步擴大披露范圍，包括增加估值的前提條件、相關(guān)技術(shù)以及數(shù)據(jù)設(shè)置等，方便財務報表使用者對金融工具的公允價值有更清晰的了解。其二，投資公司要基于公允價值信息制度加強內(nèi)部監(jiān)管。估值工作難度較大且任務量不少，對專業(yè)水平要求也高，但是僅有少數(shù)職能部門對估值工作提供了相應的支持。所以在實際管理中容易出現(xiàn)管理空白和監(jiān)管漏洞，投資公司要加強對估值人員對于金融工具的公允價值估值過程的監(jiān)管，設(shè)置崗位制約來輔助內(nèi)部監(jiān)管。其三，投資公司要明確信息披露要求。投資公司要結(jié)合新金融工具準則提出公允價值估值披露格式的規(guī)范要求，通過實現(xiàn)公允價值估值的披露內(nèi)容和披露格式的統(tǒng)一，為財務報表使用者提供更加直接、便捷的公允價值信息獲取方式。

（二）優(yōu)化風險管理制度

投資公司要優(yōu)化風險管理模式，首先，要從制度上對其進行改革。以新金融工具準則為導向，構(gòu)建能夠與新減值模型相配套的風險管理制度。同時，投資公司需要在此基礎(chǔ)上對金融工具風險管理的各個環(huán)節(jié)，按照流程形式制定詳盡的規(guī)則，包括對信用風險的衡量計量進行說明[5]。其次，投資公司要準確計量預期信用風險。投資公司要根據(jù)新金融工具準則明確風險分類規(guī)則，對“三階段”的風險劃分明確定義并按照不同層次列入分類，確保風險分層與五類評級相對應。其中，風險層次劃分還要依據(jù)風險特性建立相應的風險預估和測算的科學標準體系，從而進一步提高投資公司內(nèi)部的風險分類量化水平，避免出現(xiàn)評級對應關(guān)系缺失而導致的風險漏洞、防御機制不健全，穩(wěn)步提升投資公司財務報表信息的謹慎性。最后，投資公司要制定全流程的風險管理制度，包括建立事前信用風險預警模塊、事中信用風險監(jiān)測系統(tǒng)以及事后信用風險管理系統(tǒng)，從而提高財務報表的及時性。

（三）強化套期保值的信息披露制度

由于套期保值會計在新金融工具會計準則的影響下，取消了原有的有效性評價標準，并且在擴大其應用范圍的同時增加了主體財務變化的動態(tài)反應，所以導致了套期會計確認與投資公司管理層之間的高度依賴?；诖?，投資公司要提升財務報表會計信息的相關(guān)性，則需要降低甚至是消除套期會計應用的復雜性。所以投資公司要擴大套期會計披露范圍，包括套期工具應用的事前調(diào)查、業(yè)務活動可能涉及的風險監(jiān)測、套期會計后期執(zhí)行情況的動態(tài)跟蹤等。投資公司要在保證套期會計信息完整和規(guī)范披露的基礎(chǔ)上，增強套期會計披露內(nèi)容的可理解性，便于財務報表使用者對相關(guān)信息的理解與重點掌握。另外，投資公司要根據(jù)新金融工具的特性統(tǒng)一套期會計信息披露樣式。通過完善財務報表套期會計披露信息的布局，將重點、要點在財務報表中突出出來，幫助財務報表使用者快速提取有用的信息內(nèi)容，提高管理者對經(jīng)營狀況進行判斷的效率。如此，有望進一步增強財務報表會計信息的相關(guān)性，為投資公司的管理決策提供有利基礎(chǔ)。

（四）推進配套系統(tǒng)構(gòu)建

投資公司完善新金融工具的信息采集系統(tǒng)，可以促進其與財務部信息系統(tǒng)的有效銜接，在保證財務報表可比性的同時加快數(shù)據(jù)信息的處理速度，提高財務報表的披露時效[6]。第一，對信息采集系統(tǒng)增設(shè)金融工具歷史信息模塊。投資公司需要將金融工具按照原有的分類情況進行整合梳理，對缺失、未錄入的信息進行補充，并更新最新時效的相關(guān)信息。按照多層次、多方位的匹配條件設(shè)置板塊模式，對于新增的金融工具結(jié)合其特性在歷史信息模塊中完成創(chuàng)建。第二，對信息采集系統(tǒng)增設(shè)金融工具同業(yè)信息模塊。通過將同類型的金融工具同業(yè)相關(guān)信息進行交換與錄入，在新增金融工具分類計量出現(xiàn)疑問時，工作人員可以從同業(yè)信息模塊中檢索相關(guān)信息與案例，結(jié)合實際情況進行綜合分析，為金融工具的分類與計量提供更加豐富的參考。第三，投資公司要為金融工具信息系統(tǒng)與財務信息系統(tǒng)搭建互通橋梁。投資公司要消除金融工具信息系統(tǒng)與財務信息系統(tǒng)之間的信息互通壁壘，加強二者之間的數(shù)據(jù)信息共享，為內(nèi)部信息資源的補充創(chuàng)造有利條件，為金融工具的分類、計量提供信息保障。

四、結(jié)語

綜上所述，新金融工具對公允價值計量、金融資產(chǎn)分類等方面帶來了一定的影響，并且投資公司執(zhí)行新金融工具對財務報表的可比性、相關(guān)性、及時性和謹慎性，具有較明顯的提升作用。所以，投資公司要適應新金融工具，為財務報表編制奠定良好的基礎(chǔ)，需要對相關(guān)工作不斷進行優(yōu)化。

作者:李振虎 單位:甘肅省國有資產(chǎn)投資集團有限公司